Sentenza scelta dal dott. Domenico Cirasole direttore del sito giuridico http://www.gadit.it/
Svolgimento del processo
Con sentenza 15.6.2007 n. 120 la CTR del Lazio sez. 10 Roma ha rigettato l’appello dell’Ufficio Roma (OMISSIS) della Agenzia delle Entrate e confermato la decisione di prime cure, riconoscendo il diritto del contribuente C.C., dirigente Enel in quiescenza ed iscritto a forma di previdenza integrativa aziendale (a seguito di conversione – in virtù di accordo aziendale stipulato in data 16.4.21986 con effetto 1.1.1986 tra Enel e FNDAI – del precedente rapporto assicurativo sulla vita in rapporto di natura previdenziale integrativo mediante istituzione, dapprima, di apposito Fondo denominato PIA e quindi di fondo pensione FONDENEL) in data anteriore alla entrata in vigore del D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124, al rimborso delle ritenute operate dal sostituto di imposta a titolo IRPEF, in misura eccedente l’aliquota del 12,50% applicabile sulla quota di rendimento dell’importo complessivamente liquidato in un’unica soluzione, sotto forma di capitale, a titolo di trattamento di previdenza integrativa aziendale erogato nell’anno 2000.
Avverso la sentenza ha proposto ricorso per cassazione la Agenzia delle Entrate deducendo due motivi.
Ha resistito l’intimato con controricorso e contestuale ricorso incidentale condizionato, affidato ad un unico motivo, illustrando le proprie difese con memoria ex art. 378 c.p.c..
Motivi della decisione
1. La sentenza di appello fonda la decisione sulla netta distinzione tra le somme corrisposte in forma di capitale (in luogo della rendita) al dipendente a titolo di trattamento finale del rapporto lavorativo (TFR) in relazione ai contributi da quello versati, assoggettate a tassazione separata ai sensi del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a) (nel testo in vigore al tempo della liquidazione del trattamento previdenziale integrativo:
anno 2000), e le somme corrisposte anch’esse in un’unica soluzione in forma di capitale a titolo di trattamento previdenziale integrativo, assoggettate – in quanto equiparate ai capitali percepiti in dipendenza di rapporti assicurativi sulla vita – alla tassazione IRPEF per i redditi di capitale ai sensi del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 42, comma 4 (nel testo vigente ratione temporis) e della L. 26 settembre 1985, n. 482, con applicazione dell’aliquota del 12,5% sull’imponibile costituto dalla differenza tra il capitale percepito ed i premi corrisposti (ed. quota di rendimento di polizza).
I Giudici territoriali hanno ritenuto di uniformarsi alle numerose analoghe decisioni delle Commissioni tributarie intervenute nella stessa materia, nonchè al precedente di questa Corte in data 10.6.1998 n. 5740, secondo cui l’uniformità del trattamento fiscale (a tassazione separata D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, ex art. 16, comma 1, lett. a) TUIR) di qualsiasi somma erogata ai sensi del D.Lgs. n. 124 del 1993 a titolo di trattamento previdenziale complementare, tanto se corrisposta in forma periodica quanto in forma di capitale, era stata raggiunta soltanto a decorrere dall’1.1.2001 (D.Lgs. n. 47 del 2000 come modificato dal D.Lgs. n. 168 del 2001), mentre in precedenza, per gli iscritti a dette forme di previdenza complementare in data anteriore al 28.4.1993 (data di entrata in vigore del D.Lgs. n. 124 del 1993) trovava applicazione il doppio regime di imposta (secondo che i redditi fossero erogati in forma periodica – tassazione separata – od in forma di capitale – aliquota del 12,50% sui rendimenti), atteso che le norme del D.Lgs. n. 124 del 1993, art. 13, comma 9 (che assoggettava a tassazione separata indifferentemente tutti i redditi di previdenza integrativa anche se erogati "in forma di capitale") e del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 42, comma 4 TUIR (nel testo modificato dalla L. n. 335 del 1995 che escludeva dalla categoria dei redditi di capitale le somme corrisposte "in forma di capitale" ai sensi del D.Lgs. n. 124 del 1993) erano applicabili, giusta la norma interpretatrice del D.L. n. 669 del 1996, art. 1, comma 5 conv. in L. n. 30 del 1997, soltanto alle prestazioni di previdenza complementare, erogate in forma in capitale, a favore di soggetti che risultavano iscritti a tali forme di previdenza integrativa in data successiva alla entrata in vigore del D.Lgs. n. 124 del 1993.
2. L’Agenzia delle Entrate ricorre per la cassazione della sentenza, denunciando:
a) violazione e falsa applicazione del D.L. n. 669 del 1996, art. 1, comma 5, convertito in L. n. 30 del 1997; D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 42, comma 4 (testo vigente ratione temporis); della L. n. 482 del 1985, art. 6; D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a); D.P.R. n. 449 del 1959, art. 1 e art. 33 e segg. in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3).
b) omessa motivazione su un fatto decisivo e controverso in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5).
L’intimato resiste con controricorso, proponendo ricorso incidentale condizionato deducendo: violazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a-bis, art. 41, comma 1, lett. g- quinquies, art. 42, comma 4, art. 47, comma 1, lett. h-bis; L. n. 488 del 1995, art. 6 (ante e post riforma D.Lgs. n. 47 del 2000), in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3).
3. Il ricorso principale e quello incidentale vanno riuniti ex art. 335 c.p.c..
4. I motivi di ricorso possono essere esaminati congiuntamente attesa la intima connessione logica, ruotando la tesi sostenuta dalla ricorrente sull’unico tema controverso della assimilabilità o meno della prestazione previdenziale integrativa corrisposta in forma di capitale ai redditi di capitale derivanti da contratti di assicurazione sulla vita o di capitalizzazione e sulla relativa prova del contratto assicurativo che il contribuente aveva omesso di produrre in giudizio.
5. Preliminarmente deve essere disattesa l’eccezione d’inammissibilità di entrambi i motivi del ricorso principale in quanto volti a sottoporre alla Corte questioni non esaminate nei precedenti gradi di merito nonchè la medesima eccezione proposta dal resistente in relazione all’omesso rilievo da parte del Giudice di appello della violazione del divieto di "nova" stabilito dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57, comma 2 atteso che (come emerge dagli ampi stralci della memoria di costituzione in giudizio in primo grado dell’Ufficio finanziario e del successivo atto di appello: cfr. pagg.
12-17 controricorso) la questione della "natura delle somme corrisposte" al dipendente Enel era stata specificamente sollevata dalla Amministrazione finanziaria che, in primo grado, aveva rilevato la necessità di acquisire la documentazione necessaria (accordo stipulato nel 1986 con il quale il rapporto assicurativo sarebbe stato commutato in rapporto previdenziale, mediante costituzione di un fondo pensione integrativo) al fine di verificare se dette somme fossero state corrisposte a titolo risarcitorio (anzichè a titolo previdenziale, sulla scorta della tesi prospettata dai contribuente secondo cui si trattava di prestazioni volte alla reintegrazione del patrimonio e dunque neppure assoggettabili ad IRPEF), come dedotto con la domanda principale di rimborso formulata dal contribuente, ed altresì al fine di verificare se dette somme fossero state "restituite apparentemente senza dare alcun rendimento" (e dunque non rivestissero natura di redditi di capitale: vedi pag. 14 controricorso), mentre in secondo grado era stato inequivocamente evidenziato l’omesso accertamento da parte dei primi giudici in ordine alla circostanza "se il capitale ricevuto arrivi da contratti assicurativi o di capitalizzazione, cui solo è applicabile il citato art. 6 ndr. L. n. 482 del 1985".
Ne segue che non trattandosi di questioni nuove, ma di argomentazioni giuridiche a sostegno della tesi dell’inapplicabilità della tassazione prevista per i redditi da capitale, sempre propugnata dall’Ufficio, entrambi i motivi in esame non vanno incontro ad inammissibilità.
6. La questione in diritto sottoposta alla Corte concerne il regime fiscale applicabile alle somme erogate in un’unica soluzione ai soggetti iscritti a forme di previdenza complementare in data anteriore al 28.4.1993 (entrata in vigore del D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124 recante "disciplina delle forme pensionistiche complementari, a norma della L. 23 ottobre 1992, n. 421, art. 3, comma 1, lett. V") e costituite in parte da capitale riveniente dai contributi versati e per il residuo dai rendimenti netti realizzati attraverso la gestione della sorte capitale.
Tale questione ha trovato recente soluzione nella sentenza della Corte a SS.UU. in data 22.6.2011 n. 13642 che dopo aver rilevato:
– che l’assimilazione delle somme corrisposte in forma di capitale a titolo di previdenza integrativa sono state assimilate fiscalmente ai redditi di lavoro dal D.Lgs. n. 124 del 1993, art. 13, comma 9 introdotto dalla L. 8 agosto 1995, n. 335, art. 11 ma soltanto con riferimento alle prestazioni erogate a favore di soggetti iscritti in epoca successiva all’entrata in vigore del decreto;
– che per gli iscritti alle forme di previdenza complementare in data anteriore al 28.4.1993 (e lino alla data dell’1.1.2001 a decorre dalla quale, a norma del D.Lgs. 18 febbraio 2000, n. 47, art. 3 non è più consentito distinguere, ai fini della applicazione della imposta, tra capitale e rendimento), come i dirigenti Enel iscritti al Fondo di previdenza complementare (c.d. Fondo PIA) a capitalizzazione di versamenti ed a causa previdenziale, occorreva, invece, distinguere nell’importo percepito dal dipendente la quota corrispondente agli accantonamenti versati dal lavoratore e dal datore di lavoro e la quota corrispondente al "rendimento netto imputabile alla gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato", la prima assoggettata al regime di tassazione separata di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17 TUIR, e la seconda, invece, soggetta alla ritenuta del 12,50% prevista dalla L. 26 settembre 1985, n. 482, art. 3 ha enunciato il seguente principio di diritto, al quale il Collegio intende uniformarsi: "In tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in forma di capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in epoca antecedente all’entrata in vigore del D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124, ad un fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario: a) per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, la prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a), e art. 17, solo per quanto riguarda la "sorte capitale", corrispondente all’attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del c.d. rendimento (dovendosi intendere per tale "il rendimento netto imputabile alla gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato": paragr. 6.1. della motivazione) si applica la ritenuta del 12,50%, prevista dalla L. 26 settembre 1985, n. 482, art. 6; b) per gli importi maturati a decorrere dall’1 gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17".
Orbene venendo all’esame del caso di specie, rileva il Collegio che la pronuncia della CTR laziale non appare conforme all’indicato principio di diritto, in quanto, pur avendo tenuto presente la predetta distinzione tra "quota-capitale previdenziale", avente causa nel rapporto di lavoro, e "quota-rendimenti finanziari", avente causa nella gestione di investimento delle somme accantonate, ed avendo ritenuto applicabile esclusivamente a quest’ultima l’aliquota del 12,50% prevista per i redditi di capitale dalla L. n. 482 del 1985, art. 6 non ha tuttavia specificato se l’importo erogato al dipendente fosse – e per quale ragione – interamente riconducibile alla quota dei "rendimenti netti imputabili alla gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato", rimanendo integrato, pertanto, in conseguenza della evidenziata lacuna il dedotto vizio di insufficienza motivazionale della sentenza.
In conseguenza il ricorso proposto dalla Agenzia delle Entrate deve essere accolto e la sentenza impugnata cassata con rinvio al Giudice di appello in diversa composizione affinchè, attenendosi al principio di diritto enunciato dalla pronuncia delle SS.UU. n. 13642/2011 che ha dato uniforme interpretazione alla complessa e farraginosa disciplina normativa succedutasi nel tempo, provveda ad emendare il vizio di motivazione riscontrato.
7. La fondatezza del ricorso principale determina l’attualità dell’interesse del controricorrente all’esame del ricorso incidentale condizionato che deve tuttavia ritenersi inammissibile in quanto rivolto non ad impugnare un capo di sentenza, ma soltanto a sostituire, anzi soltanto ad integrare, l’argomento giuridico posto a sostegno della motivazione, con effetti meramente confermativi del "decisum".
La sentenza di appello, infatti, sul presupposto dell’assoggettamento al regime fiscale D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, ex art. 42 TUIR e L. n. 482 del 1985, art. 6 delle prestazioni in forma di capitale aventi titolo in trattamenti previdenziali complementari a favore degli iscritti a tali forme in data anteriore alla entrata in vigore del D.Lgs. n. 124 del 1993, ha ritenuto assoggettabile alla tassazione prevista per i redditi di capitale (con applicazione della aliquota del 12,50%) la quota relativa ai "rendimenti" maturati dall’avente diritto.
Il motivo dedotto con la impugnazione incidentale si risolve meramente nella ulteriore esplicitazione dell’indicato presupposto, limitandosi a sostituire (o meglio ad aggiungere) un diverso argomento giuridico a sostegno fondato sulla comparazione tra il dato normativo del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 47, comma 1, lett. h bis) TUIR – inserito dal D.Lgs. n. 124 del 1993, art. 13, comma 7 come modificato dalla L. n. 335 del 1995 – che assimilava ai redditi di lavoro dipendente le sole "prestazioni periodiche" – e non anche le prestazioni in forma di capitale – erogate per trattamenti previdenziali integrativi, ed il dato normativo riferito al medesimo articolo di legge successivamente alle modifiche del D.Lgs. n. 47 del 2000, art. 10, comma 1, lett. e – con effetto dall’1.1.2001 – che riconduceva, invece, ai redditi di lavoro dipendente tutte le prestazioni "comunque erogate" – e dunque anche quelle rese "una tantum" in forma di capitale – ai sensi del D.Lgs. n. 124 del 1993, traendo da ciò la logica conclusione che le prestazioni erogate "in forma di capitale", a titolo previdenza complementare, in data anteriore alle modifiche introdotte dal D.Lgs. n. 47 del 2000, rimanevano comunque assoggettate alla tassazione del 12,50% per i redditi di capitale.
Orbene, se da un lato la impugnazione incidentale non investe alcuna statuizione della sentenza di appello sfavorevole al contribuente, difettando quindi un interesse alla proposizione della impugnazione, dall’altro, per consolidata giurisprudenza di questa Corte, va egualmente dichiarato inammissibile il ricorso incidentale condizionato con il quale la parte vittoriosa nel giudizio di merito sollevi questioni che siano rimaste assorbite, avendo il giudice di merito attinto la "ratio decidendi" da altre questioni di carattere decisivo, in quanto tali questioni -in caso di accoglimento del ricorso principale – possono sempre essere riproposte davanti al giudice di rinvio (cfr. Corte cass. 1 sez. 18.10.2006 n. 22346; id. 2 sez. 28.2.2007 n. 4787; id. 1 sez. 15.2.2008 n. 3796; id. 3 sez. 26.4.2010 n. 9907).
P.Q.M.
La Corte:
accoglie il ricorso proposto dalla Agenzia delle Entrate e per l’effetto cassa la sentenza impugnata con rinvio ad altra sezione della Commissione tributaria della regione Lazio affinchè, attenendosi al principio di diritto enunciato dalla sentenza delle SS.UU. n. 13642/2011, provveda ad emendare il vizio riscontrato nonchè a liquidare le spese del presente giudizio;
dichiara inammissibile il ricorso incidentale;
Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 29 novembre 2011.
Depositato in Cancelleria il 11 giugno 2012
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