Sentenza scelta dal dott. Domenico Cirasole direttore del sito giuridico http://www.gadit.it/
Svolgimento del processo
Con ricorso notificato alla s.r.l. C O T B., il MINISTERO dell’ECONOMIA e delle FINANZE e l’AGENZIA delle ENTRATE, in forza di tre motivi, chiedevano di cassare la sentenza n. 62/01/00 della Commissione Tributaria Regionale della Basilicata (depositata il 29 maggio 2000) che aveva accolto l’appello della società avverso la decisione della Commissione Tributaria Provinciale di Matera la quale aveva respinto il ricorso con cui la contribuente aveva impugnato l’ "avviso di accertamento .., notificato il di 11 ottobre 1996", nel quale l’Ufficio, "sulla base di quanto contenuto nel verbale di constatazione redatto … dalla Guardia di Finanza" ("ricavi omessi di L. 54.108.000 e costi indeducibili di L. 4.458.00"), non ritenendo "sussistenti … le condizioni agevolative di cui al D.P.R. n. 601 del 1973, art. 14", "elevava, per il … 1991, il reddito d’impresa dichiarato … dalla perdita di L. 22.985.000 a L. 81.551.000".
La società, benchè ritualmente intimata (essendo stato notificato il ricorso sia alla parte che al suo domiciliatario), non svolgeva attività difensiva.
Motivi della decisione
p. 1. La sentenza impugnata.
La Commissione Tributaria Regionale ha accolto l’appello della contribuente osservando:
(2) "circa i maggiori ricavi" "principio della competenza"):
(a) che "il requisito della esatta determinazione (attiva e passiva) che concretizza … quello della certezza contemplato nel D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 15 (T.U.I.R.) consiste nella determinatezza ed immutabilità del quantum che non deve mai subire alcuna alterazione o modificazione … sicchè il carattere della certezza viene meno quando il dato numerico, sia pure inizialmente definito, non è però definitivo … perchè sottoponibile ad operazioni di controllo e revisione", e:
(b) che, essendo "la certezza del reddito tassabile … connotazione che sussiste in re ipsa nel concetto di bilancio di competenza", "non può assumere rilevanza alcuna il rilievo … secondo cui costituirebbe motivo nuovo, improponibile in secondo gravame, quello della certezza del reddito da dichiarare, perchè sia tassato secondo il principio della competenza";
(e) "la Cooperativa", "come è dato evincere dalla documentazione versata in atti", "nel 1991 non era in grado di conoscere con certezza l’importo definitivo spettantele, essendo ancora in corso la realizzazione dei progetti di formazione professionale affidatale dalla Regione Basilicata";
(2) sul "riconoscimento delle agevolazioni fiscali" ("comportante l’esenzione dal pagamento dell’IRPEG e dell’ILOR"), disconosciute per la "irregolare tenuta ed omessa vidimazione del libro soci e del consiglio di amministrazione" ("nessun altro addebito veniva mosso eccetto la contestazione sul numero minimo dei soci");
(a) che "le notizie ed i dati asseriti nel verbale del 26 novembre 1991 riguardante l’ispezione operata dal Ministero del Lavoro e della Previdenza Sociale forniscono adeguate certezze in ordine alla regolarità … della cooperativa" ("costituita … con atto pubblico omologato dal Tribunale" ed "iscritta nell’apposito registro prefettizio");
(b) che "l’inadempienza … a riguardo della imperfetta tenuta dei libri dei soci e del consiglio di amministrazione avrebbe …
comportato l’applicazione di sanzioni di carattere amministrativo, ma non la perdita dei requisiti comportanti l’accesso ai benefici fiscali fruibili per la sua natura giuridica" e:
(c) che il "D.Lgs.C.P.S. n. 1577 del 1947, art. 22, comma 1 …
richiede … la partecipazione di almeno 9 soci" mentre il "terzo comma eleva a 15 il numero minimo dei soci delle cooperative di consumo e lavoro … solo quando … intendono partecipare ai pubblici appalti": "questo non è il caso … in quanto la C O T B. ha gestito i corsi di formazione … in qualità di concessionaria" ("non è possibile affidare in appalto la conduzione di detti corsi dal momento che le iniziative di formazione professionale, ai sensi della L. n. 845 del 1978, art. 2, costituiscono un servizio di interesse pubblico" per cui "si verifica … la figura della concessione cosiddetta traslativa": "si è, dunque, al di fuori della figura dell’appalto, sicchè alla Cooperativa … era sufficiente … il numero minimo di nove soci").
2. II ricorso del Ministero e dell’Agenzia. Gli enti censurano la decisione per tre motivi:
(1) "violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57; art. 345 c.p.c." nonchè "omessa, insufficiente, contraddittoria motivazione" assumendo che "la cooperativa ha introdotto nel giudizio di appello un nuovo motivo di ricorso" laddove ha sostenuto, "per la prima volta dinanzi alla Commissione Tributaria Regionale", che "i ricavi accertati non sono di competenza dell’anno 1991 per mancanza del requisito della certezza";
(2) "violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 55, 66, 75 e 127" nonchè "omessa, insufficiente, contraddittoria motivazione" adducendo che la "procedura", "seguita dalla cooperativa", di "inserimento dei … corrispettivi" relativi ai "corsi professionali . . . nei periodi di imposta del loro incasso" è "illegittima" perchè nel "requisito della certezza non può … identificarsi la determinatezza e l’immutabilità del quantum";
(3) "violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 601 del 1973, artt. 11 e 14" nonchè "omessa, insufficiente, contraddittoria motivazione" adducendo che "le agevolazioni … non possono ritenersi spettanti alla cooperativa" sia per la "irregolare tenuta e vidimazione del libro dei soci e dei consiglio di amministrazione" sia perchè "i soci-corsisti non hanno prestato la loro attività con carattere di continuità nella cooperativa", avendo "cessato ogni rapporto" una volta "conclusa l’attività formativa";
"dalla dichiarazione dei redditi della … cooperativa, in particolare dal bilancio con allegato conto dei profitti e perdite, è facile riscontrare che non risultano corrisposti nemmeno gli emolumenti per i soci, cosi come prevede l’art. 11": "la corresponsione di detti emolumenti …, ai sensi dello stesso articolo, condiziona la spettanza dell’agevolazione" ("retribuzioni che anche non devono essere inferiori al 60 per cento dell’ammontare complessivo di tutti gli altri costi"): "erroneamente, quindi, la C.T.R. ha ritenuto rilevante … la sola consistenza numerica dei soci (nove anzichè quindici) non considerando tutti gli altri presupposti previsti dalla legge".
p. 3. Le ragioni della decisione.
Solo il terzo motivo di ricorso è fondato. A. La contestazione dell’osservazione del giudice di appello secondo cui "quello della "certezza" del reddito da dichiarare" ("maggiori ricavi") non costituisce "motivo nuovo" (essendo "la certezza del reddito tassabile … connotazione che sussiste in re ipsa nel concetto di bilancio di competenza") – oggetto del primo motivo – è priva di fondamento.
A.1. Sull’art. 57 ("domande ed eccezioni nuove") D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 – il quale, come noto, dispone che "nel giudizio d’appello" (a) "non possono proporsi domande nuove" (e queste, "seproposte", "debbono essere dichiarate inammissibili d’ufficio") e (b) che "non possono proporsi nuove eccezioni che non siano rilevabili anche d’ufficio" – questa sezione ha già precisato che:
– "si ha domanda nuova, improponibile nel giudizio d’appello …, quando il contribuente, nell’atto di appello, introduce, alfine di ottenere l’eliminazione – o la riduzione delle conseguenze – dell’atto impugnato, una causa petendi diversa, fondata su situazioni giuridiche non prospettate in primo grado, sicchè risulti inserito nel processo un nuovo teina di indagine (Cass. 4335/02)" (Cass., trib., 30 luglio 2007 n. 16829, nonchè 31 maggio 2011 n. 12008 e 23 maggio 2005 n. 10864 per la quale "si ha … domanda nuova, inammissibile in appello, per modificazione della causa petendi solo quando i nuovi elementi, dedotti innanzi al giudice di secondo grado, comportino il mutamento dei fatti costitutivi del diritto azionato, modificando l’oggetto sostanziale dell’azione ed i termini della controversia, in modo da porre in essere una pretesa diversa, per la sua intrinseca essenza, da quella fatta valere in primo grado e sulla quale non si è svolto in quella sede il contraddicono");
– "il divieto di nuove eccezioni in appello …, si riferisce esclusivamente alle eccezioni in senso stretto o proprio" e non anche alle "semplici difese" (Cass., trib.: 15 giugno 2007 n. 14020, che richiama "cfr. Cass. 18519/05, 5895/02").
A.2. L’applicazione al caso di tali principi pone in luce che il "motivo" di appello ("i ricavi accertati non sono di competenza dell’anno 1991 per mancanza del requisito della certezza") ritenuto "nuovo" dalla ricorrente non è inammissibile perchè non introduce nè una domanda nè una eccezione (non rilevabile d’ufficio) qualificabili come "nuove" (ovverosia diverse dalle precedenti) ma una semplice "difesa" perchè la "competenza" (ovverosia la corretta imputazione temporale) di qualsiasi elemento reddituale (positivo o negativo) costituisce requisito fondamentale ed imprescindibile di (comunque necessariamente supposto in) qualsiasi dichiarazione reddituale e ogni atto di verifica (e conseguente accertamento fiscale) perchè nessuna delle parti del rapporto tributario ha il potere di riferire qualsivoglia elemento ad una annualità di imposta diversa da quella fissata dalla afferente astratta fattispecie normativa, ovverosia (per quanto qui rileva) ad una annualità differente da quella determinata secondo il criterio indicato nella lett. b) del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 75, comma 2, per il quale "ai fini della determinazione dell’esercizio di competenza … b) i corrispettivi delle prestazioni di servizi si considerano conseguiti… alla data in cui le prestazioni sono ultimate".
Nel caso il giudice di appello scrive aver la contribuente protestato, già nel ricorso di primo grado, che "i costi per L. 54.108.000 non furono mai sottratti alla tassazione perchè essi furono … dichiarati e imputati, secondo l’art. 53 del T.U.I.R. …, alla annualità fiscale in cui si conclusero le convenute prestazioni delle quali essi costituivano il contributo di finanziamento"; la stessa ricorrente, poi, espone aver l’Ufficio eccepito in appello che "i ricavi accertati … erano recuperati a tassazione poichè qualificati fiscalmente come corrispettivi per prestazioni di servizi e non contributi in conto esercizio": da tanto discende evidente che "quello della certezza del reddito da dichiarare" non è affatto un "motivo nuovo" (come tale inammissibile, per la prima volta, in appello) sia perchè l’afferente questione era già stata sottoposta all’esame del giudice provinciale sia perchè la (eventualmente difforme da altra assunta in precedenza) qualificazione fiscale ("qualificati fiscalmente") di quello stesso fatto non introduce un motivo ma solo, appunto, una questione giuridica (qualificazione) perchè non immuta nessun aspetto oggettivo di quel fatto.
B. L’infondatezza del secondo motivo di ricorso discende dal principio affermato da questa sezione (sentenza 17 settembre 2010 n. 19739, resa in fattispecie in cui il contribuente (ivi un "Consorzio") "proponeva opposizione all’atto di accertamento deducendo di svolgere attività di organizzazione ed esecuzione di corsi di formazione professionale finanziati da Enti pubblici, a seguito di partecipazione a bandi di concorso, e di avere avuto certezza solo successivamente, e spesso nell’anno successivo, dell’ammontare dei ricavi effettivi derivanti dalla prestazione dei servizi") – da ribadire per carenza di qualsivoglia convincente argomentazione contraria – secondo il quale, in ipotesi di svolgimento (ivi come qui) di "attività di organizzazione ed esecuzione di corsi di formazione professionale finanziati da Enti pubblici"), per "il principio di certezza e determinabilità dell’evento fiscalmente rilevante … cui si riferisce l’art. 75, comma 1, del T.U.I.R. …è necessario che si compia definitivamente l’iter procedimentale che porta l’Amministrazione a riconoscere e liquidare al contribuente il corrispettivo per l’attività di formazione svolta" per cui "è con riferimento a tale atto di riconoscimento definitivo del credito del contribuente, conseguente alla verifica finale da parte dell’Amministrazione finanziatrice, che deve individuarsi l’anno fiscale cui attribuire il corrispettivo conseguito" essendo "irrilevante la determinabilità dei costi della prestazione già al momento della sua effettuazione così come la corrispondenza fra costi e ammontare del corrispettivo liquidabile dall’amministrazione".
C. L’affermazione del giudice di appello secondo cui "l’inadempienza … a riguardo della imperfetta tenuta dei libri dei soci e del consiglio di amministrazione avrebbe … comportato l’applicazione di sanzioni di carattere amministrativo, ma non la perdita dei requisiti comportanti l’accesso ai benefici fiscali fruibili per la sua natura giuridica", invece, è giuridicamente errata atteso che la corretta tenuta dei libri detti, in particolare (e specificamente) del "libro dei soci" di una cooperativa di "produzione e di lavoro", costituisce elemento indispensabile per verificare la sussistenza e la permanenza, in ciascun anno d’imposta, delle condizioni per fruire dei "benefici fiscali".
Il comma 2, art. 11 ("cooperative di produzione e di lavoro") D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, invero, dispone che "i redditi conseguiti dalle società cooperative di produzione e lavoro e loro consorzi sono esenti dalla imposta sui reddito delle persone giuridiche e dalla imposta locale sui redditi" soltanto se "l’ammontare delle retribuzioni effettivamente corrisposte ai soci che prestano la loro opera con carattere di continuità, comprese le somme di cui all’u.c., non è inferiore al cinquanta per cento dell’ammontare complessivo di tutti gli altri costi tranne quelli relativi alle materie prime e sussidiarie"; la norma prosegue disponendo che "se l’ammontare delle retribuzioni è inferiore al cinquanta per cento ma non al venticinque per cento dell’ammontare complessivo degli altri costi l’imposta sul reddito delle persone giuridiche e l’imposta locale sui redditi sono ridotte alla metà".
L’analisi del disposto normativo pone in luce che la individuazione dei "soci che prestano la loro opera con carattere di continuità" nella cooperativa costituisce ineliminabile prius logico dell’operazione di determinazione del rapporto percentuale ("non …
inferiore al cinquanta per cento dell’ammontare complessivo di tutti gli altri costi tranne quelli relativi alle materie prime e sussidiarie" o "inferiore al cinquanta per cento ma non al venticinque per cento dell’ammontare complessivo degli altri costi l’imposta sul reddito delle persone giuridiche e l’imposta locale sui redditi sono ridotte alla metà") cui il legislatore ha condizionato il riconoscimento del beneficio fiscale (intero o dimezzato) come (di necessaria conseguenza) l’integrale disconoscimento dello stesso beneficio ove non sia rispettata la soglia limite del "venticinque per cento".
Il comma 1, dell’art. 14 ("condizioni di applicabilità delle agevolazioni") del medesimo D.P.R. del 1973, poi, dispone che "le agevolazioni previste in questo titolo si applicano alle società cooperative, e loro consorzi, che siano disciplinate dai principi della mutualità previsti dalle leggi dello Stato": per il D.Lgs.C.P.S. 14 dicembre 1947, n. 1577, art. 23 (recante, appunto, "provvedimenti per la cooperazione") ratificato con la L. 2 aprile 1951, n. 302 (nel testo "sostituito" dalla L. 17 febbraio 1971, n. 127, art. 2), poi, "i soci delle cooperative di lavoro devono essere lavoratori ed esercitare l’arte o il mestiere corrispondenti alla specialità delle cooperative di cui fanno parte o affini".
Dal combinato disposto delle norme richiamate discende che la corretta tenuta del "libro dei soci" si rivela fondamentale perchè solo dalla regolarità e completezza delle sue annotazioni è possibile accertare (1) se il socio lavoratore esercita "l’arte o il mestiere corrispondenti alla specialità delle cooperative di cui fanno parte o affini" cfr. Cass., lav., 16 luglio 2007 n. 15768, la quale richiama "la consolidata giurisprudenza di questa Corte (cfr.
sentenze 6 giugno 2005 n. 11742, 21 ottobre 2003 n. 15750, 4 marzo 1997 n. 1879)": "ai fini dell’applicabilità del trattamento contributivo agevolato previsto dal citato D.P.R. n. 602 del 1970, in favore dei soci lavoratori di società cooperative formalmente costituite ai sensi del D.Lgs.C.P.S. 14 dicembre 1947, n. 1577, art. 23, comma 1, sono necessari i (requisiti di cui all’art. 2 del predetto decreto, ed in particolare quello concernente l’effettivo esercizio da parte dei soci dell’arte o mestiere corrispondente alle attività per lo svolgimento delle quali l’organismo associativo è stato costituito, e comunque un l’attività rientrante tra quelle indicate nell’elenco contenuto al successivo art. 8" e (2) quale sia "l’ammontare delle retribuzioni effettivamente corrisposte ai soci che prestano la loro opera con carattere di continuità".
D. In definitiva, la sentenza impugnata deve essere cassata in relazione al motivo accolto e la causa, siccome bisognevole dei conferenti accertamenti fattuali, va rinviata a sezione diversa della stessa Commissione Tributaria Regionale che ha pronunciato la sentenza impugnata affinchè:
(1) riesamini l’appello della cooperativa facendo applicazione del principio di diritto esposto al precedente punto C quanto alla necessità della regolare tenuta del libro soci ai fini della spettanza dei benefici fiscali previsti dal D.P.R. n. 601 del 1973 e:
(2) regoli tra le parti anche le spese di questo giudizio di legittimità.
P.Q.M.
La Corte accoglie il terzo motivo di ricorso; rigetta gli altri;
cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia la causa, anche per le spese del giudizio di legittimità, ad altra sezione della Commissione Tributaria Regionale della Basilicata.
Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 3 maggio 2012.
Depositato in Cancelleria il 13 luglio 2012
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