Sentenza scelta dal dott. Domenico Cirasole direttore del sito giuridico http://www.gadit.it/
Svolgimento del processo
Con sentenza n 58/01/07, depositata il 23.6.2007, la Commissione Tributaria Regionale di secondo grado di Trento accoglieva l’appello proposto dalla Società xxx s.p.a. avverso la sentenza di primo grado che aveva, invece, confermato la legittimità dell’avviso di accertamento, relativo a Iva, Irpeg e Irap per l’anno 2003.
La Commissione Tributaria di secondo grado riteneva fondato il gravame con riferimento a cinque rilievi relativi ai costi indeducibili dei compensi relativi ai sindaci, alla ricerca, addestramento e formazione, ai premi assicurativi, e compensi degli amministratori e alle operazioni di esportazione di merci.
Proponeva ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate deducendo i seguenti motivi:
a) difetto di motivazione con riferimento alla riferibilità al 2002 del costo relativo ai compensi dei sindaci;
b) violazione e falsa applicazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 75 rilevando come il costo rappresentato dalla campagna quinquennale di ricerche di mercato e di promozione dovesse essere imputato a ciascun anno del quinquennio secondo il valore contrattuale delle prestazioni ricevute;
c) vizio di motivazione in ordine alla ritenuta indeterminatezza del costo della campagna per i quattro anni antecedenti all’ultimo;
d) vizio di motivazione in ordine alla scissione del premio assicurativo tra l’anno 2002 e l’anno 2003;
e) violazione e falsa applicazione del combinato disposto degli artt. 329 e 112 c.p.c. avendo giudice di appello statuito sulla ripresa a tassazione, nonostante l’acquiescenza del contribuente che non aveva dedotto alcun motivo di appello sul punto;
f) violazione e falsa applicazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, artt. 48 e 62, avendo erroneamente affermato i giudici di appello che il compenso pagato agli amministratori di società dal 1 al 12 gennaio sia costo di competenza dell’anno precedente.
La intimata si è costituita con controricorso nel giudizio di legittimità, proponendo ricorso incidentale deducendo violazione di legge e difetto di motivazione con riferimento alla disposta compensazione delle spese per entrambi i gradi del giudizio di merito nonostante la totale soccombenza dell’Ufficio. L’Agenzia presentava memoria.
Il ricorso è stato discusso alla pubblica udienza del 12 luglio 2012, in cui il PG ha concluso come in epigrafe.
Motivi della decisione
1. Il primo, terzo e quarto motivo di ricorso sono inammissibile per la omessa formulazione del relativo quesito.
E’ infatti, inammissibile, ai sensi dell’art. 366 bis cod. proc. civ., per le cause ancora ad esso soggette, il motivo di ricorso per omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione qualora non sia stato formulato il c.d. quesito di fatto, mancando la conclusione a mezzo di apposito momento di sintesi, anche quando l’indicazione del fatto decisivo controverso sia rilevabile dal complesso della formulata censura, attesa la "ratio" che sottende la disposizione indicata, associata alle esigenze deflative del filtro di accesso alla S.C., la quale deve essere posta in condizione di comprendere, dalla lettura del solo quesito, quale sia l’errore commesso dal giudice di merito (Sez. 5, Sentenza n. 24255 del 18/11/2011).
Peraltro, con riferimento al primo motivo, vengono dedotte valutazione di merito, inammissibili in sede di legittimità, relativamente alla affermazione della Commissione di secondo grado che ha ritenuto, dall’esame delle fatture, che le stesse non menzionassero attività riferibile all’esercizio 2002,ma al 2003, in mancanza di prova, con riferimento all’attività di controllo del bilancio, che il costo in questione fosse di competenza de relativo anno, essendo anche usuale che il compenso per il controllo del bilancio venga contabilizzato l’anno successivo a quello cui si riferisce il bilancio, avendo già la società impuntato all’esercizio 2002 il costo della verifica del bilancio 2001, altrimenti avrebbe finito con l’imputare, seguendo il ragionamento dell’ufficio, un doppio costo per la verifica del bilancio nello stesso anno.
Con riferimento alla asserita illegittima scissione del premio assicurativo la polizza, stipulata con decorrenza annuale da maggio a maggio, relativa al premio per il periodo maggio 20002 – maggio 2003, con un premio unico determinabile in base al fatturato complessivo e globale dell’intero arco temporale annuale, non era, prima del 2003, nel certo nè conosciuto nel suo esatto ammontare e la società non poteva, quindi, indicarlo e dedurlo prima della esatta determinazione (ad esclusione dell’acconto correttamente imputato all’anno 2002) e appare quindi, corretta l’imputazione per il periodo gennaio – maggio 2003 a tale annualità, non essendo conoscibile il premio, relativo a tale periodo, nell’anno precedente, il quanto il conguaglio di Euro 15.025,52 è stato determinato e pagato solo nel 2003.
2. Anche il secondo motivo va disatteso.
Ai sensi del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 75 il costo rappresentato dal corrispettivo di una campagna quinquennale di ricerche di mercato e di promozione non può essere spesato integralmente nell’ultimo anno del quinquennio ma va imputato a ciascun anno secondo il valore contrattuale delle prestazioni ricevute nell’anno stesso, mentre può essere spesato integralmente nell’ultimo anno del quinquennio solo nel caso in cui il contribuente dimostri l’impossibilità di determinare detto posto negli altri anni del quinquennio. Circostanza quest’ultima ritenuta sussistente dalla Commissione di secondo grado che ha affermato, con valutazioni di merito non censurabile in sede di legittimità, che "detto costo perla xxx s.p.a non è, prima del 2003, nè certo, nè conosciuto nell’esatto ammontare e la contribuente dunque, non poteva indicarlo e dedurlo".
3. Il quinto motivo difetta di autosufficienza, non avendo l’Agenzia allegato o riprodotto il ricorso in appello della società al fine di verificare se sia stata o meno formulata alcuna censura contro la sentenza di primo grado in ordine alla ripresa del costo relativo al compenso degli amministratori, circostanze espressamente contestata dalla xxx che ha affermato, peraltro anch’essa senza riprodurre o allegare il relativo passo, che la questione è stata espressamente trattata alle pagine 9 e 10 dell’atto di appello, ove si è anche lamentato che la sentenza di primo grado non avesse minimamente considerato la sussistenza del c.d. principio di cassa allargato.
4. Anche l’ultimo motivo è infondato.
Con riferimento ai redditi di lavoro dipendente il D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 51, comma 1, TUIR prevede l’applicazione del principio di cassa c.d. "allargata" in base al quale "si considerano percepiti nel periodo d’imposta anche le somme ed i valori in genere, corrisposti dai datori di lavoro entro il giorno 12 del mese di gennaio del periodo d’imposta successivo a quello cui si riferiscono".
Ai sensi del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 50, comma 1, lett. c bis) sono assimilati ai redditi di lavoro dipendente: "le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione agli uffici di amministratore, sindaco o revisore di società, associazioni e altri enti con o senza personalità giuridica" Costituisce principio generale che gli emolumenti corrisposti sui crediti di lavoro per competenze arretrate, divenuti tassabili alla data di entrata in vigore del D.L. 30 dicembre 1993, n. 557, conv. in L. 26 febbraio 1994, n. 133, alla pari di qualsiasi erogazione economica che abbia titolo nel rapporto di lavoro, soggiacciono al cosiddetto principio di cassa, dovendo aversi riguardo al momento non già della relativa maturazione, bensì a quello della relativa percezione, quest’ultima costituendo il momento decisivo ai fini dell’imposizione fiscale (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 5575 del 09/03/2011).
Anche l’imputazione del compenso dell’amministratore, assimilato a quello del lavoratore dipendente, è, quindi, regolata dal principio di cassa e va quindi effettuata con riferimento al momento della effettiva percezione del compenso; tale principio è ribadito dalla L. 21 gennaio 2000, n. 342, art. 34, comma 1, lett. d).
La questione controversa concerne l’applicazione ai compensi degli amministratori del c.d. principio di cassa allargato in base al quale si possono considerare percepiti e, quindi, tassabili nel periodo d’imposta anche i compensi, per tale causale, relativi all’anno precedente ma corrisposti entro il 12 gennaio dell’anno successivo.
In mancanza di una norma specifica derogatorie e stante la assimilazione normativa al reddito di lavoro dipendente dei compensi degli amministratori, il principio di cassa allargato trova applicazione anche ai compensi di questi ultimi.
In tal modo coincidono il periodo d’imposta in cui i compensi sono assoggettati a tassazione in capo all’amministratore con quello in cui gli stessi sono dedotti dal reddito dell’erogante, mantenendo la simmetria tra l’anno di tassazione per l’amministratore e l’anno di deducibilità per la società. Diverso è il caso, non ricorrente nella fattispecie, in cui l’attività di amministratore svolta rientra nell’oggetto dell’arte o professione, in quanto in tal caso le somme corrisposte sono soggette alla disciplina del reddito di lavoro autonomo per cui il principio di cassa allargato non si applica.
5. Con l’unico motivo del ricorso incidentale si deduce contestualmente "difetto e contraddittorietà della motivazione e violazione di legge". Va premesso, in generale, che i motivi che deducono "difetto e contraddittorietà della motivazione e violazione di legge" appaiono inammissibili per la mescolanza e la sovrapposizione di mezzi d’impugnazione eterogenei, facenti riferimento alle diverse ipotesi contemplate dall’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5, non essendo consentita la prospettazione di una medesima questione sotto profili incompatibili, quali quello della violazione di norme di diritto, che suppone accertati gli elementi del fatto in relazione al quale si deve decidere della violazione o falsa applicazione della norma, e del vizio di motivazione, che quegli elementi di fatto intende precisamente rimettere in discussione; o quale l’omessa motivazione, che richiede l’assenza di motivazione su un punto decisivo della causa rilevabile d’ufficio, e l’insufficienza della motivazione, che richiede la puntuale e analitica indicazione della sede processuale nella quale il giudice d’appello sarebbe stato sollecitato a pronunciarsi, e la contraddittorietà della motivazione, che richiede la precisa identificazione delle affermazioni, contenute nella sentenza impugnata, che si porrebbero in contraddizione tra loro.
Infatti, l’esposizione diretta e cumulativa delle questioni concernenti l’apprezzamento delle risultanze acquisite al processo e il merito della causa mira a rimettere al giudice di legittimità il compito di isolare le singole censure teoricamente proponibili, onde ricondurle ad uno dei mezzi d’impugnazione enunciati dall’art. 360 cod. proc. civ., per poi ricercare quale o quali disposizioni sarebbero utilizzabili allo scopo, così attribuendo, inammissibilmente, al giudice di legittimità il compito di dare forma e contenuto giuridici alle lagnanze del ricorrente, al fine di decidere successivamente su di esse. (Cass. Sez. 1, Sentenza n. 19443 del 23/09/2011).
Deve, peraltro, ritenersi ammissibile il ricorso per cassazione in cui si denunzino con un unico articolato motivo d’impugnazione vizi di violazione di legge e di motivazione in fatto, qualora lo stesso si concluda con una pluralità di quesiti, ciascuno dei quali contenga un rinvio all’altro, al fine di individuare su quale fatto controverso vi sia stato, oltre che un difetto di motivazione, anche un errore di qualificazione giuridica del fatto. (Sez. U, Sentenza n. 7770 del 31/03/2009).
Nella fattispecie tale presupposto non sussiste.
Il motivo che deduce entrambi i vizi è, pertanto, inammissibile perchè contraddittorio. (Cass. Sez. U, Sentenza n. 7770 del 31/03/2009; Cass. Sez. 5, Sentenza n. 5471 del 29/02/2008).
Vanno, quindi, rigettati sia il ricorso principale che incidentale.
Stante la particolarità delle questioni sussistono giusti motivi per la compensazione delle spese del giudizio di legittimità.
P.Q.M.
Rigetta il ricorso principale e incidentale. Dichiara compensate le spese del grado di giudizio.
Così deciso in Roma, il 12 luglio 2012.
Depositato in Cancelleria il 12 settembre 2012
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