Sentenza scelta dal dott. Domenico Cirasole direttore del sito giuridico http://www.gadit.it/
Svolgimento del processo
Con sentenza 15.9.2009 n. 88 la Commissione tributaria della regione Emilia-Romagna sez. 6 Bologna, in accoglimento dell’appello proposto daxxx s.p.a., ed in riforma dell’appellata sentenza, riconosceva il diritto della società al rimborso della somma di Euro 21.264,00 relativa a credito di imposta IVA per l’anno 2005, ritenendo che:
l’atto di cessione del credito perfezionatosi in data 17.11.2006 tra il Fallimento xxx s.r.l. e la società cessionaria, era efficace ed opponibile alla Amministrazione finanziaria anche se intervenuto successivamente al decreto del Tribunale di Ravenna in data 14.4.2006 di chiusura della procedura concorsuale, in quanto il curatore aveva ricevuto espressa autorizzazione dallo stesso Tribunale e, se pure decaduto dall’incarico, il negozio di cessione costitutiva atto dovuto;
l’Ufficio finanziario non aveva mai contestato la debenza del rimborso IVA, richiesto dal curatore fallimentare con il modello IVA VR 2006;
la eccezione di inammissibilità del ricorso introduttivo proposto in primo grado dalla società cessionaria doveva essere rigettata in quanto, se era vero che l’Ufficio con provvedimento 12.10.2006 aveva ritenuto inesistente il credito della società cessionaria, era pur vero che sulla successiva istanza presentata dalla società in data 19.10.2006 e sollecitata in data 17.11.2006 aveva emesso "un provvedimento dilatorio" (comunicando di dovere acquisire un parere legale) così rimettendo in termini la contribuente alla proposizione della impugnazione;
il provvedimento di diniego del 12.10.2006 inoltre non recava la indicazione dei termini e delle modalità di impugnazione in violazione della L. n. 212 del 2000.
Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione la Agenzia delle Entrate deducendo vizi di "errores in procedendo" ed in judicando nonchè "vizi motivazionali". Ha resistito con controricorso la società contribuente.
Motivi della decisione
p. 1. Dalla ricostruzione dei fatti esposta in sentenza risulta che:
– il fallimento della società che ha ceduto il credito d’imposta è stato chiuso con decreto del Tribunale di Ravenna in data (OMISSIS);
– in data 7.11.2005 il curatore aveva presentato al Tribunale fallimentare istanza di autorizzazione alla cessione del credito di rimborso IVA esistente al tempo della chiusura della partita IVA alla data del 2.9.2005;
– il Tribunale fallimentare con provvedimento 10.11.2005 aveva autorizzato la cessione del credito "anche dopo la cessazione della procedura fallimentare" in quanto il credito di rimborso "sarebbe maturato solo dopo la presentazione della dichiarazione IVA" da effettuarsi nel corso dell’anno 2006;
– il credito di rimborso era stato ceduto axxx s.p.a., mediante stipula di preliminare (in data 31.8.2006) seguita da scrittura privata autenticata in data 11.9.2006, dopo la chiusura della procedura concorsuale, a causa della necessità di rispettare i termini previsti per la presentazione telematica della dichiarazione IVA in data 28.7.2006 e della richiesta di rimborso del credito notificata alla Agenzia delle Entrate in data 26.9.2006;
– l’atto di cessione, in quanto perfezionatosi solo in tempo successivo alla chiusura della procedura concorsuale, era stato per tale motivo ritenuto inefficace dalla Amministrazione debitrice, con provvedimento 12.10.2006 da intendersi quale atto di diniego del rimborso autonomamente impugnabile;
– la società, constatata la inerzia della PA a provvedere -su istanza della stessa società in data 19.10.2006- in via autotutela alla revoca del diniego, aveva sollecitato la definizione del procedimento, con nota in data 17.11.2006, alla quale l’Ufficio finanziario aveva risposto comunicando al contribuente, con nota 24/30.11.2006, di dovere acquisire il parere da altro organo amministrativo;
– formatosi il silenzio-rifiuto sulla predetta istanza, la società aveva proposto in data 27.1.2007 tempestivo ricorso alla CTP avverso il diniego tacito.
p. 2. La Agenzia delle Entrate censura la sentenza per violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 16, u.c. e della L. n. 212 del 2000, art. 7, comma 2, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4).
La Agenzia fiscale, che ha trascritto nel ricorso le parti essenziali del contenuto del provvedimento di diniego in data 12.10.2006 (con il quale si comunicava alla società cessionaria la inefficacia nei confronti dell’Amministrazione dell’atto di cessione del credito stipulato dal curatore fallimentare privo di poteri, essendo già intervenuta la chiusura della procedura) e delle successive istanze presentate dal società, rileva che la istanza presentata in data 19.10.2006 dalla società non aveva ad oggetto la reiterazione della istanza di rimborso, ma soltanto la richiesta di attivazione dei poteri di autotutela volti alla revoca del predetto provvedimento di diniego del 12.10.2006 (come emergeva dalla inequivoca specificazione dell’oggetto della nota 19.10.2006 – confermato anche nella successiva istanza di sollecito del 17.11.2006 – concernente – istanza di autotutela ai sensi del D.P.R. 27 maggio 1992, n. 287, art. 68, del D.M. 11 febbraio 1997, n. 37 e della L. n. 28 del 1999, art. 27) con la conseguenza che alcuna rimessione in termini, ai fini della proposizione del ricorso avverso l’atto di diniego del rimborso, poteva essere determinata dagli atti del procedimento avente ad oggetto la diversa istanza di autotutela.
Inoltre la omessa indicazione nell’atto di diniego del 12.10.2006 degli elementi informativi di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 7, comma 2, non determinava alcuna nullità dell’atto, idoneo pertanto a divenire definitivo per mancata tempestiva opposizione.
2.1 Il motivo – che in relazione al collegamento istituito tra il paradigma di legittimità denunciato e la norma violata concernente la decorrenza dei termini per il destinatario della notifica D.Lgs. n. 546 del 1992, ex art. 16, comma 5, – deve qualificarsi come censura del vizio di nullità del procedimento per omessa rilevazione da parte dei Giudici di appello della inammissibilità del ricorso proposto in primo grado dalla società, è da ritenersi fondato.
2.2 Premesso che la violazione della L. n. 212 del 2000, art. 7, comma 2, lett. c) (omessa indicazione nell’atto notificato al contribuente del termine e dell’organo avanti al quale è possibile ricorrere) non è espressamente sanzionata dalla legge a pena di nullità (invalidità che può ravvisarsi esclusivamente nel caso in cui sia riscontrabile una assoluta difformità dell’atto rispetto al modello legale, in quanto privo degli "elementi essenziali" richiesti per la sua esistenza per la sua riconoscibililà come manifestazione di attività amministrativa di natura provvedimentale: L. n. 241 del 1990, art. 21 septies come modificata dalla L. 11 febbraio 2005, n. 15), ma al pari della violazione della corrispondente norma sulla disciplina del procedimento amministrativo (L. n. 241 del 1990, art. 3, comma 4), comporta esclusivamente che gli effetti connessi a tale adempimento (effettiva conoscenza da parte del contribuente dell’organo competente cui notificare il ricorso e dei termini di decadenza), non si producono nei confronti del destinatario che, pertanto, può sempre dimostrare che il ritardo nella proposizione del ricorso o la notifica dello stesso ad autorità incompetente sia dipeso da errore scusabile (cfr. Corte cass. SU 18.5.2000 n. 362; id.
1 sez. 26.2.2004 n. 3840; id. 5 sez. 6.9.2006 n. 19189; id. 5 sez. 22.9.2006 n. 20532; id. 5 sez. ord. 27.9.2011 n. 19675). osserva il Collegio che la questione di diritto che è stata posta all’esame della Corte può riassuntivamente definirsi come segue: se l’inizio del procedimento amministrativo volto all’esame (o al riesame) di una istanza di autotutela avente ad oggetto la richiesta di annullamento/revoca di precedente atto di diniego di rimborso (concernente il eredito IVA risultate dalla dichiarazione relativa all’anno 2005 presentata dal curatore fallimentare unitamene alla istanza di rimborso, in data anteriore la cessione del credito alla società ricorrente, ed in ordine alla quale la Amministrazione aveva opposto espresso diniego con provvedimento del 12.10.2006) nonchè la contestuale richiesta di accreditamento della somma da rimborsare, consentano alla società cessionaria del credito di impugnare nel termine di decadenza previsto dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 21, comma 2, il successivo silenzio-rifiuto formatosi sulla istanza di autotutela, in quanto da ritenersi non meramente confermativo del precedente atto di diniego espresso, avendo l’Ufficio finanziario, durante la fase istruttoria del procedimento, adottato atti di natura soprassessoria (comunicando alla società istante di aver richiesto un parere sulla questione ad altro organo della PA) e dunque così disconoscendo implicitamente natura definitiva al precedente atto di diniego del 12.10.2006.
2.3 Tanto premesso, alla stregua degli atti del giudizio deve ritenersi incontestato che la istanza di rimborso vantata dal Fallimento per credito IVA relativo all’anno di imposta 2005 era stata presentata in data 3.2.2006 dal curatore fallimentare con la trasmissione del "modello VR 2006 per cessazione di attività", che la dichiarazione finale IVA relativa all’anno 2005 era stata presentata il 28.7.2006 nel termine previsto dal D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, art. 5, comma 4; che la procedura concorsuale è stata chiusa con decreto del Tribunale di Ravenna in data (OMISSIS);
che il curatore aveva stipulato il negozio di cessione di credito in data 11.9.2006 e che la Amministrazione finanziaria in data 12.10.2006 aveva ritento inefficace tale cessione ai fini del rimborso IVA e non aveva dato corso all’esercizio dei poteri di autotutela sollecitati dalla società cessionaria che aveva proposto quindi ricorso avanti la CTP con atto notificato il 7.1.2007.
2.4 Rileva il Collegio che la notifica dell’atto di cessione del credito di rimborso si inserisce "ab externo" (D.P.R. n. 602 del 1973, art. 43 bis: R.D. 18 novembre 1923, n. 2440, artt. 69 e 70) rispetto al procedimento avente ad oggetto la istanza di rimborso del credito IVA risultante dalla dichiarazione annuale (D.P.R. n. 633 del 1972, art. 30, comma 1 e art. 38 bis, comma 1), essendo diretta a portare conoscenza della Amministrazione la modifica soggettiva della titolarità della posizione attiva del rapporto credito-debitorio.
Ne consegue che la determinazione con la quale la Amministrazione ritiene inefficace nei suoi confronti il negozio di cessione costituisce atto idoneo a definire il rapporto tributario (avente ad oggetto la richiesta di rimborso del credito di imposta) con la società cessionaria, in quanto volto a disconoscere la titolarità del credito in capo a questa, rimanendo invece impregiudicata la pretesa di rimborso formulata dal Fallimento-cedente della quale potrà avvalersi in via esclusiva la società dichiarata fallita, ove tornata "in bonis".
Erra dunque la sentenza di appello laddove, dalla mancata contestazione dei fatti costitutivi del diritto al rimborso risultante dalla dichiarazione annuale IVA presentata dal curatore fallimentare, sembra desumere la non definitività del rifiuto del rimborso opposto alla società cessionaria con il provvedimento in data 12.10.2006, atteso che cedente e cessionario si pongono in relazione di legittimazione esclusiva alternativa, e non concorrente (secondo lo schema della solidarietà attiva), rispetto all’esercizio del diritto al rimborso, con a conseguenza, da un lato, che il riconoscimento della titolarità del credito in capo all’uno esclude necessariamente anche la titolarità in capo all’altro, e dall’altro che la contestazione della esistenza del debito nei confronti dell’uno non comporta per ciò anche il disconoscimento dell’obbligo di rimborso a favore dell’altro.
Il provvedimento del 12.10.2006 con il quale l’Ufficio finanziario ha comunicato alla società cessionaria che l’atto di cessione de qua non ha alcuna rilevanza nei confronti della Amministrazione finanziaria (ric. pag. 6), in quanto volto a negare la titolarità del credito di rimborso in capo alla predetta società, si configura come "rifiuto espresso…della restituzione di tributi ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19, comma 1, lett. g) ed in quanto tale suscettibile di acquistare efficacia definitiva ove non tempestivamente opposto avanti la competente Commissione tributaria nel termine di decadenza D.Lgs. n. 546 del 1992, ex art. 21, comma 1 decorrente dalla notifica.
Eventuali istanze stragiudiziali rivolte alla Amministrazione al fine di sollecitare una rimeditazione delle proprie determinazioni, introducono un autonomo procedimento amministrativo e si situano nel diverso ambito dell’esercizio dei poteri officiosi riservati alla Pubblica amministrazione (in materia fiscale originariamente disciplinali dal D.P.R. 27 marzo 1992, n. 287, art. 68 – abrogato dal D.P.R. 26 marzo 2001, n. 107, art. 23 -, quindi dal D.L. 30 settembre 1994, n. 564, art. 2 quater conv. in L. 30 novembre 1994, n. 656 come modificato dalla L. 18 febbraio 1999, n. 28, art. 27 e dal D.M. 11 febbraio 1997, n. 37), in ordine alla sindacabilità dei quali – pur dovendosi registrare la esistenza di contrasti giurisprudenziali in merito alla stessa impugnabilità, in considerazione della mancanza di una previsione espressa degli atti di autotutela nell’elenco tassativo di cui al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19, comma 1, lett. a) – i): cfr. Corte cass. 5 sez. 1.12.2004 n. 2264; id. SU 16.2.2009 n. 3698 – l’indirizzo che emerge dagli arresti giurisprudenziali più recenti, pur affermando la riconducibilità di tali atti (nonchè dell’eventuale silenzio-rifiuto formatosi su istanza volta a sollecitare l’adozione di tali atti) nell’ambito della materia riservata alle Commissioni tributarie (cfr. Corte cass. SU 10.8.2005 n. 16776; id. SU 27.3.07 n. 7388) ha tuttavia chiaramente precisato che l’istanza del contribuente di adozione, da parte dell’Amministrazione finanziaria, di un provvedimento di autotutela sulla base di eventi sopravvenuti all’atto impositivo, è cosa diversa dalla domanda di annullamento dell’atto stesso per suoi vizi originali, con la conseguenza che il ricorso proposto al giudice tributario avverso il diniego parziale o totale di autotutela non può mai risolversi in una inammissibile impugnazione di atti impositivi in ordine ai quali siano già decorsi i termini per esperire la tutela giurisdizionale (cfr. Corte cass. 5 sez. 20.2.2006 n. 3608; id. 5 sez. 12.5.2010 n. 11457).
2.5 La autonomia dei due procedimenti amministrativi, iniziati rispettivamente con la presentazione della istanza di rimborso e con la presentazione della istanza di autotutela, esclude, peraltro, qualsiasi interferenza sull’acquisto della definitività dell’atto non tempestivamente opposto che definisce ciascun procedimento, nel senso che l’atto di iniziativa del procedimento avente ad oggetto la richiesta di autotutela non produce effetti sospensivi del termine per proporre il ricorso in s.g. avverso il provvedimento di diniego del rimborso (cfr. Corte cass. SU 9.7.2009 n. 16097 per cui la mera presentazione di deduzioni in sede stragiudiziale, volte a contestare i presupposti dell’atto impositivo su cui si fonda il provvedimento irrogativo della sanzione, non è idonea a sospende il decorso il decorso del termine di impugnazione di tale atto).
Pertanto la società cessionaria, al tempo della proposizione del ricorso introduttivo, era ormai decaduta dal termine stabilito dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 21 per la impugnazione del diniego di rimborso del credito d’imposta.
La sentenza dei Giudici di appello è dunque affetta dal denunciato vizio di nullità e deve quindi essere cassata.
3. La fondatezza del primo motivo di ricorso, esime la Corte dall’esame degli altri motivi dedotti dalla Agenzia che debbono dichiarasi assorbiti.
In conclusione il ricorso deve essere accolto con conseguente cassazione senza rinvio della sentenza impugnata, ai sensi dell’art. 382 c.p.c., comma 3, in quanto la causa non poteva essere proposta.
Le spese del presente giudizio, liquidate in dispositivo, sono poste a carico della parte soccombente, dovendo dichiarasi interamente compensate le spese di lite relative ad entrambi i gradi di merito.
P.Q.M.
La Corte Suprema di cassazione:
– accoglie il ricorso, quanto al primo motivo, dichiarati assorbiti il secondo ed il terzo, cassa la sentenza impugnata senza rinvio, dichiarando inammissibile il ricorso introduttivo proposto dalla società contribuente in quanto la causa non poteva essere proposta;
– condanna la parte resistente alla rifusione delle spese del presente giudizio che liquida in Euro 2.000,00 per onorari oltre le spese prenotate a debito, dichiarate interamente compensate tra le parti le spese relative ai precedenti gradi di merito.
Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 9 febbraio 2012.
Depositato in Cancelleria il 12 settembre 2012
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