Sentenza scelta dal dott. Domenico Cirasole direttore del sito giuridico http://www.gadit.it/
Svolgimento del processo
A. L’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione, sulla base di tre motivi, avverso la sentenza della CTR – Sardegna del 27 aprile 2010 (n. 12/01/2010), con la quale, rigettando l’appello dell’Ufficio, è stata affermata l’illegittimità del provvedimento di fermo amministrativo adottato – ai sensi del R.D. n. 2440 del 1923, art. 69 – in relazione a crediti IRPEG chiesti a rimborso dall’Ente Sardo Acquedotti e Fognature (ESAF), per gli anni 1996 – 1998 – 2002, riconosciuti all’ente contribuente in prime cure.
B. Il giudice d’appello è pervenuto a tali conclusioni richiamando la circostanza che all’epoca in cui l’ESAF aveva chiesto il rimborso del credito, mai contestato dall’amministrazione, non vi erano provvedimenti di fermo e che questi erano sopraggiunti solo dopo la decisione di primo grado favorevole alla parte contribuente.
C. Ha aggiunto che l’avviso di accertamento, posto a base del fermo amministrativo ma posteriore al formarsi del silenzio rifiuto sulla richiesta dell’ESAF, è stato prima impugnato, poi sospeso e infine annullato in separata sede contenziosa di prime cure.
D. Ha rilevato, quindi, che l’autotutela cautelare del Fisco era carente di "fumus", cioè della ragionevole apparenza del credito erariale, e, comunque, di adeguata motivazione.
E. L’Ente Sardo Acquedotti e Fognature (ESAF) resiste con controricorso.
Motivi della decisione
A. Partendo dal terzo motivo, logicamente e giuridicamente preliminare, con esso la ricorrente denuncia la violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19, per avere il giudice d’appello trascurato di considerare che i provvedimenti di fermo non erano stati impugnato dell’ente, neppure con motivi aggiunti.
B. Il mezzo non è fondato. Si è ritenuto, in tesi generale, da parte di questa Corte che il potere del giudice tributario di disapplicare gli atti amministrativi illegittimi può essere esercitato anche d’ufficio, a condizione, però, che detti atti siano rilevanti ai fini della decisione C. 15285/2008.
C. Si è, inoltre, affermato più specificamente: "In tema di contenzioso tributario, il potere del giudice tributario di disapplicazione degli atti amministrativi illegittimi (nella fattispecie, provvedimento di fermo amministrativo, R.D. n. 2440 del 1923, ex art. 69, in ordine al pagamento di un rimborso IVA) può riguardare anche un atto divenuto inoppugnabile per l’inutile decorso dei termini ai fini della sua impugnazione dinanzi al giudice amministrativo" (C. 4567/2004).
D. A tale condivisibile principio è doveroso dare continuità, anche riguardo al provvedimento di fermo amministrativo emesso in corso di causa e invocato dal Fisco in appello.
E. Tornando al primo motivo, con esso la ricorrente denuncia la violazione del R.D. n. 2440 del 1923, art. 69, e del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 23, censurando la sentenza impugnata nella parte in cui esse disapplica i provvedimenti di fermo amministrativo fondato su rilevantissimo credito fiscale (41.283.807,21 Euro) scaturente dall’avviso di accertamento notificato il 27 aprile 2007 per l’anno d’imposta 2002 e tuttora "sub iudice". Sostiene che l’art. 69 cit., basa l’autotutela erariale sulla semplice ricorrenza di una "ragione di credito", cioè su una pretesa non manifestamente irragionevole, ancorchè non ancora definitivamente accertata, senza che rilevi il provvisorio accoglimento del ricorso del contribuente contro l’accertamento giustificativo del fermo.
F. Il motivo è fondato. Si è affermato da parte di questa Corte:
"I1 provvedimento di sospensione del pagamento (c.d. fermo amministrativo) previsto dal R.D. 18 novembre 1923, n. 2440, art. 69, u.c., costituisce una misura cautelare, espressione del potere di autotutela della P.A., rivolto a sospendere, in presenza di una "ragione di credito" della P.A. stessa, un eventuale pagamento dovuto, a salvaguardia dell’eventuale compensazione legale dello stesso con un credito, anche se non attualmente liquido ed esigibile, che l’amministrazione abbia, ovvero pretenda di avere, nei confronti del suo creditore e la sua adozione richiede soltanto il "fumus boni iuris" della ragione di credito vantata dall’Amministrazione, restando, invece, estranea alla natura ed alla funzione del provvedimento qualsiasi considerazione di un eventuale "periculum in mora", senza che detta disciplina ponga dubbi di legittimità costituzionale in riferimento agli artt. 3 e 24 Cost.. Ne consegue che deve ritenersi legittimo il diniego di rimborso di IVA da parte dell’Amministrazione finanziaria, in dipendenza dell’adozione di provvedimento di fermo amministrativo delle somme pretese in restituzione, in ragione della pendenza di controversie tra le parti su rettifiche relative ad altre annualità d’imposta" (C. 9853/2011 e 4567/2004).
G. In sostanza, l’istituto del fermo, detto anche "contabile", può essere utilizzato dall’amministrazione anche a difesa di un proprio credito che non sia nè liquido nè esigibile, ma unicamente assistito dal "fumus boni iuris" in relazione alla pendenza di un qualsiasi procedimento dal cui esito deriverà il suo accertamento (C. 1602/2007 e 5170/1989).
H. Proprio per la sua natura cautelare e intrinsecamente provvisoria, può essere adottato non solo quando il diritto di credito a cautela del quale è disposto sia stato definitivamente accertato, ma anche nei casi in cui il credito sia contestato e tuttavia non sia irragionevole sostenerne l’esistenza, posto che presupposto normativo del fermo contabile è, come si è detto, la mera "ragione di credito" e non la provata esistenza del credito stesso, ovvero l’accertamento giudiziale del medesimo (v. C. 4505/12; cfr. nella giurisprudenza del Consiglio di Stato: sez. 6^, 08 aprile 2002 n. 1909 e 18 marzo 2004 n. 1441, nonchè sez. 4^, 27 febbraio 1998 n. 350).
1. Nella specie, non può sostenersi che la misura di autotutela adottata dall’Erario abbia travalicato i limiti di uno strumento, come il fermo, necessario alla protezione del pubblico interesse, connesso alle esigenze finanziarie dello Stato e preordinato ad assicurare la regolarità contabile e la realizzazione delle relative entrate, nell’ipotesi di una compensazione eventuale e futura (C. 1602/07 e 9853/11).
J. Nè può contestarsi la "non irragionevolezza" della pretesa addotta dall’Erario, visto che questa stessa Corte nell’odierna udienza, accogliendo altro ricorso (21342/10) proposto dall’Agenzia, ha cassato con rinvio la sentenza della CTR – Sardegna del 29 aprile 2010 (n. 17/01/2010), confermativa della decisione della CTP – Cagliari (n. 25/01/2009) nella parte in cui ha annullato il credito del fisco scaturente dall’avviso di accertamento notificato il 27 aprile 2007 per l’anno d’imposta 2002 e posto a fondamento del provvedimento di fermo in questione.
K. Ciò comporta che la "ragione di credito" addotta dall’Ufficio non possa dirsi in sè manifestamente infondata, non solo essendo al riguardo ininfluente, perchè non passata in giudicato, la pronunzia di annullamento del precitato avviso di accertamento (vedasi per alcuni spunti SU 30058/08, nonchè C. 16535/2010, 15388/2001 e 4219/2004, tutte inmotiv.), ma dovendosi anche tener conto degli effetti della cassazione della relativa decisione di merito, così come regolati dall’art. 336 c.p.c., applicabile al rito tributario sia nel c.d. effetto espansivo interno, sia nel c.d. effetto espansivo esterno, in virtù del richiamo di cui al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 49.
L. Infine, con il secondo motivo, la ricorrente denuncia vizio di motivazione insufficiente e contraddittoria, per avere il giudice d’appello da un lato sostenuto che il fermo amministrativo è giustificato ove ricorra la ragionevole apparenza del credito erariale, dall’altro enfatizzato la pretesa inadeguatezza argomentativa dei provvedimenti di fermo e la loro postuma adozione in corso di causa. Rileva che nessuna norma fissa degli sbarramenti temporali all’autotutela cautelare della P.A. e che la sentenza d’appello omette di analizzare specificamente il contenuto dei provvedimenti di fermo, dai quali è, invece, possibile desumere gli elementi essenziali della maggiore e contraria pretesa erariale (data, ammontare, titolo, etc.).
M. Il motivo è fondato. Da parte di questa Corte si è ritenuto che la causa di sospensione del pagamento di un rimborso, "c.d. fermo amministrativo e contabile", prevista a favore dell’Amministrazione finanziaria dal D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 23, e dal R.D. n. 2440 del 1923, art. 69, comma 6, può essere fatta valere anche nel corso del giudizio, avente ad oggetto l’impugnazione del silenzio-rifiuto sulla richiesta del rimborso medesimo, a condizione, però, che sia adottato un formale provvedimento di sospensione; si. è, inoltre, affermato che tale atto deve essere dotato dei requisiti prescritti dalla legge, compresa un’adeguata motivazione in ordine al "fumus boni iuris" della vantata ragione di credito da parte dell’Amministrazione, e portato a legale conoscenza dell’interessato, per garantirgli ogni tutela giurisdizionale (C. 23601/ 2011).
N. Nella specie, il provvedimento di fermo contabile, trascritto in ricorso per autosufficienza, (a) premette che dichiarazione dei redditi relativa all’anno 1996, l’ESAF ha chiesto il rimborso IRPEG della somma di Euro 1.121.961,30; (b) rileva che all’ESAF, in data 27 aprile 2007, è stato notificato avviso di accertamento relativo all’anno 2002 con il quale l’Ufficio, a seguito di numerose violazione accertate, ha richiesto la complessiva somma di Euro 41.283.807,21, comprensiva d’imposta, sanzioni e interessi; (c) evidenzia che tale importo non è stato versato dall’ente che, avverso il suddetto atto impositivo, ha proposto ricorso alla CTP di Cagliari; (d) conclude che, a tutela degli interessi dell’Agenzia delle entrate e in virtù dell’art. 69 cit., è sospeso il rimborso delle somme richieste con la dichiarazione in argomento, sino ad un’eventuale definitiva pronuncia favorevole al contribuente da parte del giudice tributario. Del tutto analoghi, salva la diversità degli importi – Euro 1.121.961,30 ed Euro 4.723.543, sono i provvedimenti adottati per le annualità 1998 e 2002 (ric. pag. 2, 15, 16).
O. Risultano, dunque, indicate le ragioni di credito vantate e le modalità essenziali per l’esercizio del potere di autotutela, il tutto con riferimento ad atto impositivo notificato in data 27 aprile 2007 e, dunque, ben noto all’ente contribuente che lo ha addirittura impugnato in sede contenziosa. E’ appena il caso di ricordare che l’atto amministrativo motivato "per relationem" realizza un’economia di scrittura ed è valido se contiene un rinvio ad atti o documenti conosciuti o conoscibili da parte del destinatario dell’atto stesso.
P. Il procedimento argomentativo del giudice d’appello trascura tali essenziali snodi giuridici e motivazionali.
Q. In conclusione, accolti i primi due motivi, la sentenza impugnata va cassata senza rinvio, per l’effetto paralizzante dei provvedimenti di fermo amministrativo (c.d. contabile) opposto dal Fisco ai rimborsi azionati dall’ESAF nel ricorso introduttivo, comportante l’affievolimento, sia pur temporaneo, del diritto di credito della parte contribuente (v. C. 23601/2011; SU 1733/2002 e 15382/2002; cfr.
anche Corte cost. 67/1972).
R. Questa Corte ritiene, quindi, di poter decidere immediatamente nel merito, ai sensi del novellato art. 384 c.p.c. ("La Corte, quando accoglie il ricorso… decide la causa nel merito qualora non siano necessari ulteriore accertamenti di fatto"), dovendosi raccogliere la sollecitazione – di dottrina e giurisprudenza (v. C. 55/2009; cfr.
anche 781/1997 e 6951/2010) – proveniente dal precetto costituzionale della "ragionevole durata" del processo.
S. Si deve, infatti, ritenere che la Corte possa decidere nel merito pure quando accolga il ricorso per vizio di motivazione, se oggetto di tale vizio – da solo o, come nella specie, correlato ad altro motivo per violazione di legge – sia l’attribuzione di significato a una non equivoca manifestazione documentale, ritualmente acquisita al processo e regolarmente portata al suo esame.
T. In tale ipotesi generale e nella fattispecie specifica, impregiudicato il principio del controllo su correttezza giuridica e coerenza logico-formale delle argomentazioni svolte dal giudice del merito (SU 13045/1997), l’accertamento diretto del fatto e consentito solo in quanto l’interpretazione, per la chiarezza del testo, non lasci adito a dubbi (ovvero, secondo felice formula dottrinaria, "se la ricostruzione della situazione di fatto rilevante si riveli come uno sbocco pronto e univoco").
U. La particolarità della fattispecie e il peculiare evolversi processuale dei rapporti tributari tra le parti fanno stimar equa l’integrale compensazione delle spese di tutti i gradi.
P.Q.M.
La Corte accoglie i primi due motivi, rigetta il terzo, cassa senza rinvio la sentenza d’appello e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso introduttivo; compensa tra le parti le spese di tutti i gradi.
Così deciso in Roma, il 19 aprile 2012.
Depositato in Cancelleria il 13 luglio 2012
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