Sentenza scelta dal dott. Domenico Cirasole direttore del sito giuridico http://www.gadit.it/
Svolgimento del processo
Nel 1998 M.A. succedette alla madre nella proprietà di alcuni immobili sottoposti a vincolo ex R.D. n. 1089 del 1939, esclusi dall’attivo ereditario rilevante ai fini dell’imposta di successione ai sensi del D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 13, comma 1;
prima del decorso di cinque anni dall’apertura della successione egli vendette uno di tali immobili; conseguentemente l’Amministrazione finanziaria, richiamandosi al disposto del D.Lgs. n. 346 del 1990, suddetto art. 13, comma 4, incluse nell’attivo ereditario tutti i beni sottoposti al suddetto vincolo, notificandogli l’avviso di liquida/ione dell’imposta di successione in tal modo ricalcolata.
Il M. propose ricorso avverso il suddetto avviso di liquidazione e la Commissione Tributaria di secondo grado di Bolzano, confermando la sentenza di primo grado, accolse il ricorso, affermando la necessità di interpretare il D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 13, nel senso che, nel caso in cui un bene ereditario sottoposto a vincolo ex R.D. n. 1089 del 1939, venga alienato entro cinque anni dall’apertura della successione, solo detto bene rientri nell’attivo ereditario imponibile, dal quale invece continuerebbero a restare esclusi tutti gli altri beni ereditari sottoposti a vincolo ex R.D. n. 1089 del 1939, e non alienati entro cinque anni dall’apertura della successione.
Avverso detta sentenza l’Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione affidato ad un unico complesso motivo:
Art. 360 c.p.c., n. 3. Violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 346 del 1992, art. 13. Art. 360 c.p.c., n. 5. Insufficiente, contraddittoria e illogica motivazione circa un punto decisivo della controversia.
Il sig. M. si è costituito nel giudizio di cassazione depositando controricorso e proponendo ricorso incidentale per il seguente motivo.
Art. 360 c.p.c., n. 3. Violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 346 del 1992, art. 13, comma 4.
Il ricorso è stato discusso alla pubblica udienza del 18.1.011 in cui il PG ha concluso come in epigrafe.
Motivi della decisione
L’unico motivo del ricorso principale, ancorchè rubricato non solo con riferimento alla violazione e falsa applicazione di norme di diritto, ma anche con riferimento alla insufficienza, contraddittorietà e illogicità della motivazione della sentenza, in effetti si risolve in una censura relativa soltanto alla violazione di legge. Le doglianze della difesa erariale, infatti, non riguardano la ricostruzione dei fatti operata dalla Commissione Tributaria di secondo grado di Bolzano, bensì l’interpretazione che tale giudice ha fornito del disposto del D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 13, comma 4.
Detta disposizione, secondo l’Agenzia delle Entrate, prevederebbe che. ne caso in cui entro cinque anni dall’apertura della successione venga alienato un bene ereditario vincolato ai sensi del R.D. n. 1089 del 1939, tutti i beni vincolati caduti in successione (e non solo il bene alienato, come affermato nella sentenza impugnata) dovrebbero rientrare nell’attivo ereditario.
Osserva al riguardo la Corte che il D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 13, dopo aver stabilito, al comma 1, che "i beni culturali di cui alla L. 1 giugno 1939, n. 1089, artt. 1, 2 e 5, e al D.P.R. 30 settembre 1963, n. 1409, art. 36, sono esclusi dall’attivo ereditario se sono stati sottoposti al vincolo ivi previsto anteriormente all’apertura della successione e sono stati assolti i conseguenti obblighi di conservazione e protezione", detta, nel comma 4, la seguente disposizione: L’alienazione in tutto o in parte dei beni di cui al comma 1 prima che sia decorso un quinquennio dall’apertura della successione……….. determina(no) l’inclusione dei beni nell’attivo ereditario".
Si tratta dunque di stabilire se "l’inclusione dei beni nell’attivo ereditario" abbia ad oggetto solo i beni vincolati alienati prima che sia decorso un quinquennio dall’apertura della successione, come sostenuto nella sentenza impugnata, o tutti i beni vincolati caduti in successione, come sostenuto dall’Agenzia ricorrente.
L’opzione interpretativa proposta dalla ricorrente fa leva sull’inciso "in tulio o in parte" e si sviluppa nell’argomento che tale inciso dimostrerebbe la volontà del legislatore di includere nell’attivo ereditario tutti i beni vincolati, quando essi siano stati venduti entro il quinquennio dall’apertura della successione anche solo "in parte". Tale argomento troverebbe supporto, secondo la difesa erariale, nella ratio legis, che sarebbe quella di disincentivare la dispersione dei beni ereditari sottoposti a vincolo storico-artistico, sanzionando la vendita anche di uno solo di tali beni con l’inclusione nell’attivo ereditario (e dunque l’assoggettamento all’imposta di successione) di tutti i beni vincolati, compresi quelli non alienati.
Gli argomenti ora esposti non appaiono convincenti, nè sul piano dell’interprelazione letterale nè sul piano dell’interpretazione teleologica.
Sotto il primo profilo, va in primo luogo osservato che, in base al "significato proprio delle parole secondo la connessione di esse" ( art. 12 preleggi, comma 1) l’affermazione secondo cui "l’alienazione…… dei beni di cui al comma 1…..determina l’inclusione dei beni nell’attivo ereditario" non può che significare che i beni che vengono inclusi nell’attivo ereditario sono quelli alienati, e non quelli non alienati; se la causa dell’inclusione è l’alienazione, tale causa non opera, e quindi l’inclusione non avviene, per i beni non alienati.
Alla conclusione ora esposta, che discende dalla piana lettura del testo di legge, la ricorrente oppone l’argomento fondato sull’inciso "in tutto o in parte", in sostanza affermando che tale espressione del legislatore equiparerebbe, quanto agli effetti fiscali che qui interessano, l’alienazione di un bene vincolato all’alienazione di tutti i beni vincolati. Tale argomento postula che il legislatore abbia inteso considerare l’insieme dei beni soggetti a vincolo storico o artistico presenti in un asse ereditario come un "tutto" (e quindi ogni singolo bene come "parte" di quel "tutto") per il solo fatto che essi siano tutti compresi in un medesimo asse ereditario, indipendentemente dalla circostanza che tra di loro sussista effettivamente, in ragione della loro rispettiva natura o funzione economica, una connessione qualificabile in termini tutto/parte.
Tale argomento non può essere accolto, perchè non è retto da alcun supporto letterale.
L’inciso "in lutto o in parte" contenuto del D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 13, comma 4, non ha il significato di qualificare normativamente come bene unitario l’insieme dei beni soggetti a vincolo storico o artistico presenti in un asse ereditario, pur quando si tratti di beni tra di loro distinti ed autonomi, tra i quali, per la rispettiva natura e funzione economica, non sussista alcuna reciproca relazione.
Ma ha il significato di precisare che l’inclusione nell’attivo ereditario prevista dalla legge per un bene vincolato che venga alienato entro cinque anni dall’apertura della successione opera anche se l’alienazione di tale bene sia parziale e non totale.
In altri termini, l’inciso legislativo "in tutto o in parte" va inteso con riferimento alle ipotesi di vendita di quota indivisa di un singolo bene o alle ipotesi in cui nell’asse ereditario siano presenti beni vincolati per i quali, per la loro natura e funzione, sia giuridicamente ed economicamente possibile l’alienazione anche soltanto di una parte. Detto inciso descrive quindi l’ipotesi dell’alienazione di una parte di un bene, previa separazione fisica di tale parte, ove ciò risulti possibile ^si pensi alla separazione di una porzione di una unità immobiliare divisibile, arg. ex art. 720 c.c.); o l’ipotesi della alienazione separata di una cosa facente parte di una cosa composta, come la cornice di un quadro antico o gli infissi un edificio storico (sono cose composte, come è noto, quelle risultanti dalla connessione materiale o fisica di più cose, ciascuna delle quali idonea a mantenere autonoma rilevanza giuridica ed economica anche se staccata dal tutto); o, ancora, l’ipotesi di una cosa facente parte di una universalità di cose mobili, come il quadro di una pinacoteca o il libro di una biblioteca. Fuori dai casi in cui una relazione fra un tutto ed una parte risulti sussistente per la natura o la funzione economica dei beni di cui si tratta, e fuori dai casi di vendita di quota indivisa, all’espressione "m tutto o in parte" non può attribuirsi alcun significato. In particolare, non le si può attribuire il significato di unificare, in una universitas, beni distinti ed autonomi, accomunati dal solo fatto di essere compresi in un medesimo asse ereditario e di essere tutti soggetti a vincolo storico-artistico.
Quanto all’argomento teleologico, pure speso dalla ricorrente, si rileva che è indubbio che l’ordinamento abbia interesse, ai fini della conservazione e valorizzazione dei beni di rilevanza storico- artistica, a che tali beni, quando vengano trasferiti a causa di morte, permangano per un tempo ragionevole presso gli eredi; ma tale interesse risulta pienamente soddisfatto dalla norma che, come si è appena visto, prevede l’inclusione nell’attivo ereditario per i (soli) beni vincolali che entro cinque dall’apertura della successione vengano alienati in tutto o in parte, secondo il significato dell’espressione "in parte" sopra illustrato.
L’interpretazione della norma suggerita dalla difesa erariale, secondo cui l’alienazione di un bene ereditario vincolato determinerebbe la inclusione nell’attivo ereditario anche di tutti gli altri beni vincolati presenti nell’asse, sarebbe non soltanto irragionevolmente vessatoria, ma contrastante con la stessa ratio legis correttamente individuata dalla ricorrente.
E’ infatti evidente che, alla stregua dell’interpretazione proposta dall’Agenzia, l’erede che per qualsiasi causa abbia alienato un bene ereditario soggetto a vincolo ex R.D. n. 1089 del 1939, non avrebbe più alcuna remora, successivamente, ad alienare anche tutti gli altri beni vincolati ricevuti in eredità, giacchè tutti tali beni rientrerebbero in ogni caso nell’attivo ereditario, senza che abbia più rilievo il loro mantenimento nel patrimonio dell’erede per almeno cinque anni dall’apertura della successione.. Mentre l’interpretazione del D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 13, comma 4, che limita la inclusione nell’attivo ereditario ai soli beni che vengano ceduti, in tutto o in parte, entro il quinquennio dall’apertura della successione lascia alla disposizione in commento la necessaria efficacia dissuasiva, nei confronti dell’erede che abbia già alienato un bene vincolato, in ordine alla eventuale alienazione degli altri beni vincolati presenti nell’asse ereditario.
In definitiva il D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 13, comma 4, va interpretato nel senso che l’alienazione in tutto o in parte dei beni culturali di cui allo stesso art. 13, comma 1, prima che sia decorso un quinquennio dall’apertura della successione, determina l’inclusione nell’attivo ereditario del solo bene alienato e non anche degli altri beni culturali vincolati presenti nell’asse ereditario; con la precisazione che l’espressione legislativa "in tutto o in parte" si riferisce all’ipotesi della alienazione di una quota indivisa di un bene, o di una parte separata di un bene materialmente divisibile, o di una cosa facente originariamente parte di una cosa composta, o di un bene appartenente ad una universalità di mobili. In tutte tali ipotesi rientrerà nell’attivo ereditario tutta (e soltanto) l’universalità di mobili di cui sia stato venduto un elemento o tutto (e soltanto) il bene di cui sia stata venduta una quota indivisa, o una parte separata, o una cosa che lo componeva.
La sentenza impugnata si è attenuta al suddetto principio e pertanto il ricorso dell’Agenzia va respinto.
Il ricorso incidentale è motivato con riferimento all’errore asseritamente compiuto dalla Commissione Tributaria di secondo grado di Bolzano, mancando di rilevare la decadenza in cui sarebbe incorsa l’Agenzia delle Entrate a causa del ritardo con cui l’Amministrazione dei beni culturali aveva segnalato l’alienazione del bene vincolato.
Al riguardo il ricorrente incidentale argomenta che il D.Lgs. n. 346 del 1992, art. 13, comma 4, prescrive che l’Amministrazione dei beni culturali dia immediata comunicazione dell’alienazione del bene vincolato all’Amministrazione Finanziaria e che dal ricevimento di tale comunicazione decorra il termine biennale per la rettifica e riliquidazione dell’imposta di successione. Nella specie l’Amministrazione dei beni culturali avrebbe comunicato l’alienazione del bene vincolato all’Amministrazione Finanziaria non immediatamente, come imposto dalla legge, ma tre anni dopo la vendita, con conseguente decadenza dell’Amministrazione dal potere di revoca del beneficio fiscale di cui al D.Lgs. n. 346 del 1992, art. 13, comma 1.
Il ricorso incidentale è palesemente destituito di fondamento, giacchè il M. non contesta l’inosservanza, da parte dell’Agenzia delle Entrate, dei termini di cui al D.Lgs. n. 346 del 1992, art. 27, bensì l’inosservanza, da parte dell’Amministrazione dei beni culturali, del dovere di comunicare "immediatamente" all’Amministrazione Finanziaria l’alienazione dei beni vincolati.
L’osservanza di questo dovere non è tuttavia presidiata da alcuna previsione legale di termini decadenziali e, pertanto, non produce alcun effetto sul piano del rapporto tributario.
Anche il ricorso del contribuente va pertanto respinto.
La reciproca soccombenza, e la novità della questione introdotta dal ricorso principale, giustifica la compensazione delle spese del giudizio di legittimità.
P.Q.M.
La Corte, riuniti i ricorsi li rigetta e compensa le spese del giudizio di legittimità.
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