Cass. civ. Sez. V, Sent., 11-02-2011, n. 3312 Avviso di accertamento

Sentenza scelta dal dott. Domenico Cirasole direttore del sito giuridico http://www.gadit.it/

Svolgimento del processo

L’amministrazione finanziaria, avendo rilevato che l’ammontare dei ricavi dichiarati dal sig. C.S. per il 1998 era inferiore a quello determinabile mediante l’applicazione dei parametri approvati con D.P.C.M. 29 gennaio 1998, invitò il contribuente a contraddire e – dopo aver acquisito le sue deduzioni – gli notificò avviso di accertamento in rettifica n. (OMISSIS) ai fini irpef, iva, irap e contributi Inps.

Il sig. C. impugno detto avviso e la Commissione tributaria provinciale accolse il suo ricorso. La sentenza fu confermata dalla Commissione tributaria regionale. In quest’ultima pronunzia si legge che la Commissione tributaria provinciale aveva ritenuto che i parametri "non integrano una presunzione assoluta di maggior reddito in quanto il dato maggiormente aderente alla realtà da utilizzare come valore dei beni strumentali può essere costituito dal residuo da ammortizzare e non dal costo d’acquisto". L’Agenzia delle entrate aveva impugnato la decisione di primo grado deducendo che il contribuente non aveva fornito prova (di circostanze giustificative) dello scostamento tra i ricavi dichiarati e quelli determinabili medianti l’applicazione dei parametri e che pertanto la determinazione parametrica poteva costituire una presunzione idonea a fondare l’accertamento di maggior reddito.

Contro quest’ultima sentenza ha proposto ricorso l’Agenzia delle entrate ed il contribuente ha proposto ricorso incidentale.

Motivi della decisione

La sentenza della Commissione tributaria provinciale – come si legge nella sentenza impugnata – aveva ritenuto che i parametri non potevano funzionare "come presunzione assoluta di maggior reddito in quanto il dato maggiormente aderente alla realtà, da utilizzare come valore dei beni strumentali può essere costituito dal residuo da ammortizzare e non dal costo storico". L’ufficio appellante aveva dedotto che era il contribuente a dover provare che i beni strumentali erano stati utilizzati a metà o non erano stati utilizzati affatto. Il contribuente rilega che i parametri determinano presunzioni juris tantum e non de jure e che egli aveva fornito dimostrazioni.

La sentenza impugnata enuncia che dagli atti risulta che nei due incontri il contribuente aveva prodotto tutta la documentazione sottolineando che lo scostamento rispetto ai parametri era da ricondurre ai beni strumentali, non teneva conto delle diverse situazioni e variabili di ciascuna azienda e non può essere un calcolo matematico, tant’è vero che sono previsti gli studi di settore.

L’Agenzia delle entrate oppone alla sentenza della Commissione tributaria regionale due motivi di censura.

Con il primo motivo di ricorso si deduce violazione della L. n. 549 del 1995, art. 3, comma 181; con il secondo motivo di ricorso si denunzia carenza ; della motivazione; con il terzo motivo di ricorso si denunzia violazione del D.P.C.M. 29 gennaio 1996, art. 4, comma 3;

con il quarto nuovamente carenza e contraddittorietà della motivazione.

In realtà i quattro motivi si incentrano sostanzialmente nella denunzia di carenza della motivazione, alla quale va riportata anche la denunzia di violazione dell’art. 4 del D.P.C.M. citato. La sentenza infatti non ha in alcun modo chiarito le ragioni per le quali la vetustà dei beni strumentali influisse riduttivamente sul sistema di rilevazione della redditività.

La sentenza impugnata non appare infatti aver dato delle norme di legge invocate dal ricorrente una interpretazione applicativa diversa da quella che l’amministrazione finanziaria assume esser quella corretta, anche se – occorre sottolineare – la poco precisa esposizione dei motivi della decisione non consente di individuare con chiarezza quale sia l’interpretazione adottata e applicata.

Comunque non appare essere contestato e non è comunque contestabile che spetta al Fisco dedurre e dare la prova dei maggiori ricavi sui quali si basa l’accertamento in rettifica e la collegata pretesa di maggiori imposte nè è contestato o contestabile che ai fini di tale accertamento i parametri costituiscono uno strumento cui è legittimo (oltre che ragionevole) fare ricorso.

Il problema è principalmente un problema di accertamento del fatto e della relativa motivazione. Nella trattazione di questo profilo, peraltro, si riscontrano spesso imprecisioni circa l’impiego dei concetti giuridici relativi al tema delle presunzioni: un tema che il codice regola con stretta e chiara aderenza alla realtà pratica e al senso comune e che invece corre spesso il rischio di essere affrontato come se si trattasse di un problema di regole formali.

Il tema dell’accertamento mediante applicazione dei parametri o degli studi di settore ha formato oggetto di un’approfondita analisi da parte delle Sezioni unite della Cassazione, che, con la sentenza n. 26635 del 2009, dopo aver chiarito i termini fattuali del meccanismo e del relativo procedimento applicativo, ne hanno esaminato i profili rilevanti sul piano probatorio. La pronunzia prende le mosse dalla constatazione che i parametri si basano sulla rilevazione statistica della normale redditività per categorie omogenee di contribuenti in presenza di condizioni omogenee. I parametri traducono tale rilevazione in indici concreti di "normale" redditività" con riferimento alle specifiche caratteristiche dell’impresa considerata.

I parametri, in sostanza sono il risultato della rilevazione di fatti, rilevazione dalla quale è possibile trarre inferenze probabilistiche.

Dal momento peraltro che contribuente non è la categoria ma la singola impresa, la rilevazione di quale sarebbe il reddito "normale" non è idonea di per sè a definire quale sia il reddito effettivo:

anche gli strumenti di rilevazione e i criteri di elaborazione e costruzione modellistica più precisi e sofisticati possono riuscire a riprodurre fedelmente la realtà di un insieme di fenomeni, ma resta pur sempre il fatto che ciascuna delle imprese rientranti in quello specifico insieme è o può essere diversa dall’altra – presentare cioè profili di scostamento o disomogeneità rispetto alla normalità.

Secondo quel che sostanzialmente si ricava dalla pronunzia delle Sezioni unite, al fine di rendere concretamente e validamente riferibile al singolo caso concreto la rappresentazione della realtà reddituale ricavabile dall’applicazione dei parametri occorre che essa sia sottoposta ad un procedimento di verifica che ha appunto ad oggetto principale, anche se non esclusivo, proprio la concreta riferibilità di tale rappresentazione al caso concreto con tutte le sue particolarità. Tale procedimento di verifica è stato prefigurato dalla Sezioni unite incentrandolo sul contraddittorio.

Sembra peraltro doversi sottolineare che il fine e l’effetto della pronunzia non è certo quello detta creazione per via giurisprudenziale di un formale sub-procedimento amministrativo, ma l’individuazione di un criterio logico. Il contraddittorio è infatti – come sottolinea la pronunzia – non solo nel processo ma anche nella realtà lo strumento principale di verificazione o falsificazione della corrispondenza tra realtà e sua rappresentazione. In sede di contraddittorio – il quale può avvenire già in fase amministrativa (come è avvenuto nella specie) ma anche e soprattutto nel giudizio, il contribuente potrà in primo luogo dedurre e dimostrare che i parametri utilizzati sono in sè erronei perchè sono basati su elementi fattuali non corrispondenti alla realtà o su criteri di elaborazione e di inferenza illogici e può quindi chiedere la disapplicazione del provvedimento che li ha approvati. Potrà inoltre dedurre e dimostrare che l’ufficio impositore è incorso in errore operativo nell’applicare i parametri alla sua realtà. Ma soprattutto potrà dedurre -come chiariscono le Sezioni unite – o l’estraneità della propria attività rispetto alla tipologia alla quale quei parametri intendono riferirsi o ovvero la sussistenza, nella propria attività di caratteri per così dire anormali, cioè di elementi che la diversificano rispetto a quelle in riferimento alle quali è stata individuata la normalità reddituale.

Se il contribuente, pur essendo stato messo in condizione di dedurre, nulla dice è ovvio che l’ufficio impositore prima e il giudice poi non avranno elementi per escludere che l’attività in questione sia un’attività "normale" ed abbia quindi una redditività normale. Se il contribuente prospetta invece la sussistenza di circostanze di fatto tali da allontanare la sua attività dal modello normale al quale i parametri fanno riferimento, spetterà all’ufficio prima e al giudice poi valutare in primo luogo se tali circostanze sono vere e poi se esse possono essere effettivamente idonee "giustificare" un reddito inferiore a quello che sarebbe normale e quindi presuntivamente vero in assenza di esse. Ai fini di tale accertamento e di tale valutazione non è direttamente applicabile l’art. 2697 cod. civ.. Come sempre avviene con riferimento alla prova critica, a fronte di una rappresentazione dotata di un grado adeguato di verosimiglianza (in base ad elementi di convincimento di qualsiasi genere e quindi anche di carattere presuntivo) e quindi presuntivamente attendibile – come quella che viene ricavata dalla corrispondenza all’id quod plerumque accidit – spetta a chi vi ha interesse dedurre e provare la sussistenza di elementi di discordanza o disomogeneità idonei a togliere valore alla presunzione ai sensi degli artt. 2728 e 2729.

Volendo comunque parlare in termini di onere della prova, deve essere pienamente condivisa, perchè razionalmente fondata la schematizzazione esposta nella citata sentenza delle Sezioni unite secondo cui (cfr. par. 6.1) "l’onere della prova (…) è così ripartito:

a) all’ente impositore fa carico la dimostrazione dell’applicabilità dello standard prescelto al caso concreto oggetto dell’accertamento (circostanza nella specie non contestata); b) al contribuente (…) fa carico la prova della sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possano essere applicati gli standard o della specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo cui l’accertamento si riferisce.

Nella specie la sentenza impugnata non ha dato adeguata motivazione circa le ragioni che hanno indotto la Commissione tributaria regionale a non considerare pertinenti i parametri utilizzati per la determinazione presuntiva del redditi e quindi a non considerare attendibili i ricavi così determinati.

La sentenza impugnata ha infatti confermato la decisione di primo grado circa la maggior proprietà del computo dei beni strumentali secondo il loro valore non ancora ammortizzato e non secondo il loro valore di costo, ma non ha detto nulla circa le ragioni di questa preferenza – che si pone in contrasto con la norma regolamentare di cui all’art. 4 del D.P.C.M. già citato – nè circa il contesto di calcolo nel quale essa è stata utilizzata. Ugualmente la sentenza impugnata nulla dice circa i modi in cui gli interessi passivi potrebbero incidere sull’ammontare dei ricavi. Le altre affermazioni della sentenza impugnata circa la documentazione prodotta dalla società nulla dicono circa il contenuto e l’incidenza di tale documentazione sulle operazioni determinative ed in realtà la sentenza non precisa neppure se gli elementi – peraltro di non agevole comprensione -che essa ha ritenuto decisivi lo fossero per condurre a risultati diversi con il medesimo sistema di calcolo parametrico ovvero lo fossero per rendere inapplicabile tale metodo di determinazione. Le affermazioni che si leggono nella sentenza di secondo grado, in realtà, sono totalmente prive di specificità e concretezza e neppure riescono a far comprendere se e quali ragioni di fatto i giudici tributali hanno effettivamente preso in considerazione e verificato e quale sia stato l’iter logico da essi seguito. Dalla sentenza impugnata, quindi, non risulta se il contribuente abbia assolto l’onere di dedurre e provare concrete situazioni di fatto idonee o a denotare l’estraneità della sua azienda alla categoria cui si riferiva il parametro applicato ovvero ad indicare e dimostrare elementi di fatto discorsivi della sua realtà aziendale.

Il ricorso deve quindi essere accolto.

P.Q.M.

– Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese del giudizio di cassazione, ad altra sezione della Commissione tributaria regionale delle Marche.

Testo non ufficiale. La sola stampa del bollettino ufficiale ha carattere legale.

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