Sentenza scelta dal dott. Domenico Cirasole direttore del sito giuridico http://www.gadit.it/
Svolgimento del processo
Con sentenza 27.4.2010 n. 46 la 35^ sez. Milano della Commissione tributaria della regione Lombardia ha rigettato l’appello proposto dall’Ufficio di Sondrio della Agenzia delle Entrate e confermato la sentenza di prime cure dichiarando estinto per prescrizione il diritto fatto valere dall’Ufficio finanziario con avviso di accertamento avente ad oggetto il recupero di IRPEG ed IRAP per l’anno 1998, notificato in data 17.3.2009 alla Società per l’xxx s.p.a., beneficiaria (in qualità di società a prevalente partecipazione pubblica costituiti ai sensi della L. n. 142 del 1990, art. 22, per la gestione di servizio pubblico locale) del regime di esenzione fiscale previsto dal D.L. 30 agosto 1993, n. 331, art. 66, comma 14, conv. in L. 29 ottobre 1993, n. 427 – avente durata triennale dalla data di acquisto della personalità giuridica e comunque applicabile non oltre al 31.12.1999 come specificato dalla L. 28 dicembre 1995, n. 549, art. 3, comma 70, dichiarato con decisione della Commissione n. 2003/193/CB in data 5.6.2002 aiuto di Stato istituito in violazione dell’art. 88 paragr. 3 del Trattato.
I Giudici di appello ritenuta applicabile alla fattispecie la giurisprudenza di questa Corte in tema di termine prescrizionale del diritto al ripetizione dell’indebito oggettivo ex art. 2033 c.c. – dovendo assimilarsi il recupero dell’aiuto illegale alla ipotesi del recupero della imposta non dovuta, e considerato che il diritto dello Stato era esercitatale a decorrere dall’avvenuto erogazione dell’aiuto, rilevavano la tardività dell’atto di recupero in quanto notificato in data 17.3.1999 e dunque oltre il decennio maturato a far data dalla fruizione della esenzione fiscale relativa all’anno di imposta 1998.
Per la cassazione della sentenza di appello, notificata in data 29.6.2010, ha proposto rituale ricorso la Agenzia delle Entrate deducendo quattro motivi.
Ha resistito la società con controricorso e ricorso incidentale affidato ad un unico motivo, nonchè depositando memoria ex art. 378 c.p.c..
Motivi della decisione
1. Con i motivi di impugnazione la ricorrente deduce il vizio di violazione e falsa applicazione degli artt. 2934-2945 c.c., artt. 14 e 15 reg. CE del Consiglio n. 659/1999 in data 22.3.1999 (primo motivo); della decisione n. 2003/193/CE della Commissione in data 5.6.2002 ed ancora degli artt. 2934-2945 c.c. (secondo motivo); della L. n. 62 del 2005, art. 27, in combinato disposto con l’art. 2946 c.c. (terzo motivo); del D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, D.P.R. n. 602 del 1973, art. 8, e art. 2935 c.c., nonchè dei principi generali in materia di recupero di aiuti di Stato (quarto motivo), in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3).
La Agenzia delle Entrate ritiene errata la applicazione della norma sulla prescrizione, avendo inteso i Giudici di appello rinvenire la disciplina del termine prescrizionale nell’ordinamento statale (art. 2033 c.c.) anzichè nelle norme comunitarie (art. 15 reg. CE n. 659/1999) che regolano specificamente il recupero degli aiuti di Stato dichiarati illegali dalla Commissione, non essendo in alcun caso configurabile la azione di recupero demandata allo Stato membro come esercizio di potestà impositiva (che peraltro sarebbe assoggettabile a termine di decadenza).
Il termine di cui all’art. 15 reg. CE n. 659/1999 risultava nella specie interrotto dalla lettera della Commissione (decisione di avvio del procedimento ex art. 88 paragr. 2 del Trattato) in data 17.5.1999 trasmessa allo Stato italiano e pubblicata in GUCE n. 220 del 31.7.1999. e quindi nuovamente interrotto dalla decisione "negativa" n. 2003/193/CE del 5.6.2002 – che ha definito il procedimento – pubblicata in GUCE n. 77 in data 24.3.2003, con la conseguenza che, alla data della notifica dell’avviso di accertamento il diritto al recupero dell’aiuto non poteva ritenersi prescritto, tanto più che all’effetto interruttivo predetto andava ad aggiungersi anche l’effetto sospensivo del decorso del termine prescrizionale in questione per effetto delle impugnative di annullamento proposte avverso la decisione della Commissione da parte dello Stato italiano e di alcuni beneficiari.
Inoltre la prescrizione del diritto rimaneva comunque esclusa in quanto:
– il "dies a quo" del termine prescrizionale non andava accertato con riferimento al tempo della erogazione/fruizione dell’aiuto individuale, potendo iniziare a decorrere soltanto dalla notifica della decisione della Commissione che ordinava il recupero dell’aiuto, atteso che solo con tale decisione era insorto il diritto dello Stato membro esercitabile ex art. 2935 c.c., nei confronti dei terzi beneficiari;
– il "dies a quo" andava, inoltre, ricavato dalla speciale disciplina normativa dettata dalla L. n. 62 del 2005, entrata in vigore il 12.5.2005 (legge finanziaria 2004) che all’art. 27 subordinava la notifica degli avvisi di accertamento al decorso del termine (gg. 60 dalla data di entrata in vigore della legge) entro il quale gli enti locali dovevano comunicare alla Agenzia delle Entrate l’elenco dei beneficiari del regime di aiuti, e questi ultimi dovevano presentare una dichiarazione dei redditi relativa ai periodi in cui avevano beneficiato dell’aiuto, con autoliquidazione delle imposte dovute, con conseguente slittamento del "dies a quo" di decorrenza della prescrizione decennale a far data dalla scadenza dei 60 giorni (e cioè dall’11.7.2005) previsti per la presentazione delle dichiarazioni dei terzi beneficiari;
– anche nel caso in cui il diritto al recupero dell’aiuto illegale fosse ritenuto esigibile fin dalla data in cui si era reso disponibile ai beneficiari (ex art. 15 reg. CB n. 659/99), il termine iniziale della prescrizione, relativamente all’aiuto conseguito nell’anno 1998, non poteva essere individuato all’1.1.1999, come ritenuto dalla CTR lombarda, in quanto consistendo l’aiuto di Stato in una esenzione di imposta, il beneficio doveva considerarsi acquisito dalla società soltanto con lo spirare dell’ultimo giorno utile per il versamento delle imposte sui redditi (con riferimento all’anno di imposta 1998, il giorno 31.5.1999, D.P.R. n. 322 del 1998, ex art. 2 ed D.P.R. n. 602 del 1973, art. 8).
2. La società resistente insiste per il rigetto del ricorso:
– deducendo di non aver prodotto per gli anni 1997 e 1998 reddito imponibile, e dunque di non essere tenuta alla restituzione della somma portata dall’avviso di accertamento opposto non avendo fruito per gli indicati periodi di imposta della esenzione fiscale prevista dal D.L. n. 331 del 1993, art. 66, comma 14 e della L. n. 549 del 1995, art. 70, comma 3;
– ritenendo conforme a diritto la soluzione adottata dai Giudici di appello in ordine alla applicazione del termine ordinario di prescrizione, dovendo assimilarsi la dichiarazione di incompatibilità dell’aiuto di Stato alla ipotesi di ripetizione dell’indebito per sopravvenuta invalidità "ex tunc" della norma attributiva del diritto per effetto della dichiarazione di illegittimità costituzionale (Cass. 3796/2001; 7218/2000;
7651/2005), e non potendo trovare applicazione il termine di cui all’art. 15 reg. CE n. 659/1999 in quanto volto a regolare esclusivamente i rapporti tra Commissione e Stato membro come da ultimo riconosciuto anche dal Giudice delle Leggi con ord. 30.4.2009 n. 125, con la conseguenza che in mancanza di una specifica fonte comunitaria volta a disciplinare la prescrizione del diritto al recupero, si rendeva necessario applicare la legislazione dello Stato membro, non potendo considerarsi di ostacolo al principio di effettività del diritto comunitario la previsione nell’ordinamento interno di un termine decennale per l’azione di recupero dell’aiuto di Stato, come già altre volte riconosciuto dalla giurisprudenza comunitaria anche con riferimento a termini più brevi (Corte giustizia 17.7.1997 C-90/94 e 24.9.2002 causa C-255/00);
– non potendo, conseguentemente, riconoscersi effetti interrativi (alla stregua dell’ordinamento nazionale) agli atti comunitari indicati dalla ricorrente, in quanto detti atti non contenevano la indicazione dei soggetti beneficiari e la necessaria intimazione di pagamento;
– dovendo riconoscersi un impedimento di mero fatto (irrilevante ex art. 2935 c.c.) alla situazione dell’aiuto di Stato erogato in violazione delle norme del Trattato anche se non ancora dichiarato illegale dalla Commissione;
– non avendo fissato la L. n. 62 del 2005, termini prescrizionali diversi da quello ordinario;
– dovendo ritenersi acquisito dalla società il beneficio della esenzione fiscale (id est il diritto a non essere assoggettato ad imposta su redditi), non con lo spirare de termine previsto per il versamento della imposta, ma con la chiusura dell’esercizio economico rilevante ai fini della determinazione del reddito imponibile.
La società ha inoltre impugnato con ricorso incidentale la sentenza di appello nella parte in cui ha statuito la compensazione delle spese di lite nonostante la piena soccombenza nel merito dell’Ufficio finanziario appellate senza fornire alcuna plausibile giustificazione motivazionale, con ciò violando l’art. 91 c.p.c., che impone la condanna della pare soccombente al rimborso delle spese di lite.
3. La questione che la Corte è chiamata a decidere si fonda su due opposte interpretazioni della fattispecie estintiva del diritto dello Stato membro al recupero degli aiuti dichiarati illegali dalla Commissione europea:
– la Agenzia delle Entrate sostiene che il termine prescrizionale va individuato in quello stabilito dall’art. 15 reg. CE n. 659/99, decorrente da giorno in cui "l’aiuto il legale viene concesso al beneficiario come aiuto individuale o come regime di aiuti". La tesi difensiva fa perno sulla disposizione del secondo comma del predetto articolo, che dispone che "qualsiasi azione intrapresa dalla Commissione o da uno Stato membro che agisca su richiesta della Commissione" interrompe il termine prescrizionale, con la conseguenza che essendo stato interrotto detto termine dall’atto della Commissione in data 17.5.1999 di avvio del procedimento e quindi dalla decisione della Commissione in data 5.6.2002, notificata allo Stato italiano il 7.6.2002 e pubblicata nella CUCE L 77/21 in data 24.3.2003, la notifica dell’avviso di accertamento eseguita in data 17.3.2009 doveva ritenersi tempestiva;
– la società resistente invece aderisce alla tesi svolta nella sentenza impugnata secondi cui il recupero dell’aiuto equivale ad azione di ripetizione dell’indebito ex art. 2033 c.c., con conseguente applicazione del termine di prescrizione ex art. 2946 c.c., decorrente dalla erogazione al beneficiario dell’aiuto illegale, dovendo ricondursi la vicenda nello stesso schema del "diritto alla ripetizione di quanto pagato in applicazione di una norma successivamente dichiarata incostituzionale (con sentenza avente efficacia retroattiva).." per cui la prescrizione "decorre ai sensi dell’art. 2935 c.c., dal pagamento e non dalla data della pronuncia della sentenza declaratoria di incostituzionalità…"(di motivazione sentenza CTR).
4. Tanto premesso, il ricorso principale va accolto.
4.1 Occorre premettere che la individuazione del termine di decadenza o di prescrizione (compatibile con l’ordinamento comunitario al quale appartiene anche il "principio della certezza del diritto": cfr.
Corte giustizia 1.4.1993, cause riunite da C-31/91 a C-44/91, Lageder e a., punto 33: Corte giustizia 9.10.2001, cause riunite da C-80/99 a C-82/99, Flemmer e a., punto 60: Corte giustizia 19.9.2002 in causa C- 336/00, Kepublik Osterrech contro Martin Huber, punto 56) da applicare alle azioni recuperatorie degli aiuti di Stato dichiarati illegittimi con decisione della Commissione ex art. 88 Trattato, prescinde dalla natura tributaria o meno della pretesa, dovendo rinvenirsi invece o nelle norme comunitarie – ove da queste direttamente disciplinato – o nelle norme dell’ordinamento interno, in quest’ultimo caso tenendo conto del carattere incondizionato dell’obbligo di ripristino dello "status quo ante" imposto allo Stato membro dalla decisione 2003/193/CE in data 5.6.2002 della Commissione come sanzionato dalla pronuncia del Giudice comunitario in data 1.6.2006 emessa nei confronti della Repubblica italiana (in causa C- 207/05).
4.2 Orbene la tesi della Agenzia ricorrente secondo cui la CTR lombarda avrebbe violato il termine decennale stabilito dall’art. 15 reg. CE n. 659/99 del 22.3.1999 per l’esercizio dei "poteri della Commissione per quanto riguarda il recupero degli aiuti", decorrente dal giorno in cui l’aiuto illegale viene concesso al beneficiario, deve essere disattesa.
Il termine indicato, infatti, non disciplina direttamente le azioni e le misure intraprese dallo Stato membro volte al recupero presso i terzi beneficiari degli aiuti dichiarati illegittimi, ma trova applicazione esclusivamente con riferimento all’esercizio dei poteri attribuiti alla Commissione europea ("i poteri della Commissione per quanto riguarda il recupero degli aiuti sono soggetti ad un periodo limite di dieci anni", art. 15, comma 1 reg. n. 659/99) esaurendo la propria funzione di certezza del diritto (vedi quattordicesimo considerando) nell’ambito della tempestiva definizione del procedimento ex art. 93 (ora 88) del Trattato, volto alla verifica di compatibilità dell’aiuto di Stato e che si conclude -in caso accertata illegittimità – con la decisione che "impone allo Stato membro interessato di adottare tutte le misure neeessarie per recuperare l’aiuto" (art. 14, comma 1), estrinsecandosi tale dispositivo in una vera e propria ingiunzione che ha come destinatario esclusivo lo Stato membro in quanto unico soggetto che acquista la posizione di parte del procedimento (cfr. Corte giustizia 6.10.2005 in causa C-276/03, Scott s.a. c/Commissione – che ne trae la conseguenza secondo cui il termine prescrizionale decennale può essere interrotto da qualsiasi azione intrapresa dalla Commissione o "da uno Stato membro che agisca su richiesta della Commissione" senza che occorra per il perfezionamento dell’effetto interruttivo la necessità della previa notifica di tale atto anche al beneficiario), non essendo questo svolto "anche" nei confronti dei beneficiari dell’aiuto (cfr. Corte giustizia 24.9.2002 in cause riunite C-74/00 e C-75/00 Falck Acciaierie c/ Commissione).
Non rileva, in contrario, ai fini della estensione del termine prescrizionale di cui all’art. 15 reg. CE n. 659/99 anche alle azioni di recupero svolte dallo Stato membro, la relazione che viene ad istituirsi tra la Commissione e lo Stato membro destinatario della decisione dichiarativa della illegalità dell’aiuto di Stato, che bene può essere sussunta – in quanto attinente al momento esecutivo della decisione comunitaria – in uno schema latamente delegatorio (sia pure caratterizzato da ampia discrezionalità nella scelta dei mezzi di attuazione del recupero, purchè reso effettivo) nel quale lo Stato membro adempie all’incarico ricevuto nella qualità quasi di "commissario ad acta" della Istituzione comunitaria, rimanendo vincolato al risultato di scopo predeterminato dalla Commissione e che non può essere posto nuovamente in discussione attraverso la verifica in concreto della sussistenza dei presupposti soggettivi ed oggettivi di applicazione della decisione.
Il procedimento di verifica della compatibilità dell’aiuto, infatti, si esaurisce interamente nell’ambito del diritto comunitario ed attiene ad una fase distinta – anche cronologicamente – dal rapporto amministrativo e dalla eventuale controversia giudiziaria che si instaura tra lo Stato membro ed il terzo beneficiario e che è regolata – nei limiti sopraindicati – "secondo le procedure previste dalla legge (ndr. sostanziale e processuale) dello Stato membro interessato" (art. 14, comma 3), non essendo interscambiabili i termini stabiliti in funzione della garanzia della certezza del diritto dai rispettivi ordinamenti comunitario e nazionale, trattandosi di ordinamenti giuridici che se pure coordinati rimangono configurati pur sempre come autonomi e distinti secondo la ripartizione di competenze attuata dal Trattato (cfr. Corte cost.
ord. 125/2009 cit.), dovendo in conseguenza rinvenirsi "aliunde" il termine di decadenza/prescrizione applicabile alle pretese patrimoniali fatte valere dallo Stato membro nei confronti dei singoli beneficiari (in tal senso vedi Corte cost. ord. 30.4.2009 n. 125 che ha dichiarato inammissibile la questiono di legittimità costituzionale della L. n. 335 del 1995, art. 3, comma 9, lett. a) e comma 10, in combinato disposto con l’art. 15 reg. CE n. 659/99, non avendo il giudice a quo valutato che la norma comunitaria "non ha inteso riferirsi alle azioni di recupero avviate nell’ambito degli ordinamenti nazionali, bensì alle iniziative intraprese sempre dalla medesima Commissione, che ben può chiedere informazioni, chiarimenti, indagini agli Stati membri per pervenire alle proprie determinazioni").
4.3 Orbene nel caso in cui "il diritto comunitario, ivi compresi i principi generali dello stesso, non contenga norme comuni, le autorità nazionali competenti, per attuare una normativa comunitaria, devono agire applicando le norme formali e procedurali del diritto dello Stato membro interessato……..fatti salvi i limiti posti dal diritto comunitario nel senso che le formalità stabilite dal diritto nazionale non devono risolversi nel rendere praticamente impossibile o eccessivamente difficile la restituzione degli aiuti non dovuti e che l’applicazione delle norme interne deve avvenire in modo non discriminatorio rispetto alle procedure intese alla definizione di controversie nazionali dello stesso tipo (v., in tal senso, sentenze 21 settembre 1983, cause riunite da 205/82 a 215/82, Deutsche Milchkontor e a., Racc. pag. 2633, punto 19; 12 maggio 1998, causa C-366/95, Steff-Houlberg Export e a., Racc. pag. 1- 2661, punto 15, e 16 luglio 1998, causa C-298/96, Oelmuhle e Schmidt Sohne, Racc. pag. 1-4767, punto 24)……" (cfr. Corte giustizia 19.9.2002 , Huber, cit.).
Il principio di effettività dell’ordinamento comunitario, applicato in materia di aiuti di stato illegittimi, non consente, infatti, allo Stato membro di astenersi dalla esecuzione del recupero dei vantaggi – lesivi de concorrenza – erogati a favore di determinate categorie economiche, nè di trincerarsi dietro impedimenti di diritto sostanziale o processuale determinati dalle norme dell’ordinamento interno. Un siffatto comportamento verrebbe a porsi in manifesto ed insanabile contrasto con la giurisprudenza comunitaria, secondo la quale i vantaggi indebitamente erogati in violazione del principio di concorrenza debbono sempre e comunque essere "effettivamente" recuperati (cfr. Corte giustizia 12.5.2005 in causa C-415/03), non potendo opporre lo Stato membro l’ostacolo della intangibilità del giudicato (cfr. Corte giustizia 18.7.2007, in causa C-119/05; id.
3.9.2009, in causa C-2/08), nè invocare la decorrenza dei termini posti dall’ordinamento a salvaguardia della certezza dei diritti in quanto "sebbene non contrasti con l’ordinamento giuridico comunitario una legislazione nazionale che garantisce la tutela del legittimo affidamento e della certezza del diritto in materia di ripetizione, si deve tuttavia rilevare che, tenuto conto del carattere imperativo della vigilanza sugli aiuti statali operata dalla Commissione ai sensi dell’art. 93 del Trattato……in materia di aiuti di Stato dichiarati incompatibili, il compito delle autorità nazionali……consiste solo nel dare esecuzione alle decisione della Commissione…35 Quando l’autorità nazionale lascia, nondimeno, scadere il termine stabilito dal diritto nazionale per la revoca (ndr dell’aiuto)…la situazione non può essere equiparata a quella in cui un operatore economico ignora se l’amministrazione competente intenda pronunciarsi e il principio della certezza del diritto impone e si metta fine a questa incertezza allo scadere di un determinato termine. 36 Considerata la mancanza di potere discrezionale dell’autorità nazionale, il beneficiario dell’aiuto illegittimamente attribuito cessa di trovarsi nella incertezza non appena la Commissione adotta una decisione che dichiari la incompatibilità dell’aiuto e ne ordini il recupero, 37 Il principio della certezza del diritto non può quindi precludere la restituzione dell’aiuto per il fatto che le autorità nazionali si sono conformate con ritardo alla decisione che impone tale restituzione. In caso contrario, il recupero delle somme indebitamente versate diverrebbe praticamente impossibile e le disposizioni comunitarie relative agli aiuti di Stato sarebbero private di ogni effetto utile…" (cfr. Corte giustizia CE 20.3.1997 in causa C-24/95 Land Rheinald Pfalz c/ Alcan).
Pienamente in linea con tali affermazioni è il disposto dell’art. 14 comma 3 del regolamento CE n. 659/1999 del 22.3.1999 (recante "modalità di applicazione dell’art. 93 del Trattato") secondo cui "il recupero va effettuato secondo le procedure previste dalla lege dello Stato membro interessato, a condizione che esse consentano l’esecuzione immediata ed effettiva della decisione" (anche la giurisprudenza di questa Corte è costante nell’affermare la necessaria disapplicazione delle regole processuali di diritto interno che impediscano il recupero di un aiuto di Stato erogato in contrasto con il diritto comunitario: Corte Cass. SU 18.12.2006 n. 26948; id. 5^ sez., 9.9.2008 n. 22705; id. 5^ sez., 23.6.2010 n. 15190; id. 5^ sez., 29.12.2010 n. 26285 – che ha ritenuto non applicabile il termine di decadenza per la proposizione del gravame da parte dell’Ufficio finanziario che agiva per il recupero dell’aiuto).
4.4 Tanto premesso, deve rilevarsi che la vicenda normativa avente ad oggetto la disciplina delle modalità di recupero degli aiuti di Stato, dichiarati illegittimi con la decisione 2003/193/CE, attiene a fenomeno giuridico del tutto distinto da quello dell’accertamento e della riscossione del tributo, in quanto finalizzato non a colpire il reddito prodotto dal contribuente al verificarsi del presupposto normativo d’imposta, ma a privare il beneficiario del vantaggio di cui aveva fruito sul mercato rispetto ai suoi concorrenti, in modo da ripristinare la situazione esistente prima della corresponsione dell’aiuto di Stato illegittimo (cfr. Corte giustizia 4.4.1995, in causa C-350/93, Commissione c/Italia; Corte giustizia 29.4.2004, in causa C-298/00, Rep. Italiana c/Commissione).
Ne consegue che la normativa statale di attuazione della decisione comunitaria (che ha avuto una tormentata vicenda: le modalità di recupero disciplinate dalla L. 18 aprile 2005, n. 62, art. 27, modificato dalla L. 23 dicembre 2995, n. 266, art. 1, comma 132, sono state ritenute inidonee dalla sentenza della Corte di giustizia in data 1.6.2006 cha dichiarato la Repubblica italiana inadempiente agli obblighi derivanti dalla decisione della Commissione.
Successivamente. pertanto, è stata emanata la nuova disciplina dei recuperi con il D.L. 15 febbraio 2007, n. 10 conv. in L. 6 aprile 2007, n. 46, e con il D.L. 29 novembre 2008, n. 185, art. 24, conv.
in L. 28 gennaio 2009, n. 2 – cui è seguita la interpretazione autentica da parte del D.L. 10 febbraio 2009, n. 5, art. 7, comma 2 bis, conv. in L. 9 aprile 2009, n. 33 e la successiva integrazione disposta dal D.L. 25 settembre 2009, n. 135, art. 19, conv. in L. 20 novembre 2009, n. 166) viene ad introdurre nell’ordinamento statuale "disposizioni di natura speciale" che si inseriscono nella procedura comunitaria di verifica della compatibilità degli aiuti concessi dagli Stati membri realizzando un "continuum" con il precetto contenuto nella decisione adottata dalla Commissione, con il logico corollario per cui eventuali lacune nella disciplina delle modalità di recupero degli aiuti illegali bene possono essere integrate ricorrendo ad altre normative interne dello Stato membro, ma pur sempre in conformità ai principi del diritto comunitario che regolano la materia e dei quali anche le "norme integrative" vengono a costituire diretta applicazione, in funzione del risultato – ripristino dello "status qua ante" – che deve essere raggiunto per assicurare il principio di effettività dell’ordinamento comunitario.
Corretta dunque deve ritenersi la soluzione adottata dai Giudici di appello che, nella ricerca del termine di estinzione della pretesa di recupero dell’aiuto, hanno escluso l’applicabilità dei termini di decadenza previsti dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, in materia di imposte sui redditi, trattandosi di termini previsti per l’esercizio del potere impositivo disciplinati da un sistema normativo chiuso, che risulta estraneo allo scopo sopra indicato e che prevede, anzi, norme, come l’art. 43, che debbono essere ritenute incompatibili con l’attuazione della ripetuta decisione della Commissione in quanto, anzichè integrare le lacune della disciplina legislativa volta al recupero dell’aiuto di Stato ne determinano la sostanziale inapplicabilità.
La circostanza che, nella specie, i vantaggi indebitamente conseguiti dalle società ex L. n. 142 del 1990, corrispondano ad esenzioni fiscali (D.L. n. 10 del 2007, art. 1, comma 1, definisce gli aiuti "equivalenti alle imposte non corrisposte"), non modifica le conclusioni raggiunte in quanto, se il recupero dell’aiuto di Stato illegale si risolve nel l’assoggettare "ora per allora ad imposizione fiscale il reddito prodotto dalle società negli anni in cui hanno beneficiato della esenzione, tale risultato è stato ritenuto compatibile dalla Corte costituzionale sia con il principio della capacità contributiva ex art. 53 Cost., che con i principi di imparzialità e buon andamento della PA ex art. 97 Cost., alla stregua delle seguenti considerazioni: a) "la denunciata efficacia retroattiva delle norme censurate trova giustificazione sia nell’art. 117 Cost., comma 1, in conseguenza dell’obbligo imposto dall’ordinamento comunitario al legislatore italiano di procedere al recupero delle some corrispondenti alle agevolazioni fiscali non compatibili con la normativa comunitaria; sia nel l’art. 3 Cost., data la esigenza di ricondurre ad uguaglianza la posizione dei contribuenti, eliminando sin dall’origine gli effetti economici illegittimamente accordati ad alcuni di essi, i quali, come si è visto, non possono invocare, di regola, alcun legittimo affidamento nel godere di aiuti di Stato non compatibili con l’ordinamento comunitario"; b) il prelievo fiscale "costituisce un recupero dell’ammontare della esenzione fiscale indebitamente concessa, e non è effetto di un’ulteriore imposta ad efficacia retroattiva": c) il recupero dell’aiuto di Stato "comporta la sottoposizione ad imposta di redditi che……all’epoca della loro formazione erano già imponibili, con la conseguenza che tale recupero non lede ma al contrario attua gli evocati principi costituzionali di imparzialità e buon andamento" (cfr. Corte Cost. sentenza 6.2.2009 n. 36).
Le conclusioni raggiunte in ordine alla inapplicabilità del termine di decadenza previsto dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, per l’esercizio della potestà impositiva, in quanto da un lato concernente fattispecie giuridica distinta da quella attinente il recupero dell’aiuto illegale, dall’altro incompatibile con l’azione di recupero dell’aiuto imposta dalla decisione comunitaria, trovano ulteriore conferma nella consolidata giurisprudenza di questa Corte, adesiva a quella comunitaria, secondo cui eventuali termini di decadenza o di prescrizione previsti dall’ordinamento interno in relazione alle controversie relative alla restituzione degli importi indebitamente concessi in forza de diritto comunitario, pur se espressione dei principi della certezza del diritto e della tutela del legittimo affidamento (che appartengono anche all’ordinamento comunitario: Corte giustizia sentenze 21 settembre 1983, cause riunite da 205/82 a 215/82, Deutsche Milchkontor; Corte giustizia 9 ottobre 2001, cause riunite da C-80/99 a C-82/99, Klemmer ed altri), non potrebbero, comunque, pregiudicare l’azione di recupero dell’aiuto illegale erogato o fruito dal beneficiario (cfr. Corte cass. 5^ sez. 19.11.2010 n. 23418; id. 5^ sez. 29.12.2010 n. 26286;
id. 5^ sez. 20.5.2011 n. 11228, tutte conformi ai principio secondo cui "le formalità stabilite dal diritto nazionale non devono risolversi nel rendere praticamente impossibile o eccessivamente difficile la restituzione degli aiuti non dovuti e che l’applicazione delle norme interne deve avvenire in modo non discriminatorio rispetto alle procedure intese alla definizione di controversie nazionali dello stesso tipo" – cfr. Corte giustizia 19.9.2002 in causa C-336/00, Repuhlik Osterreich c/Martin Huber; Corte giustizia 5.10.2006 C-368/04, Transalpine Olleitung).
Ne deriva che il termine estintivo del diritto, da applicare alle azioni e misure restitutorie adottate esclusivamente dagli Stati membri (e non anche direttamente dalla Commissione) nei confronti dei soggetti beneficiari, deve essere ravvisato in quello ordinario di prescrizione stabilito dall’art. 2946 c.c., in quanto idoneo a garantire entrambi gli interessi pubblico (realizzare il principio di effettività del diritto comunitario assicurando il ripristino dello "status quo ante" alla violazione della concorrenza) e privato (evitare di rimanere assoggettato indefinitamente all’azione di recupero dell’aiuto illegittimo fruito) coinvolti.
4.5 Se la sentenza impugnata si pone in linea con i principi sopra affermati, in quanto non ha accolto la tesi – sostenuta dal primo giudice ed investita dal motivo di gravame dell’Ufficio finanziario – della applicabilità del termine di decadenza D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 43, ed ha correttamente assoggettato l’azione di recupero dell’aiuto al termine ordinario di prescrizione dei diritti ex art. 2946 c.c., la decisione della CTR lombarda non appare, invece, conforme a diritto laddove, ai fini della decorrenza della prescrizione del diritto, equipara fazione di recupero dell’aiuto illegale all’azione di ripetizione dell’indebito ex art. 2033 c.c., esperita a seguito di pronuncia dichiarativa della illegittimità costituzionale della norma di legge in base alla quale era stato eseguito il pagamento.
4.6 E’ pacifico che il giudice nazionale deve disapplicare la norma dell’ordinamento interno, per incompatibilità con il diritto comunitario, sia nel caso in cui il conflitto insorga con una disciplina prodotta dagli organi della CEE mediante regolamento, sia nel caso in cui il contrasto sia determinato da regole generali dell’ordinamento comunitario, ricavate in sede di interpretazione dell’ordinamento stesso da parte della Corte di Giustizia delle Comunità Europee, nell’esercizio dei compiti ad essa attribuiti dagli artt. 169 e 177 del Trattato del 25 marzo 1957, reso esecutivo con legge 14 ottobre 1957, n. 1203 (cfr. Corte Cass. 5^ sez. 10.12.2002 n. 17564; id. sez. lav. 21.12.2009 n. 26897; Sez. L, Sentenza n. 17966 del 01/09/20 11).
Tale vicenda, tuttavia, non è affatto sovrapponibile a quella che vede la eliminazione "ab origine" dall’ordinamento giuridico della disposizione di legge dichiarata costituzionalmente illegittima. Ed infatti è stato esattamente posto in rilievo nella ordinanza della Corte Costituzionale n. 125/2009 (richiamata anche dalla parte resistente) che "nei rapporti tra diritto comunitario/e diritto interno, i due sistemi sono configurati come autonomi e distinti, ancorchè coordinati. Secondo la ripartizione di competenza stabilita e garantita da Trattato ……Le norme derivanti dalla fonte comunitaria vengono a ricevere ai sensi dell’art. 11 Cost. e art. 117 Cost., comma 1, diretta applicazione nel territorio italiano, ma rimangono estranee al sistema delle fonti interne e, se munite di efficacia diretta, preclusono al giudice nazionale di applicare la normativa interna con esse ritenuta inconciliabile (ove occorra previo rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia ex art. 234 del Trattato CE)".
4.7 L’obbligo di "disapplicazione" -nello specifico caso degli aiuti di Stato concessi dalla disciplina legislativa nazionale- sorge per gli organi amministrativi e giurisdizionali dello Stato membro soltanto a seguito della verifica di incompatibilità con il mercato comune compiuta dalla Commissione nell’esercizio delle competenze che sono alla stessa affidate "in via esclusiva", non essendo consentito, in virtù del riparto dei poteri tra gli organi comunitari, l’accesso diretto alla Corte di giustizia o ad altre Istituzioni comunitarie per denunciare la incompatibilità dell’aiuto di Stato con l’ordinamento comunitario.
Ne consegue che se, anteriormente alla decisione della Commissione – che deve essere notificata allo Stato membro-, la norma di legge attributiva dell’aiuto di Stato deve ricevere necessaria applicazione nelle eventuali controversie che vedono parti lo Stato ed il beneficiario dell’aiuto, soltanto dopo la notifica della decisione negativa della Commissione l’aiuto viene a qualificarsi come "illegale" (essendo tenute le autorità nazionali a "non applicare" la norma di legge dichiarata incompatibile con l’ordinamento comunitario) ed insorge, pertanto, il relativo diritto dello Stato membro avente ad oggetto il recupero dei vantaggi patrimoniali indebitamente concessi, con l’ulteriore corollario secondo cui potendo essere esercitata l’azione di recupero soltanto dalla decisione della Commissione, è solo da tale momento che può iniziare a decorrere il termine prescrizionale ai sensi dell’art. 2935 c.c.. L’aiuto di Stato, infatti, non diviene illegale "fintatochè la Commissione non ne abbia constato la incompatibilità con il mercato comune" (cfr. Corte giustizia CEE del 30.6.1992 in causa C-47/91 Italia c/ Commissione; Corte giustizia CE, 6^ sez., del 29.4.2004 in causa 298/00 Rep. Italiana c/ Commissione).
Diversamente, la pregressa vigenza di una disposizione di legge di natura preclusiva o ostativa all’esercizio di un diritto, successivamente dichiarata incostituzionale, non può in alcun modo qualificarsi come "impedimento giuridico" all’esercizio del diritto medesimo, costituendo di esso, per converso, un mero ostacolo "di fatto", ovviabile attraverso la proposizione dell’incidente di costituzionalità, idoneo, se del caso, a rimuoverlo (cfr. Corte Cass. Sez. lav. 20.8.2004 n. 16404) non rimanendo pertanto impedito fino alla pronuncia del Giudice delle Leggi il decorso del termine prescrizionale.
Occorre altresì considerare, per evidenziare ulteriormente la diversità delle due fattispecie (incompatibilità/invalidità) che il carattere retroattivo tipico delle pronunce di incostituzionalità di una norma, ne comporta l’eliminazione "ex tunc" dall’ordinamento giuridico, con la conseguenza che la norma medesima, dalla data di pubblicazione della pronuncia del giudice delle leggi, non è più idonea a produrre, nè tantomeno a conservare, alcun effetto giuridico (eccezion fatta per i cosiddetta "rapporti esauriti"), e non può, pertanto, costituire la fonte normativa di un effetto impeditivo del decorso della prescrizione ex art. 2935 cod. civ. (cfr. Corte Cass. 1^, sez. 11.8.1998 n. 7878).
4. 8 E’ dunque incorsa in errore di diritto la CTR lombarda ipotizzando la equiparazione di vicende normative profondamente diverse, ed omettendo di considerare che il "dies a quo" di decorrenza della prescrizione, con riferimento al momento in cui la pretesa di recupero può essere fatta valere, va individuato in relazione alla data della notifica della decisione della Commissione allo Stato membro destinatario, atteso che solo all’esito del procedimento di verifica, che è di competenza esclusiva della Commissione, l’aiuto di Stato fino allora erogato a favore dei beneficiari può essere qualificato illegale (non jure).
Deve escludersi una diversa soluzione che faccia coincidere la decorrenza del termine prescrizionale con la effettiva erogazione/fruizione dell’aiuto di Stato (analogamente a quanto previsto per l’espletamento del procedimento di verifica della compatibilità dell’aiuto di Stato dall’art. 15 reg. CE, n. 659/99) non essendo equiparabile, nel caso di specie, l’azione di recupero dell’aiuto illegale (che come si è visto si risolve nell’assoggettamento ad imposta dei redditi prodotti dalle società negli anni in cui hanno goduto della esenzione fiscale) a quella di ripetizione dell’indebito oggettivo (art. 2033 c.c.) che presuppone la esecuzione di una prestazione di "facere" – pagamento – non verificatasi con la concessione della misura fiscale agevolativa, non avendo lo Stato erogato alcuna somma alle imprese beneficiarie dell’aiuto.
5. La questione sottoposta all’esame della Corte può dunque essere definita alla stregua del seguente principio di diritto: "nel caso di aiuti di Stato dichiarati illegali ex art. 93 (ora art. 88) del Trattato CE, a seguito del procedimento definito – ai sensi del regolamento CE n. 659/99 del 22.3.1999 applicabile "ratione temporis" – con decisione della Commissione europea, il termine a garanzia della certezza del diritto per l’adozione delle misure volte a recuperare presso i singoli beneficiari i vantaggi patrimoniali dagli stessi goduti (nella specie i vantaggi costituiti dalla esenzione triennale dal versamento delle imposte sui redditi disposta dal D.L. n. 331 del 1993, art. 66, comma 14, conv. in L. n. 427 del 1993) deve essere individuato, non in quello stabilito dall’art. 15 comma 1 del predetto regolamento comunitario, in quanto applicabile esclusivamente all’esercizio dei poteri riservati in via esclusiva alla Commissione europea dall’art. 93 Trattato CE e dal medesimo regolamento, ma in quello stabilito dall’art. 2946 c.c. (termine ordinario di prescrizione dei diritti), in quanto non incompatibile con il principio di effettività del diritto comunitario (dovendosi comunque assicurare il ripristino dello "status qua unte" alla alterazione della concorrenza arrecata dall’aiuto di Stato illegale).
Il "dies a quo" di decorrenza della prescrizione, deve essere individuato con riferimento al momento in cui la pretesa di recupero può essere fatta valere, e dunque con riferimento al la data della notifica della decisione della Commissione allo Stato membro destinatario, ai sensi dell’art. 25 reg. CE n. 659/99, atteso che solo all’esito del procedimento di verifica, definito con decisione negativa della Commissione, l’aiuto di Stato fino allora erogato a favore dei beneficiari può essere qualificato illegale (non jure), con la conseguenza che solo da tale momento il diritto al recupero può essere esercitato e può quindi iniziare a decorrere la prescrizione ex art. 2935 c.c., non essendo ravvisabile, in pendenza del procedimento comunitario di verifica della compatibilità dell’aiuto di Stato, un impedimento di mero fatto all’esercizio del diritto di recupero, attesa la ontologica diversità degli effetti prodotti nell’ordinamento giuridico nazionale dalla "non applicazione" della norma statale (attributiva dell’aiuto) dichiarata incompatibile con l’ordinamento comunitario (che conserva la natura di alto-fonte) ed invece dalla eliminazione "ab origine" della norma statale (nel vigore della quale rimaneva impedito l’azionamento del diritto) ritenuta affetta da vizio di legittimità costituzionale".
5.1 Alla stregua dell’enunciato principio di diritto deve, in conseguenza, essere ritenuta tempestiva l’azione di recupero dell’aiuto di Stato illegittimo, fruito nell’anno 1998, promossa dall’Agenzia delle Entrate nei confronti di SECAM s.p.a., tenuto conto che la notifica dell’avviso di accertamento è avvenuta in data 17.3.2009, e che la decisione della Commissione era stata notificata allo Stato italiano in data 7 giugno 2002 – come risulta anche dalla sentenza Corte giustizia 1.6.2006 in causa C-207/05 cit.-, termine dal quale soltanto poteva iniziare a decorrere, ai sensi dell’art. 2935 c.c. la prescrizione ordinaria decennale ex art. 2946 c.c..
Non essendosi attenuto il Giudice di merito al principio di diritto enunciato la sentenza impugnata deve essere cassata.
6. In conclusine, all’accoglimento del ricorso principale, segue la cassazione della sentenza impugnata e, non occorrendo procedere ad ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel merito ai sensi dell’art. 384 c.p.c., comma 2, con il rigetto del ricorso introduttivo proposto in primo grado e la condanna della società resistente alla rifusione delle spese di lite dell’intero giudizio come liquidate in dispositivo.
Alla soccombenza della resistente consegue l’esonero del Collegio dalla pronuncia sul ricorso incidentale proposto dalla società che ha per oggetto la impugnazione della sentenza di appello esclusivamente sul capo relativo alla compensazione delle spese di lite: la soccombenza, ai fini della liquidazione delle spese, deve essere, infatti, stabilita in base ad un criterio unitario e globale, ed il principio di cui all’art. 91 c.p.c., secondo cui la parte interamente vittoriosa non può essere condannata, nemmeno per una minima quota, al pagamento delle spese processuali, non può essere frazionato secondo l’esito delle varie fasi del giudizio, ma va riferito unitariamente all’esito finale della lite, non rilevando che in qualche grado o fase del giudizio la parte poi soccombente abbia conseguito un esito a lei favorevole (cfr. Corte Cass. 3^ sez. 11.6.2008 n. 15483; id. 3^ sez. 19.2.2009 n. 4052; id. sez. lav.
26.12.2009 n. 26985; id. sez. lav. 30.8.2010 n. 18837).
P.Q.M.
LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE – accoglie il ricorso principale, dichiara assorbito il ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso introduttivo proposto in primo grado dalla società resistete che condanna alla rifusione delle spese di lite dell’intero giudizio liquidate rispettivamente, quanto al primo grado, in Euro 2.000,00 per onorari ed Euro 600,00 per diritti, relativamente al primo grado; in Euro 2.500,00 per onorari ed Euro 700,00 per diritti, per il secondo grado; ed in Euro 10.000,00 per onorati oltre le spese prenotate a debito, per il giudizio di legittimità.
Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 24 gennaio 2012.
Depositato in Cancelleria il 12 settembre 2012
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