Sentenza scelta dal dott. Domenico Cirasole direttore del sito giuridico http://www.gadit.it/
Svolgimento del processo
La Commissione tributaria della provincia di Roma, con sentenza n. 343/57/2004, accoglieva parzialmente il ricorso proposto da xxx Cooperative s.p.a. (xxx s.p.a.) avverso la cartella di pagamento emessa, in esito a controllo formale ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis dal competente Ufficio finanziario ed avente ad oggetto il recupero a tassazione IRPEG per l’anno 1995 di crediti e ritenute indicati nella dichiarazione della società in L. 594.610.000 e riconosciuti dall’Ufficio nel minore importo di L. 569.079.000, nonchè della eccedenza di imposta indicata nella dichiarazione in L. 51.243.000 e riconosciuta invece nel minore ammontare di L. 2.285.000, ed ancora dell’importo di L. 54.493.931 ai fini della imposta sul patrimonio netto dovuta per il medesimo anno 1995.
La CTP annullava l’atto impositivo limitatamente alla pretesa tributaria relativa al disconoscimento dei maggiori crediti di imposta e ritenute indicati in dichiarazione dalla società ed alla ripresa a tassazione dell’importo assoggettato ad imposta sul patrimonio netto della società, ritenendolo invece legittimo quanto alla rettifica della minore eccedenza di imposta residua determinata in L. 2.285.000.
L’appello proposto dall’Ufficio Roma 2 della Agenzia delle Entrate era rigettato, con sentenza 8.5.2006 n. 43, dalla sez. 10A Roma della Commissione tributaria della regione Lazio che riteneva spettante alla società che amministrava il Fondo la esenzione da imposta, prevista dalla L. 31 gennaio 1992, n. 59, art. 11, comma 9 relativamente alla somma di L. 54.493.931, versata dagli enti cooperativi a titolo di contributi obbligatori ex lege.
Avverso la sentenza di appello ha proposto ricorso la Agenzia delle Entrate deducendo con unico motivo, corredato da quesito di diritto, la violazione e falsa applicazione della L. n. 59 del 1992, art. 11, comma 9 in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3).
Ha resistito con controricorso xxx s.p.a. depositando anche memoria illustrativa ai sensi dell’art. 378 c.p.c..
Motivi della decisione
1. Con l’unico motivo di ricorso, con il quale denuncia il vizio di "error in judicando", la Agenzia delle Entrate sostiene che la CTR laziale ha errato riconoscendo applicabile alla società per azioni – gestore del fondo mutualistico costituito per la promozione e lo sviluppo della cooperazione, ai sensi della L. 31 gennaio 1992, n. 59, art. 11, comma 1 recante "nuove norme in materia di società cooperative" -, la norma speciale di esenzione fiscale prevista dalla L. n. 59 del 1992, art. 11, comma 9 – nel testo vigente ratione temporis – avente ad oggetto "i versamenti ai fondi effettuati dai soggetti di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 87, comma, lett. a) del Testo unico delle imposte sui redditi". Secondo la ricorrente, una corretta indagine ermeneutica della norma, condotta alla stregua del criterio letterale e logico, porterebbe a concludere per la concessione della esenzione esclusivamente ai soggetti erogatori dei contributi obbligatori (id est: società di capitali:
società cooperative e società di mutua assicurazione) e non anche quindi agli enti – istituiti in forma di società di capitali od associazioni – gestori dei fondi di promozione e sviluppo costituiti con i contributi versati dai predetti soggetti, non essendo ostativa a tale ricostruzione esegetica la eventuale cumulabilità del beneficio della esenzione dalla imposta con la deduzione dall’imponibile – nel limite del 3% – dei predetti versamenti, e tenuto conto altresì della assenza di un rapporto sinaliagmatico tra il Fondo e le cooperative che condurrebbe alla necessaria tassabilità, non essendo versamenti……raccolti a fondo perduto".
2. La società resistente ha eccepito la inammissibilità del ricorso sotto un triplice profilo (erronea individuazione del vizio di legittimità; conseguente inidoneità del quesito di diritto;
mancanza di specificità del motivo, ove inteso a denunciare il vizio di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3). Nel merito ha chiesto il rigetto del ricorso svolgendo argomentazioni in diritto adesive alla motivazione della sentenza della CTR del Lazio.
3. Le eccezioni di inammissibilità proposte dalla resistente sono infondate.
La Agenzia delle Entrate ha prospettato correttamente il vizio di legittimità in relazione al paradigma di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), deducendo la errata applicazione da parte dei Giudici di appello della norma di esenzione fiscale in quanto riconosciuta a favore di un soggetto (Fondo) – asseritamente – diverso da quello che risulterebbe invece, dalla corretta interpretazione della norma in questione, esclusivo beneficiario (società cooperativa che eroga il contributo), ed ha formulato un quesito di diritto ex art. 366 bis c.p.c. pertinente, in quanto viene proposta una interpretazione della norma idonea ad individuare la "regula iuris" da applicare al caso concreto.
Orbene considerato che nel caso specifico non è in questione la esatta rilevazione – nella sua reale oggettività – della fattispecie concreta sottoposta all’esame dal Giudice di merito e premesso altresì che il vizio di violazione o falsa applicazione di norma di diritto, ex art. 360 c.p.c., n. 3, ricorre o non ricorre a prescindere dalla motivazione posta dal giudice a fondamento della decisione ("id est": del processo di sussunzione), rilevando solo che, in relazione al fatto accertato, la norma non sia stata applicata quando doveva esserlo, ovvero che lo sia stata quando non si doveva applicarla, ovvero che sia stata male applicata, dovendo il ricorrente, in ogni caso, prospettare l’erronea interpretazione di una norma da parte del giudice che ha emesso la sentenza impugnata ed indicare, a pena d’inammissibilità ex art. 366 c.p.c., n. 4, i motivi per i quali chiede la cassazione" (cfr. Corte cass. 3 sez. 24.10.2007 n. 22348), deve ritenersi del tutto coerente la individuazione del vizio di legittimità sub specie di "error juris" da parte della Agenzia ricorrente, anzichè sub specie di "error facti" (come inesattamente ipotizza la parte resistente), attesa la ontologica distinzione tra i due vizi in questione ripetutamente ribadita dalla consolidata massima di questa Corte secondo cui "in tema di ricorso per cassazione, il vizio di violazione di legge consiste nella deduzione di un’erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata da una norma di legge e quindi implica necessariamente un problema interpretativo della stessa; viceversa, l’allegazione di un’erronea ricognizione della fattispecie concreta a mezzo delle risultanze di causa è esterna all’esatta interpretazione della norma di legge e inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito, la cui censura è possibile, in sede di legittimità, sotto l’aspetto del vizio di motivazione. Il discrimine tra l’una e l’altra ipotesi – violazione di legge in senso proprio a causa dell’erronea ricognizione dell’astratta fattispecie normativa, ovvero erronea applicazione della legge in ragione della carente o contraddittoria ricostruzione della fattispecie concreta – è segnato dal fatto che solo quest’ultima censura, e non anche la prima, è mediata dalla contestata valutazione delle risultanze di causa" (cfr. Corte cass. SU 5.5.2006 n. 10313; id. 1 sez. 2.2.2007 n. 4178; id. sez, lav.
26.3.2010 n. 7394).
4. Il motivo dedotto con il ricorso deve ritenersi infondato.
4.1 la L. n. 52 del 1992, art. 8 ha disposto la sostituzione dell’art. 2536 c.c. prevedendo al comma 2 l’obbligo per le società cooperative e per le mutue assicurataci di destinare una quota di utili annuali, a titolo di contributo, ai "fondi mutualistici per la promozione e lo sviluppo olla cooperazione", demandando la relativa disciplina alla normativa di settore che ha determinato tale quota nella misura del 3% calcolata al netto delle riserve obbligatorie (L. n. 59 del 1992, art. 1, comma 4).
La legislazione speciale emanata in materia di cooperative ha inoltre previsto che le associazioni nazionali rappresentative degli enti cooperativi "possono costituire fondi mutualistici per la promozione e lo sviluppo della cooperazione" e che tali fondi "possono essere gestiti senza scopo di lucro da società per azioni o da associazioni" (L. n. 59 del 1992, art. 1, comma 1) il cui oggetto sociale è vincolato esclusivamente "alla promozione e finanziamento di nuove imprese e di iniziative di sviluppo della cooperazione, con preferenza per i programmi diretti all’innovazione tecnologica, all’incremento della occupazione ed allo sviluppo del Mezzogiorno (comma 2). Al fine di favorire l’incremento della "funzione sociale della cooperazione a carattere di mutualità e senza fini di speculazione privata" (art. 45 Cost.), la legge speciale, oltre a prevedere il finanziamento pubblico di specifici progetti predisposti dagli enti gestori dei fondi, ha consentito ai fondi di alimentarsi anche mediante i contributi erogati da soggetti privati (comma 8), incentivando tale apporto esterno anche mediante concessione di misure agevolative fiscali previste al comma 9.
4.2 La questione sottoposta all’esame della Corte è interamente rivolta alla individuazione, mediante applicazione dei criteri ermeneutici previsti dall’art. 12 preleggi, del soggetto o dei soggetti ai quali spetta la esenzione totale da imposte sui contributi obbligatori annualmente versati ai "fondi mutualistici per la promozione e lo sviluppo della cooperazione" e rivenienti: a) da "una quota degli utili netti annuale (art. 2536 c.c., comma 2 come sostituito dalla L. n. 59 del 1992, art. 8), pari al 3% (L. n. 59 del 1992, art. 1, comma 4) realizzati dalle società cooperative o dai loro consorzi; b) da some erogate da soggetti privati (L. n. 59 del 1992, art. 11, comma 8, ult. parte).
La norma agevolativa di cui alla L. 31 gennaio 1992, n. 59, art. 11, comma 9 così dispone: "I versamenti ai fondi effettuati dai soggetti di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 87, comma 1, lett. a), del Testo unico del le imposte sui redditi, sono esenti da imposte e sono deducibili, nel limite del 3 per cento, dalla base imponibile del soggetto che effettua la erogazione".
Premesso che non vi è discussione in ordine alla agevolazione della deduzione dall’imponibile dei predetti versamenti, tenuto conto che la norma in esame fa espresso riferimento alla base imponibile del soggetto che effettua la erogazione (id est: soc. coop.; consorzi di coop.; soggetti privati) e non alla base imponibile dell’ente gestore del Fondo, le contrapposte soluzioni interpretative formulate dalle parti vertono esclusivamente sulla applicazione della misura di "esenzione dalle imposte":
1-) secondo l’Agenzia non spettante all’ente gestore in quanto:
a) non vi sarebbero ostacoli nella cumulabilìtà di entrambi i benefici fiscali;
b) la mancanza di rapporto sinallagmatico tra il Fondo le società cooperative obbligate al versamento dei contributi induceva a ritenere tassabili i redditi prodotti dall’ente gestore del Fondo;
c) la esenzione fiscale ha come oggetto "I versamenti ai fondi" e quindi per traslato intende riferirsi ai soggetti che hanno eseguito tali versamenti.
2-) secondo la società resistente spettante all’ente gestore del Fondo, in quanto:
a) la norma contempla entrambi i soggetti del rapporto contributivo (il soggetto che riceve e quello che versa i contributi);
b) le due misure agevolative si elidono dovendo quindi escludersi a cumulabilità in capo al medesimo soggetto erogatore della deducibilità dall’imponibile di una quota percentuale dei versamenti, quando l’intero importo dei versamenti sarebbe già totalmente esente da imposta;
c) la funzione pubblicistica dei Fondi ed i vincoli di scopo agli stessi imposti, preordinati alle azioni di sviluppo e promozione della cooperazione, inducono a ritenere che il Legislatore ha inteso tenere indenne il Fondo da ogni prelievo fiscale.
4.3 La soluzione interpretativa prospettata dalla Agenzia ricorrente non può essere condivisa in quanto:
– non supportata dalla mera applicazione del criterio ermeneutico fondato sul senso fatto palese dalle parole del testo normativo: la locuzione "i versamenti ai fondi effettuati dai soggetti di cui all’art. 87…" -che regge la intera proposizione normativa – non consente, oltre a denotare l’oggetto della prestazione patrimoniale, di pervenire a conclusioni certe in ordine al senso da attribuire alla espressione, potendo in modo ambivalente e reciproco esprimere il significato tanto della ricezione di una somma "ex latere accipientis" (versamento percepito dal Fondo), quanto della erogazione "ex latere debitoris" (versamento effettuato dai soggetti obbligati ex lege).
– non supportata dal criterio ermeneutico logico-sistematico.
Premesso che la norma istituisce un collegamento tra i due distinti benefici fiscali utilizzando la congiunzione "e", la oggettiva incompatibilità applicativa del cumulo dei benefici fiscali a favore del medesimo soggetto (la soc. coop. nella tesi esposta dal ricorrente) determina necessariamente la elisione parziale del contenuto precettivo della norma pervenendo ad un risultato interpretativo insoddisfacente rispetto a diversa interpretazione idonea a conservare integro il contenuto precettivo. Ed infatti appare del tutto evidente – ed in ordine a tale rilievo nulla è stata in grado di controbattere la ricorrente – che, ove entrambe le misure di agevolazione dovessero essere riferite ai soggetti obbligati al versamento dei contributi, il cumulo non avrebbe ragione di essere, atteso che la agevolazione maggiore (esenzione totale da imposte dell’intero importo versato) assorbirebbe per necessità logica la agevolazione minore (deduzione dal reddito imponibile – peraltro nel limite del 3% – dell’importo versato) rendendola del tutto superflua, e ciò quando anche fosse prevista – ma il testo normativo lo esclude – una alternatività nella scelta della agevolazione fiscale.
Diversamente, la applicazione differenziata dei due benefici fiscali a favore, rispettivamente, dei Fondi (la esenzione) e dei soggetti obbligati al pagamento dei contributi (la deducibilità dal reddito), consente di superare la evidenziata incongruenza normativa, dando un senso compiuto all’intera contenuto precettivo.
La "esenzione da imposte", se riferita agli enti gestori dei Fondi, consente inoltre di giustificare la limitazione oggettiva del beneficio fiscale ai soli "versamenti ai fondi" (e non anche ad altre entrate), avuto riguardo alla collocazione sistematica della disposizione agevolativa tra le altre disposizioni contenute nel medesimo L. n. 59 del 1992, art. 11: il comma 3, infatti, prevede, tra l’altro, che i Fondi, nella realizzazione dei propri fini istituzionali, "possono promuovere la costituzione di società cooperative o di loro consorzi, nonchè assumere partecipazioni in società cooperative o in società da queste controllate", ed il comma 7 dispone che i Fondi possono ricevere finanziamenti pubblici per realizzare "specifici progetti", venendo quindi ad essere riconosciuta una diversificazione delle fonti di alimentazione di detti Fondi, non riducibili esclusivamente ai contributi obbligatori versati dalle società cooperative e dai loro consorzi, i quali soltanto – secondo una scelta discrezionale riservata al Legislatore – beneficiario della misura della esenzione fiscale.
Come ha avuto già modo di rilevare questa Corte, "in realtà appare opportuno premettere che, anche se il reddito prodotto dai Fondo costituisce pur sempre un risultato di gestione economica che non può sfuggire ad imposizione sol perchè i contributi che affluiscono al Fondo stesso sono esenti e gli utili non disponibili se non con le modalità previste nello statuto, tuttavia va osservato che, da momento che in materia fiscale vige il principio, secondo cui ogni agevolazione ed esenzione, se non espressamente previste, non possono essere mai riconosciute, come nella specie, trattandosi pur sempre di norme eccezionali, che quindi non consentono un’interpretazione analogica ex art. 14 preleggi, nè estensiva, nella fattispecie in esame, che non concerne comunque entrate diverse rispetto ai contributi affluiti, che esulano dal "thema decidendum", deve notarsi che l’esenzione si riferisce proprio ai contributi versati dalle cooperative. Essi sono dovuti nella misura del 3% al Fondo in virtù della L. n. 59 del 1992, art. 11, comma 4 e, ancorchè detraibili da parte delle società cedenti, godono pure dell’esenzione prevista a favore del la società cessionario, avendo ovviamente finalità di interesse mutualistico, e quindi pubblico per libera scelta del legislatore; e ciò diversamente rispetto ai frutti e ricavi in genere di gestione" (cfr. Corte cass. 5 sez. 30.12.2010 n. 26413).
4.4 Deve in conseguenza concludersi per la soluzione interpretativa – coerente con il sistema complessivo dei benefici fiscali accordati, e compatibile con il significato del testo normativo- che distingue, in relazione ai diversi soggetti legittimati alla fruizione (enti gestori dei Fondi; società cooperative, toro consorzi, soggetti privati), i benefici della esenzione fiscale e della deducibilità dal reddito imponibile, limitatamente agli importi corrispondenti ai contributi obbligatori versati ai sensi dell’art. 2536 c.c. e della L. n. 59 del 1992.
5. La sentenza della CTR laziale è in linea con le conclusioni sopra raggiunte e dunque va esente dalle censure dedotte dalla Agenzia ricorrente.
6. La ulteriore questione – di non agevole decifrazione – addotta dalla parte ricorrente a sostegno della propri tesi difensiva, concernente la "mancanza del rapporto sinallagmatico tra il Fondo e le Cooperative dovuta al fatto che xxx s.p.a. fornisce servizi alle Cooperative, come emerge dalla lettura dell’art. 4 dello Statuto" (cfr. pag. 6 ricorso per cassazione), non può trovare ingresso nella presente sede di legittimità, sia in quanto viene censurare la sentenza per omessa valutazione di un fatto (contenuto del documento statutario) omettendo di impugnare la sentenza sotto il pertinente profilo di legittimità (vizio motivazionale ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5); sia in quanto la censura risulta comunque del tutto priva del requisito di autosufficienza ex art. 366 c.p.c., comma 1, n. 6), non avendo provveduto la ricorrente ad indicare se e quando tale documento – la cui valutazione sarebbe stata omessa dai Giudici di appello – sia stato ritualmente prodotto ed acquisito nei precedenti gradi del giudizio di merito, non essendo consentito a questa Corte di accedere all’esame diretto degli atti di causa (Sez. 2, Sentenza n. 22726 del 03/11/2011); sia in quanto il motivo pecca di specificità, non essendo in alcun modo evidenziato il carattere decisivo della prova documentale in questione in ordine alla decisione della controversia (cfr. Corte cass. sez. lav. 26.5.2004 n. 10156; id. 3 sez. 28.6.2006 n 14973).
7. In conclusione il ricorso deve essere rigettato con conseguente condanna dell’Agenzia delle Entrate alla rifusione delle spese del presente giudizio che si liquidano in dispositivo.
P.Q.M.
La Corte:
– rigetta il ricorso e condanna la parte ricorrente alla rifusione delle spese del presente giudizio ce liquida in Euro 7.000,00 per onorari, Euro 100,00 per esborsi, oltre rimborso forfetario spese generali e accessori di legge.
Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 31 gennaio 2012.
Depositato in Cancelleria il 12 settembre 2012
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