Sentenza scelta dal dott. Domenico Cirasole direttore del sito giuridico http://www.gadit.it/
Svolgimento del processo
1. Gli atti del giudizio di legittimità.
Il 4.2.2008 è stato notificato alla "Società Agricola Cantina dell’Etruria coop. a r.l." un ricorso dell’Agenzia delle Entrate per la cassazione della sentenza della CTR di Firenze descritta in epigrafe (depositata il 19.12.2006), che ha respinto l’appello proposto dall’Agenzia contro la sentenza della CTP di Siena n. 98/05/2005 che aveva integralmente accolto il ricorso della parte contribuente contro avviso di liquidazione relativo a disconoscimento dell’applicazione delle agevolazioni per la formazione della piccola proprietà contadina, in riferimento all’atto di compravendita, registrato l’8.10.2001, di un complesso industriale sito in (OMISSIS) costituito da impianto tecnologico e terreno agricolo.
La parte intimata si è difesa con controricorso e ricorso incidentale. La parte ricorrente ha depositato memoria illustrativa.
La controversia è stata discussa alla pubblica udienza del 30.1.2012, in cui il PG ha concluso per il rigetto sia del ricorso principale che del ricorso incidentale.
2. I fatti di causa.
Con il predetto avviso l’Agenzia aveva disconosciuto il beneficio previsto dalla L. n. 604 del 1954 (agevolazione sull’imposta di registro e trascrizione, da computarsi in misura fissa), con riferimento all’acquisto dell’immobile di cui si è detto, immobile che la Cooperativa qui intimata aveva ricevuto in vendita dall’Ente Toscano Sviluppo Agricolo e Forestale. In atto di vendita le parti avevano fatto istanza di applicazione del beneficio sulla premessa che la vendita dovesse considerarsi parificata a cessione di terreni agricoli e che la si dovesse considerare "a tutti gli effetti" attività per la formazione di impresa agricola diretto-coltivatrice, ai sensi della L. n. 386 del 1976, art. 11, che così espressamente si esprimeva.
L’Ufficio, dopo avere provvisoriamente applicato l’imposta in misura fissa (sotto condizione della successiva produzione del certificato previsto dalla L. n. 604 del 1954, artt. 4 e 5, entro il termine triennale di legge), aveva infine liquidato le imposte nella ordinaria misura proporzionale una volta accertato che il certificato medesimo non era stato prodotto nel predetto termine.
Il ricorso proposto dalla Cooperativa avanti alla CTP di Siena poggiava sostanzialmente sull’assunto che la norma del richiamato art. 11 istituisse una presunzione assoluta in ordine alla sussistenza dei requisiti di legge ai fini godimento della tassazione agevolata per le operazioni previste dalla L. n. 604 del 1954, donde poi l’esclusione degli adempimenti documentali dalla citata legge richiesti nei normali casi di applicazione.
Il giudice di primo grado accoglieva il ricorso, aderendo alla predetta tesi e l’appello dell’Agenzia (fondato sull’assunto che il combinato disposto delle dianzi menzionate discipline dovesse essere interpretato nel senso che la L. n. 386 del 1976 non si spingesse fino a regolare anche le agevolazioni tributarie connesse alle operazioni elencate nella disciplina del 1954, ma limitasse la propria efficacia all’ambito civilistico ed amministrativo) è stato integralmente disatteso dall’adita CTR della Toscana.
3. La motivazione della sentenza impugnata.
La sentenza della CTR, oggetto del ricorso per cassazione, è motivata nel senso che la locuzione: "sono considerate a tutti gli effetti attività per la formazione di imprese agricole diretto- coltivatrici" (contenuta nella disposizione dell’art. 11 più volte citato in riferimento alle "cessioni a cooperative agricole di terreni destinati a sedi di impianti collettivi, degli impianti stessi e loro pertinenze") implica una equiparazione legale delle cooperative agricole alle imprese diretto-coltivatici in punto di sussistenza dei requisiti soggettivi ed oggettivi richiesi ai fini del godimento del beneficio fiscale concesso per la formazione della piccola proprietà contadina. Ove il legislatore avesse voluto considerare inefficace detta equiparazione sotto il profilo fiscale, lo avrebbe di certo precisato espressamente.
4. I ricorsi per cassazione Il ricorso principale per cassazione è sostenuto con unico motivo d’impugnazione e – previa l’indicazione del valore della lite in Euro 129.101,23 – si conclude con la richiesta che sia cassata la sentenza impugnata, con ogni consequenziale pronuncia in ordine alle spese di lite.
Il ricorso incidentale per cassazione è pure sostenuto con unico motivo di impugnazione e si conclude con la richiesta di reiezione dei motivi avversari e di condanna della parte ricorrente alla rifusione delle spese anche in relazione ai gradi di merito.
I ricorsi vanno preliminarmente riuniti, siccome rivolti nei confronti della medesima sentenza d’appello.
Motivi della decisione
5. Il motivo d’impugnazione principale.
Il motivo d’impugnazione del ricorso principale è collocato sotto la seguente rubrica: "Violazione e falsa applicazione della L. 6 agosto 1954, n. 604, artt. 1, 2, 3, 4 e 5 e della L. 30 aprile 1976, n. 386, art. 11, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3".
Con il predetto motivo la parte ricorrente ha censurato la decisione del giudice di appello per avere questi ritenuto che la L. n. 386 del 1976, art. 11, ha istituito una presunzione assoluta di sussistenza (e perciò stesso anche un’esenzione dall’onere di produrre al momento della registrazione dell’atto il certificato dell’Ispettorato provinciale agrario che detta sussistenza attesta), in capo alla cooperativa, acquirente di terreni destinati a sede di impianti collettivi e di impianti stessi, dei requisiti dell’impresa diretto coltivatrice quali previsti dalla L. 6 agosto 1954, n. 604, art. 2, ai fini di conseguire le agevolazioni previste dall’arto della medesima legge per la formazione della minima unità colturale.
Secondo la parte ricorrente, una siffatta "equiparazione ope legis determinerebbe un’ingiustificata disparità di trattamento a favore delle cooperative acquirenti, le quì sarebbero dispensate dall’onere di dimostrare che i loro soci sono abitualmente dediti alla coltivazione manuale della terra, che il fondo acquistato è idoneo a formazione e all’arrotondamento della piccola proprietà contadina e che l’acquirente non ha venduto nel biennio precedente altri fondi rustici in misura superiore all’ettaro".
Pur volendo ammettere che il menzionato art. 11 avesse voluto disciplinare un aspetto attinente alle agevolazioni tributarie per le imprese diretto-coltivatrici, secondo la ricorrente ciò non autorizzerebbe comunque a sostenere che i requisiti richiesti nei termini di cui si è detto si possano automaticamente presumere "iuris et de iure" esistenti in capo ai soggetti acquirenti, giacchè l’esenzione dall’onere di dimostrare il possesso dei requisiti è un elemento ulteriore che non risulta espressamente dall’art. 11 nè indirettamente dalla logica di un’ipotetica disposizione estensiva dell’agevolazione fiscale. Non è infatti sufficiente lo scopo dichiarato nell’atto per giustificare il regime agevolativo, dovendo soccorrere in ogni caso le condizioni sostanziali ed i relativi adempimenti documentali previsti dalla L. n. 604 del 1954, art. 2.
Il motivo è fondato nei limiti di quanto appresso si dirà.
Ed invero, la L. n. 604 del 1954, art. 1, ha previsto, testualmente, che: "Sono esenti dalla imposta di bollo e soggetti alla normale imposta di registro ridotta ad un decimo ed alla imposta ipotecaria nella misura fissa di Lire …. i seguenti atti posti in essere per la formazione o per l’arrotondamento della piccola proprietà contadina quando ricorrono le condizioni e i requisiti previsti dall’art. 2:……..".
A sua volta, l’art. 2 della medesima legge ha previsto che:" Le agevolazioni tributarie previste dall’art. 1 sono applicabili quando:
1) l’acquirente, il permutante o l’enfiteuta sia persona che dedica abitualmente la propria attività manuale alla lavorazione della terra; 2) il fondo venduto, permutato o concesso in enfiteusi sia idoneo alla formazione o l’arrotondamento della piccola proprietà contadina e, in ogni caso, in aggiunta a eventuali altri fondi posseduti a titolo di proprietà od enfiteusi dall’acquirente o comunque dagli appartenenti al suo nucleo familiare, non ecceda di oltre un decimo la superficie corrispondente alla capacità lavorativa dei membri contadini del nucleo familiare stesso; 3) l’acquirente, il permutante o l’enfiteuta nel biennio precedente all’atto di acquisto o della concessione in enfiteusi non abbia venduto altri fondi rustici oppure abbia venduto appezzamenti di terreno la cui superficie complessiva non sia superiore ad un ettaro con una tolleranza del 10 per cento salvo casi particolari da esaminarsi dall’ispettore provinciale dell’agricoltura in modo da favorire soprattutto la formazione di organiche aziende agricole familiari".
Il successivo art. 3 della predetta legge ha previsto ancora che la sussistenza dei predetti requisiti debba essere comprovata con la produzione di un certificato dell’ispettorato provinciale agrario competente per territorio.
Parenteticamente, non è qui inutile evidenziare da subito che la dianzi trascritta disciplina (la cui vigenza, dopo ripetute proroghe, era in scadenza alla data del 31.12.2010) è da intendersi abrogata tacitamente per effetto della previsione (da parte della L. 26 febbraio 2010, n. 25, in vigore dal 28 febbraio 2010, che ha convertito in legge il cosiddetto decreto mille proroghe – D.L. n. 194 del 2009) di una disciplina completamene nuova e non più effetto della rinnovata scadenza di quella originaria.
La nuova disposizione considera agevolagli fiscalmente "gli atti di trasferimento a titolo oneroso di terreni e relative pertinenze, qualificati agricoli in base a strumenti urbanistici vigenti, posti in essere a favore di coltivatori diretti ed imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale, nonchè le operazioni fondiarie attraverso l’Istituto di servizi per il mercato agricolo alimentare (ISMEA)".
Nel prendere atto della nuova disciplina, l’Agenzia delle Entrate (con la risoluzione n. 36/E del 17.5.2010) ha messo in evidenza che nel nuovo sistema normativo, sotto il profilo soggettivo assume primaria rilevanza l’iscrizione nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale tenuta presso l’INPS del beneficiario dell’agevolazione (coltivatore diretto ed imprenditore agricolo professionale), mentre sotto il profilo oggettivo risultano interessati solo gli atti di trasferimento a titolo oneroso di terreni e relative pertinenze, qualificati agricoli in base agli strumenti urbanistici vigenti. L’individuazione dei soggetti che potevano fruire delle disposizioni in materia di piccola proprietà contadina veniva, invece, effettuata dalla precedente disciplina (L. n. 604 del 1954, art. 2) in considerazione dell’attività manuale di lavorazione della terra resa dal beneficiario, prescindendo, quindi, dalla iscrizione nella relativa gestione previdenziale. Sotto il profilo oggettivo, invece, la L. n. 604 del 1954 consentiva la fruizione delle agevolazioni per una serie di atti posti in essere per la formazione o per l’arrotondamento della piccola proprietà contadina (L. n. 604 del 1954, art. 1) senza porre attenzione alla onerosità dell’atto nè alla circostanza che il terreno oggetto del trasferimento fosse qualificato agricolo in base agli strumenti urbanistici vigenti.
Ciò posto, nella predetta risoluzione si conclude nel senso che esistono delle sostanziali divergenze tra il sistema definito dal recente Decreto n. 194 del 2009 e quello originariamente dettato dalla L. n. 604 del 1954 di modo che è da intendersi che il legislatore abbia inteso rimodulare la disciplina agevolativa in materia di imposizione indiretta prevista a favore del coltivatore diretto e dello IAP. Consegue da ciò che ai fini della fruizione delle agevolazioni di cui trattasi, non è più richiesta la sussistenza delle condizioni di cui all’art. 2, nn. 1), 2) e 3), previste dalla citata L. n. 604 del 1954 sicchè poi viene meno anche la funzione della certificazione prevista dai successivi artt. 3 e 4 ai fini della attestazione della sussistenza dei richiamati requisiti.
Quanto sopra lo si è detto allo scopo di evidenziare che la nuova disciplina, introdotta per modificare non già la tipologia delle agevolazioni concesse bensì invece i requisiti richiesti ai fini della concessione delle agevolazioni, non può non trovare la sua giustificazione prossima nell’esigenza di aggiornare i presupposti normativi al nuovo tessuto ordinamentale sedimentatosi nel corso dei lunghi anni trascorsi dall’emanazione della L. n. 604 del 1954, la cui disciplina appariva non agevolmente compatibile con le mutate qualificazioni delle figure protagoniste del settore agricolo.
E così, esemplificativamente:
– per tenere conto delle innovazioni dettate dal D.Lgs. n. 99 del 2004, art. 2 (secondo il quale anche le società agricole di cui all’art. 1, comma 3, qualificate imprenditori agricoli professionali possono essere beneficiane delle agevolazioni qui in parola, riservate, in origine, solo a contribuenti persone fisiche) l’Agenzia delle Entrate ha riconosciuto (Risoluzione n. 3 del 4.1.2008) che anche "l’atto di conferimento di terreni agricoli in società di persone in possesso della qualifica di imprenditore agricolo professionale è esente dall’imposta di bollo e sconta le imposte di registro e ipotecaria in misura fissa". E ciò in applicazione di un metodo di interpretazione logico-sistematico che tenga conto "dei mutamenti normativi intervenuti nel settore agricolo negli ultimi decenni…rispondenti alla finalità di favorire la modernizzazione dell’attività agricola anche mediante il ricorso, tra l’altro, alla forma societaria" oltre che del contrasto che altrimenti si produrrebbe con la logica della riforma del 2004 "che ha dato luogo all’inserimento – tra i soggetti beneficiari – delle società; ciò in quanto il conferimento costituisce un presupposto indefettibile per dotare la società di un autonomo patrimonio, in assenza del quale la stessa non può operare".
– per tenere conto dell’introduzione nel nostro ordinamento della figura dell’imprenditore agricolo professionale (a mente del D.Lgs. n. 99 del 2004, art. 1) e dell’estensione a quest’ultimo "delle agevolazioni tributarie in materia di imposizione indiretta e creditizie stabilite dalla normativa vigente a favore delle persone fisiche in possesso della qualifica di coltivatore diretto", l’Agenzia delle Entrate ha riconosciuto (Risoluzione n. 350 del 2007) che "al fine di riconoscere allo IAP le agevolazioni fiscali in materia di imposte indirette, le stesse previste a favore delle persone fisiche coltivatori diretti dalla L. 6 agosto 1954, n. 604 (c.d. agevolazioni piccola proprietà contadina), occorre, in aggiunta all’iscrizione nella gestione previdenziale ed assistenziale propria degli IAP, anche la sussistenza delle condizioni stabilite dalla L. 6 agosto 1954, n. 604, art. 2, che risultino compatibili con tale qualifica, come, ad esempio, la mancata alienazione nel biennio precedente di fondi rustici superiori a un ettaro e la mancata coltivazione o alienazione nel quinquennio successivo all’acquisto" ed inoltre ha riconosciuto che "sono incompatibili, invece, con la qualifica di IAP, i requisiti soggettivi propri del coltivatore diretto e l’idoneità del fondo acquistato alla formazione o arrotondamento della piccola proprietà contadina, previsti dalla L. n. 604 del 1954, art. 2". E ciò in applicazione di un metodo di interpretazione logico-sistematica della norma che, nell’estendere allo IAP l’agevolazione riconosciuta al coltivatore diretto, deve ritenersi ne abbia richiamato anche i relativi presupposti, la cui ricorrenza dà giustificazione e senso logico alla equiparazione delle due figure di operatori agricoli.
Non dissimile da quelle qui sopra esemplificata è la vicenda che concerne l’estensione alla figura della società cooperativa agricola delle più volte menzionate agevolazioni fiscali, a proposito delle quali la L. n. 386 del 1986, art. 11 (che detta "norme di principio, norme particolari e finanziarie concernenti gli enti di sviluppo") si esprime nei termini seguenti: "Le cessioni a cooperative agricole e loro consorzi di terreni destinati a sede di impianti collettivi, degli impianti stessi e loro pertinenze sono considerate, a tutti gli effetti, attività per la formazione di imprese agricole diretto- coltivatrici. Il prezzo di cessione è pari al costo di acquisto e costruzione al netto di ogni contributo, in conto capitale o in conto interessi, e con dilazione del pagamento in rate poliennali, fino ad un massimo di 20 annualità".
Per quanto non possa farsi applicazione alla specie di causa (per ovvie ragioni cronologiche, tanto che la Agenzia delle Entrate si è adeguata alla nuova disciplina con riferimento alla data di sua entrata in vigore: cfr. Risoluzione del 30/07/2008 n. 325) del disposto del D.Lgs. n. 99 del 2004, art. 2, comma 4 (che estende espressamente i benefici fiscali qui in parola anche alle cooperative con almeno un amministratore-socio coltivatore diretto ed iscritto nella relativa gestione previdenziale e assistenziale) non è possibile anzitutto supporre che la disciplina dianzi trascritta – come inclina a ritenere la odierna ricorrente- non si occupi affatto dell’estensione della disciplina tributaria di favore e resti invece limitata nella sua efficacia all’ambito puramente amministrativo e civilistico.
Il richiamo alla clausola tipica della "formazione di imprese agricole diretto-coltivatrici", nella immediata combinazione sintattica con la locuzione "a tutti gli effetti", è già di per sè significativo in ordine all’intenzione del legislatore di estendere alla società cooperativa ogni sorta di beneficio che sia correlato alla finalità (tutelata costituzionalmente) che è già riconosciuta al coltivatore diretto, qualunque espressione esso beneficio finisca per assumere e perciò anche quello di rilevanza fiscale.
E ciò sotto forma di anticipazione di una tendenza che troverà più compiuta espressione anzitutto nella disciplina del D.Lgs. n. 228 del 2001 (che iscrive nell’ordinamento l’equiparazione delle cooperative all’imprenditore agricolo a condizione del prevalente utilizzo di prodotti dei soci ovvero della prevalete fornitura a questo ultimi di beni e servizi diretti alla cura ed allo sviluppo del ciclo biologico) e poi nella disciplina già parzialmente menzionata del D.Lgs. n. 99 del 2004 a proposito dell’estensione alle cooperative agricole di cui si è detto poc’anzi non solo delle agevolazioni tributarie e creditizie previste per i coltivatori diretti ma anche della valenza dell’opera in esse svolta dai soci ai fini dell’acquisto della qualifica di imprenditore agricolo professionale e finanche dell’estensione ad esse (come anche alle società di persone) della qualifica di imprenditore agricolo a titolo professionale.
A questo proposito non guasta il richiamo, nell’ottica interpretativa, anche della conforme indicazione proveniente dal Ministero dell’Agricoltura e Foreste (Circolare n. 58/29 del 5.11.1976) nella quale la formula "a tutti gli effetti" è pure considerata come inclusiva delle agevolazioni di natura sia fiscale che creditizia e contributiva.
Spazzati dunque i residui dubbi esegetici circa la materia che la disciplina qui in esame è volta a disciplinare, la questione che concretamente rileva qui trattare è quella relativa alla compatibilita tra la menzionata disposizione dell’art. 11 e quelle degli artt. 2 e 3 della L. n. 604 del 1954, sia sotto il profilo delle condizioni sostanziali che l’art. 2 impone ai fini del riconoscimento del beneficio; sia sotto il profilo delle conseguenti modalità di prova di siffatte condizioni.
Dalla lettera della norma in esame non emerge, in realtà, nessuna specifica deroga alla norma generale che disciplina l’agevolazione di cui qui si tratta, non potendosi certo supporre che la semplice equiparazione alle "attività per la formazione di imprese agricole diretto-coltivatrici" delle cessioni effettuate a favore delle cooperative dagli enti di sviluppo (dei peculiari immobili considerati dalla norma) possa essere intesa anche come deroga al regime delle condizioni di fatto che costituiscono il presupposto per il riconoscimento delle specifiche agevolazioni fiscali che la legge riconnette alle anzidette attività.
Altro è infatti la fictio iuris che consente di attribuire alle cessioni in favore delle cooperative una finalità che queste intrinsecamente non possono avere (per lo meno non istituzionalmente, non avendo la cooperativa -come invece il coltivatore diretto-tra le sue caratteristiche costitutive necessarie quella della proprietà o disponibilità di fondi agricoli tale da costituire base utile ai fini della formazione o dell’arrotondamento della piccola proprietà contadina), ciò che può valere per tutti gli specifici fini per i quali non rilevino specifiche condizioni normativamente imposte, ed altro è invece la fictio iuris che consiste nel dare per presuntivamente sussistenti requisiti e condizioni non in concreto verificati.
L’esenzione integrale dall’onere di dimostrare l’esistenza dei presupposti fattuali enumerati da 1 a 3 dell’art. 2 or ora menzionato non è quindi desumibile dalla espressa disciplina prevista nell’art. 11 qui in parola e sarebbe un’evidente forzatura volernelo ricavare a tutti i costi.
Tuttavia, non di meno di ciò che si è detto a proposito dell’imprenditore agricolo professionale (in ordine alla spontanea conformazione da parte dell’Amministrazione Fiscale alla regola selezione dei presupposti di legge in applicazione del requisito della compatibilità), non vi sarebbe logica alcuna nel pretendere che la cooperativa qui intimata debba comunque dare la prova di requisiti che ad essa non sono istituzionalmente riferibili, pena l’assoluta inefficacia della menzionata finalità del legislatore di estensione della disciplina tributaria agevolativa, che rimarrebbe programmaticamente lettera morta se si dovesse supporre necessaria la prova di presupposti di fatto del tutto irrealistici.
E, siffatta applicazione del requisito della compatibilità deve ovviamente trovare una modalità realizzativa che tenga conto delle molteplici manifestazioni del fenomeno cooperativo nel settore agricolo, alle quali tutte la formula dell’art. 1 si riferisce, senza che nessuna possa considerarsi esclusa dall’astratta spettanza della disciplina di favore: si pensi alla classica distinzione tra cooperative (e consorzi) di produzione e lavoro in agricoltura e cooperative di imprenditori agricoli per la trasformazione e alienazione dei prodotti. Nella seconda di queste due tipologia è invero programmaticamente assente il requisito della "diretta prestazione lavorativa del nucleo familiare del soggetto che ha la disponibilità del fondo, non inferiore ad un terzo di quella occorrente per le normali necessità delle coltivazioni del fondo e per l’allevamento e il governo del bestiame" (Cass. sez. L. n. 9208/2003; Cass. Sez. 1, n. 6002/1999), poichè ciò che si esercita nella cooperativa è una attività di trasformazione, che sta a valle di quella produttivo-coltivativa, sicchè fa difetto lo stesso oggetto necessario del nucleo concettuale della qualifica che compete al diretto-coltivatore.
Ma in quest’ottica è la stessa formula dell’art. 11 ripetutamente menzionato che implica di necessità l’esistenza di una presunzione normativa assoluta, non potendosi ovviamente parlare di equiparazione della cessione a favore delle cooperative con l’attività di formazione di imprese agricole diretto-coltivatrici se non supponendosi l’irrilevanza (a questi fini) della diretta disponibilità del fondo da parte della cooperativa medesima, alla quale -quindi- per vera e propria fictio iuris (e nell’ottica del raggiungimento della finalità pubblica) la legge attribuisce la stessa condizione che compete al coltivatore diretto, anche indipendentemente dalla sussistenza del requisito normativo che contraddistingue quest’ultimo.
Resta quindi da concretamente acclarare se siano compatibili con la struttura istituzionale della società cooperativa i singoli presupposti che l’art. 2 della Legge del 1954 enumera ai presenti fini e cioè (in sintesi) che:
– il cessionario sia persona che dedica abitualmente la propria attività manuale alla lavorazione della terra;
– il fondo ceduto sia idoneo alla formazione o l’arrotondamento della piccola proprietà contadina e, in ogni caso, in aggiunta a eventuali altri fondi posseduti a titolo di proprietà od enfiteusi dall’acquirente o comunque dagli appartenenti a suo nucleo familiare, non ecceda di oltre un decimo la superficie corrispondente alla capacità lavorativa dei membri contadini del nucleo familiare stesso;
– il cessionario, nel biennio precedente all’atto di acquisto o della concessione in enfiteusi non abbia venduto altri fondi di superficie superiore ad un ettaro.
Orbene, è agevole desumere da quanto sopra riferito a proposito della equiparazione tra cooperativa e coltivatore diretto che alla cooperativa (nelle sue molteplici espressioni) non possono predicarsi riconoscibili i primi due dei requisiti dianzi enumerati: il primo perchè la cooperativa (ed in specie quella tra imprenditori agricoli per la trasformazione e alienazione dei prodotti, quale è di certo la odierna intimata, per ragione della sua organizzazione di "cantina sociale", espressione tipica di questa forma mutualistica) non ha diretta relazione con l’attività di coltivazione di fondi; il secondo perchè non essendo necessario che la cooperativa disponga di fondi nella sua diretta disponibilità e non avendo la cooperativa una predefinita capacità di lavoro non vi è alcuna possibilità di enucleare un preciso rapporto tra superficie coltivabile dei terreni e capacità lavorativa del nucleo famigliare ai fini della valutazione di "idoneità".
Non resta dunque che concludere che l’unico requisito concretamente predicabile in capo alla cooperativa (e posto dalla legge allo specifico fine di evitare atteggiamenti fraudolenti) sia quello del terzo posto della enumerazione che precede e cioè il difetto della vendita di fondi nel biennio antecedente, sul quale in seguito si tornerà.
Ne può supporsi che questa selezione, operata in ragione del criterio della compatibilita sia abusiva o praeter legem, non solo perchè già si è visto essere stato adottato detto criterio dalla stessa Amministrazione a favore dell’imprenditore a titolo principale ed in nome di una interpretazione logico-adeguatrice che è perfettamente adattabile anche alla presente fattispecie, ma anche perchè questa stessa sezione della Corte Suprema ha avuto modo di operare sulla scorta degli stesi argomenti sostanziali (a mezzo di Cass. Sez. 5, Sentenza n. 16075 del 22/12/2000), di cui conviene riportare di seguito la massima:
"La Cassa per la formazione della piccola proprietà contadina, istituita dal D.Lgs. 5 marzo 1948, n. 121, art. 9 – con la struttura e le articolazioni ivi previste – "provvede all’acquisto dei terreni, alla loro eventuale lottizzazione ed alla rivendita a coltivatori diretti soli o associati in cooperativa" (comma 2); essa, "agli effetti tributari" – vale a dire quale soggetto di diritto tributario -, "gode delle stesse agevolazioni concesse agli enti di cui al D.Lgs. 24 febbraio 1948, n. 114, art. 4, entro i limiti ivi previsti" (D.Lgs. 5 maggio 1948, n. 1242, art. 2), laddove, dal punto di vista oggettivo – vale a dire, con riguardo ai negozi che sarà per porre in essere – "agli atti di acquisto e di rivendita di terreni, effettuati … nell’esecuzione della sua attività, sono estese le agevolazioni previste dal D.Lgs. 24 febbraio 1948, n. 114, art. 3" (L. 11 dicembre 1952, n. 2362, art. 13); le quali ultime consistono nell’assoggettamento "all’imposta fissa di registro ed a quella fissa ipotecaria", assolte all’atto della registrazione. Tali agevolazioni risultano estese alla Cassa, in presenza del solo dato obiettivo dell’acquisto e della rivendita di terreni (esclusa per il carattere non omogeneo dei soggetti beneficiari, ogni possibilità di riferimento ai requisiti subiettivi indicati dal cit. D.Lgs. n. 114 del 1948, art. 3ed, a maggior ragione, a quelli fissati nella L. n. 604 del 1954 che ha modificato la materia in esame) e non sono state abrogate dal D.P.R. n. 601 del 1973, art. 42. Il D.P.R. n. 634 del 1972, art. 80 e del D.P.R. n. 635 del 1972, art. 24, con identiche locuzioni, mantengono "ferme le esenzioni e le agevolazioni vigenti alla data del 31 dicembre 1972 … per i (o "dei") trasferimenti di terreni destinati alla formazione di imprese diretto – coltivatrici e all’arrotondamento dei fondi da esse posseduti (rispettivamente, comma 2 e comma 5 artt. citt.). Il letterale richiamo alla destinazione dei fondi, oggetto degli atti di acquisto e di rivendita, non consente dubbi in ordine alla ribadita rilevanza del solo dato obiettivo richiesto nella cit. L. n. 2362 del 1952, art. 13 e, sotto il profilo direttamente considerato, circa il perdurare dei benefici in capo all’ente, al punto che gli stessi benefici sono stati più volte prorogati (ancora con la L. n. 413 del 1991, art. 70, comma 3)".
Consegue quindi da quanto si è fin qui detto non solo che unico presupposto legittimamente predicabile tra quelli previsti nel citato art. 2 è quello indicato sub 3, ma anche che l’Amministrazione finanziaria non ha da pretendere che la concessione dell’agevolazione qui in parola possa essere condizionata alla produzione del certificato di cui al successivo art. 3, atteso che detta norma prescrive appunto che il certificato dell’ispettorato provinciale agrario competente per territorio "attesti la sussistenza dei requisiti di cui ai numeri 1,2 e 3 dell’articolo precedente", ciò che è programmaticamente impossibile che quello faccia.
Nè gli si potrebbe inviare (per gli specifici fini quei previsti) la richiesta di accertare soltanto il terzo requisito qui in parola, non essendovi obbligo per un ente pubblico di emettere un certificato incompleto, rispetto ai fini previsti dalla legge.
Ciò implica che debba essere concesso al contribuente -che non può avvalersi del sistema di certificazioni organizzato dall’ordinamento, perchè il suo stesso modo di essere glielo preclude di fatto- una diversa modalità di prestazione della prova, non ultima quella accalorabile attraverso l’indagine officiosa, ove si renda difficile o ormai precluso per il sopravvenire di termini processuali, la prestazione ad onere di parte.
D’altronde, anche recentemente questa Corte ha chiarito (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 11152 del 15/05/2006 che: "In tema di agevolazioni tributarie a favore della piccola proprietà contadina, l’inosservanza del termine entro il quale, ai sensi della L. 6 agosto 1954, n. 604, art. 4, l’interessato deve presentare il certificato definitivo attestante il possesso dei requisiti necessari per fruire dell’agevolazione non comporta la perdita del beneficio, ogni qualvolta essa dipenda dall’omissione dell’ufficio tenuto al rilascio del certificato, dovendo escludersi che l’esercizio del potere di certificazione a tal fine attribuito all’Ispettorato provinciale agrario possa spiegare un effetto preclusivo o condizionante rispetto alla piena tutela del diritto soggettivo all’agevolazione fiscale, e ben potendo il giudice tributario accertare autonomamente l’esistenza dello "status" di coltivatore diretto".
Non resta quindi che cassare la pronuncia del giudice di secondo grado, che non si è attenuto ai principi qui sopra esposti e rimettergli la controversia affinchè provveda ad accertare, con le dovute modalità, la sussistenza del requisito di legge di cui si è detto, ai fini della spettanza dell’agevolazione pretesa dalla parte qui intimata.
Il motivo di impugnazione incidentale, centrato sul capo della regolazione delle spese di lite, resta qui ovviamente assorbito.
Il giudice di rinvio -da identificarsi nella CTR Toscana- provvedere anche in ordine alle spese di lite di questo grado.
P.Q.M.
la Corte riunisce il ricorso principale e quello incidentale.
Accoglie il ricorso principale dell’Agenzia, per quanto esplicato in motivazione. Assorbito quello incidentale. Cassa la sentenza impugnata in relazione alla censura accolta, e rinvia alla CTR Toscana che provvedere, in diversa composizione, anche per le spese di questo grado.
Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 30 gennaio 2012.
Depositato in Cancelleria il 4 aprile 2012
Testo non ufficiale. La sola stampa del bollettino ufficiale ha carattere legale.