Sentenza scelta dal dott. Domenico Cirasole direttore del sito giuridico http://www.gadit.it/
Svolgimento del processo
01. Con quindici ricorsi poi riuniti l’Associazione sportiva dilettantistica Gym Club impugnava altrettanti atti impositivi in virtù dei quali l’Agenzia delle entrate, sulla scorta di p.v.c. della G.d.F., aveva negato alla contribuente la configurazione di "ente non commerciale" e, conseguentemente, aveva accertato l’IVA evasa nel periodo 1998-2003, applicato le relative sanzioni e accertato le imposte dirette (IRPEG e IRAP) dovute nel periodo 2001- 2003. 02. La CTP – Roma rigettava i ricorsi escludendo: a) la nullità degli atti impositivi con riferimento all’eccepita omessa notifica degli stessi ai soci dell’associazione contribuente; b) la natura di "ente non commerciale" di tale compagine associativa. In particolare il primo giudice riteneva che, dal p.v.c. e dalla documentazione versata in atti, fosse emersa l’esistenza di un’attività commerciale caratterizzata da una cerchia ristretta di soci-gestori e da un proliferare di altri soci, oltre ad avventori esterni, concretamente trattati come clienti, paganti servizi a prezzi di mercato.
03. Sull’appello dell’associazione contribuente, la CTR-Lazio, con sentenza del 10 luglio 2009, riformava la decisione di prime cure e accoglieva i ricorsi introduttivi. Il giudice d’appello motivava la decisione ritenendo che la sentenza di primo grado si fondasse su una sorta di sospetto di commercialità gestoria, basato sul solo dato che tutti gli scritti, diversi dai soci fondatori, fossero "soci minorenni" e privi, dunque, di diritto di voto e della possibilità di accedere alle cariche sociali. A tal proposito ha rilevava, (a) da un lato, che la L. n. 460, richiedendo l’assenza di clausole statutarie sulla temporaneità della partecipazione sociale, si riferisse ai soci ordinari giammai a quelli minorenni e legati al transitorio requisito dell’età, (b) dall’altro che non vi fossero riscontri obiettivi dell’affermato ostracismo del consiglio direttivo al subentro dei soci minorenni, una volta divenuti maggiorenni, nella qualifica di soci ordinari. Infine, riteneva che mancasse la pluralità di presunzioni, gravi, precise e concordanti, richiesta per la valida motivazione degli accertamenti D.P.R. n. 600, ex art. 39, comma 1, non potendo considerarsi applicabile il comma 2, lett. c), per non essere stata dimostrata la natura commerciale dell’ente.
04. Ha proposto ricorso per cassazione, affidato a sei motivi, l’Agenzia delle entrate; la contribuente resiste con controricorso.
Motivi della decisione
05. Preliminarmente, la controricorrente eccepisce la nullità dell’intero procedimento, amministrativo prima e contenzioso poi, perchè instaurato in difetto di contraddittorio nei confronti dei componenti del C.D., presunti soci di fatto di asserita compagine commerciale ( D.S.P., D.F., B. G., B.L., T.N.G., C. A.), ma non attinti da alcun atto impositivo e rimasti estranei all’intero processo.
06. Il rilievo coglie due profili: l’uno inammissibile, l’altro infondato. In primo luogo, dal contenuto della sentenza d’appello si rileva che l’eccezione di nullità del procedimento amministrativo, perchè instaurato in difetto di notifica dell’accertamento ai presunti soci di fatto, è stata disattesa dal giudice di prime cure e non risulta che la statuizione sia stata specificamente appellata dalla contribuente. Cosicchè, è necessario, in ottemperanza del principio di autosufficienza (che deve consentire al giudice di legittimità di effettuare, senza compiere generali verifiche degli atti, il controllo demandatogli dal corretto svolgersi dell’iter processuale), che nel controricorso siano riportati, nei loro esatti termini, e non genericamente ovvero per riassunto del loro contenuto, i passi del ricorso d’appello con cui la doglianza sarebbe stata formulata. Invece, nulla di quanto necessario è leggibile, non bastando i generici riferimenti contenuti nella narrazione del controricorso (v. pag. 6; es. "reiterando interamente i motivi del ricorso originario").
07. Non risulta, invece, che la questione del difetto di contraddittorio processuale nei confronti dei pre-sunti soci di fatto sia stata mai prospettata nel corso del giudizio tributario di merito. L’associazione contribuente, infatti, in sede di legittimità richiama il principio dell’imputazione dei redditi associativi per trasparenza anche ai soci D.S.P., D.F., B.G., B.L., T.N.G. e C.A., a mente del D.P.R. n. 600. art. 40, e dell’art. 5 TUIR. 08. L’eccezione non è fondata. E’ pacifico che, riguardo a redditi imputati per trasparenza, ricorra litisconsorzio necessario, rilevabile d’ufficio ex art.14 proc.trib., tra società di persone e soci della stessa (SU 14815/08). Di contro, l’esigenza di unitarietà di accertamento non sussiste di norma per i tributi armonizzati sulla cifra d’affari, qual è l’IVA, di talchè in questi casi è persino ammessa la separazione dei relativi giudizi (C. 16661/11). Dunque, riguardo agli impugnati accertamenti in tema di IVA l’eccezione non coglie nel segno.
09. Resta da esaminare l’eccezione con riferimento agli accertamenti sulle imposte dirette. A tal proposito si devono verificare le peculiarità dell’IRPEG per le associazioni non riconosciute. In difetto d’i-niziative del fisco verso gli associati, gli obblighi tributar nelle associazioni non riconosciute rimangono quelli a carico del fondo comune. Di essi solidalmente rispondono anche coloro i quali hanno agito in nome e per conto dell’associazione ex art. 38 c.c. (cfr. 5746/07 e 16344/08). La natura personale e solidale di tale responsabilità comporta che, sul piano processuale, non è ravvisabile alcun litisconsorzio necessario con gli associati e la scindibilità delle eventuali cause non determina alcuna necessità di "simultaneus processus". 10. Il fisco, del resto, nulla pretende neppure per IRPEF da D. S.P., D.F., B.G., B. L., T.N.G. e C.A., ma indirizza la sua pretesa impositiva unicamente per IRPEG in danno dell’associazione di cui costoro fanno parte. La ragione risiede nel fatto che i ricavi commerciali dell’associazione arricchiscono normalmente solo il fondo comune, fatte salve l’allegazione e la prova della distribuzione di utili agli associati, pretesi gestori di fatto. Di talchè, per poterli coinvolgere nel giudizio riguardante l’associazione, sarebbe necessario indagare sul concreto atteggiarsi del vincolo che lega ciascuno di loro alla compagine sociale, il che involge questioni di natura personale esorbitanti dalla fattispecie litisconsortile in materia tributaria (cfr. in gen. C. 29437/08 e 27089/08).
11. Passando all’esame del ricorso, con il primo motivo, l’Agenzia denuncia violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56, D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 25, L. n. 241 del 1990, art. 3, L. n. 212 del 2000, art. 7. Sostiene che, contrariamente all’avviso del giudice d’appello, l’obbligo di motivazione degli atti impositivi è soddisfatto ogniqualvolta il Fisco abbia posto il contribuente in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoli elementi essenziali, al fine di poterne contestare l’an e il quantum, mentre la prova dei fatti costitutivi deve essere offerta in sede di verifica processuale della fondatezza della pretesa tributaria. Sicchè è errata la sentenza d’appello laddove annulla gli atti impositivi per assenza di presunzioni, gravi, precise e concordanti, mentre l’onere di provare i requisiti del trattamento fiscale agevolato per gli enti non commerciali spetta alla contribuente (art. 1111 TUIR; art. 4 comma 4 d.iva).
12. Con il secondo motivo, la ricorrente denuncia violazione dell’art. 2697 c.c., art. 111 (ora art. 148) TUIR, art. 4, comma 4 d.iva, lamentando l’erroneità della sentenza d’appello laddove annulla gli atti impositivi, trascurando che l’onere di provare i requisiti del trattamento fiscale agevolato per gli enti non commerciali spetta alla contribuente (art. 111 TUIR; art. 4 comma 4 d.iva).
13. Con il terzo motivo, la ricorrente denuncia vizio motivazionale, per avere il giudice d’appello limitato il suo esame alla mera rispondenza formale dello Statuto alle prescrizioni di legge e trascurato, invece, di argomentare su taluni dati pacifici e decisivi, quali (a) il fatto che la compagine associativa era concretamente composta da pochissimi soci fondatori e da soci minorenni, (b) il fatto che dei 15 soci fondatori appena 5 erano da un decennio i soli membri del "direttivo" sociale (avente poteri di gestione ordinaria e straordinaria e di accettazione dei nuovi soci), (c) la circostanza che i soci minorenni versavano sia quote annuali, sia corrispettivi per l’attività sportiva al pari dei non soci, (d) la circostanza che l’associazione prestasse la attività a pagamento verso chiunque, anche non socio.
14. I primi tre motivi, correlati tra loro e da trattarsi congiuntamente, sono fondati. Vale nella specie il principio, ripetutamente enunciato da questa Corte (C. 13335/09 e 26458/08), secondo cui: "In materia tributaria, la motivazione dell’atto impositivo, avendo la funzione di delimitare l’ambito delle ragioni adducibili dall’Ufficio nell’eventuale successiva fase contenziosa e di mettere il contribuente in grado di conoscere l’an ed il quantum della pretesa tributaria, per approntare idonea difesa, deve essere differenziata – anche alla luce del principio di cui all’art. 97 Cost. – in relazione alla funzione di ciascun atto impositivo". 15. Si deve, inoltre, assicurare continuità anche all’altro principio enunciato da questa Corte (C. 11456/10) secondo cui: "Gli enti di tipo associativo possono godere del trattamento agevolato previsto dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 111, (in materia di IRPEG) e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 4, (in materia di IVA) – come modificati, con evidente finalità antie-lusiva, dal D.Lgs. n. 460 del 1997, art. 5, – a condizione non solo dell’inserimento, negli loro atti costitutivi e negli statuti, di tutte le clausole dettagliatamente indicate nel D.Lgs. n. 460 cit., art. 5, ma anche dell’accertamento – effettuato dal giudice di merito con congrua motivazione – che la loro attività si svolga, in concreto, nel pieno rispetto delle prescrizioni contenute nelle clausole stesse". 16. Sul piano della prova si rileva, infine, che la disposizione dell’art. 111 TUIR (testo originario) costituisce deroga per gli enti non commerciali di tipo associativo alla disciplina generale, fissata dagli artt. 86 e 87 TUIR, secondo la quale l’IRPEG si applica a tutti i redditi, in denaro o in natura, posseduti da soggetti diversi dalle persone fisiche. Ne deriva che l’onere di provare la sussistenza dei presupposti di fatto che giustificano l’agevolazione sull’IRPEG, nonchè quella sull’IVA (art. 4 d.iva), è a carico del soggetto collettivo che la invoca, secondo gli ordinari criteri stabiliti dall’art. 2697 c.c. (C. 22598/06 e 16032/05).
17. Sicchè in applicazione di tali principi giuridici e regolativi, va cassata la sentenza d’appello laddove ha riconosciuto il trattamento agevolato alla controricorrente, associazione sportiva dilettantistica, sulla sola scorta dell’astratta appartenenza alle categorie previste dalle precitate disposizioni e della conformità dello statuto associativo alle norme stabilite per il riconoscimento della relativa qualifica. Inoltre, la commissione regionale manca, finanche graficamente, di portare la sua doverosa attenzione argomentativa su dati di particolare rilievo decisionale, quali quelli sopra riassunti sub 14, e sul delineato riparto degli oneri probatori.
18. Con il quarto motivo, la ricorrente denuncia violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 39 e 40, in quanto il giudice d’appello erra nel ritenere ammissibile la rettifica ex art. 39 comma 2 cit. delle dichiarazioni presentate da un’associazione sportiva dilettantistica, esclusivamente, qualora sia dimostrato lo svolgimento di attività commerciale.
19. Il motivo è fondato, poichè l’art.40 cit., nel regolare la "rettifica delle dichiarazioni dei soggetti diversi delle persone giuridiche", stabilisce che, "per quanto concerne il reddito complessivo imponibile, si applicano le disposizioni dell’art. 39".
L’art.40 cit. si riferisce espressamente "alle dichiarazioni presentate dalle società e dalle associazioni". Dunque, non v’è dubbio alcuno che il modello normativo definito dall’art. 39 cit., tanto per l’accertamento contabile quanto per quello extracontabile, va utilizzato anche per le associazioni e, nei casi previsti (comma 2), consente all’Ufficio di avvalersi persino di dati "comunque raccolti" e di presunzioni prive dei normali requisiti di gravità, precisione e concordanza.
20. Con il quinto motivo, la ricorrente denuncia vizio motivazionale, avendo il giudice d’appello omesso di esplicitare alcunchè circa l’applicabilità o meno dell’IVA ai corrispettivi percepiti per lo svolgimento della c.d. attività didattica nei confronti dei maggiorenni non associati. Evidenzia che il rilievo del Fisco riguarda la violazione dell’art. 10 comma 1 d.iva che qualifica come esenti le prestazioni didattiche rese da istituti o scuole riconosciuti dalla P.A., mentre è ammesso dalla stessa contribuente nell’appello (pag. 36) che costei non ha chiesto alcun riconoscimento legale. Sottolinea, in proposito, che il rilievo è del tutto autonomo rispetto a quello sulla natura commerciale o meno dell’attività dell’associazione.
21. Con il sesto motivo, la ricorrente denuncia violazione dell’art. 10 comma 1 d.iva, per avere il giudice d’appello ritenuto esente a fini IVA le pre-stazioni didattiche rese dalla contribuente a titolo oneroso a terzi non associati, benchè si tratti di associazione priva di riconoscimento legale.
22. Gli ultimi due motivi, correlati tra loro e da trattarsi congiuntamente, sono fondati. In materia di IVA, l’art. 10 cit. stabilisce che sono operazioni esenti le prestazioni educative dell’infanzia e didattiche di ogni tipo – ivi incluse, secondo la prassi amministrativa (ris. 24 giugno 2002 n.205), anche le attività d’insegnamento delle pratiche sportive – se sono rese da soggetti riconosciuti oppure da ONLUS. Il riferimento normativo a istituti o scuole riconosciuti da pubbliche amministrazioni è evidentemente descrittivo, mirando solo ad affermare il principio generale che tutte le attività didattiche possono beneficiare dell’esenzione dall’IVA, purchè poste in essere da organismi riconosciuti da pubbliche amministrazioni. La genericità del riferimento fa sì che esso comprenda i riconoscimenti provenienti non solo dal Ministero della pubblica istruzione, ma anche da altre amministrazioni pubbliche di volta in volta competenti (cfr. C. 8977/02 e 13069/11) o da organismi da esse vigilati, come le federazioni sportive che sono organi del CONI, a sua volta sottoposto alla vigilanza del Ministero per i beni e le attività culturali.
23. Nella specie il giudice di merito non ha tenuto conto del fatto che la stessa contribuente riconosce in appello di non aver conseguito alcun riconoscimento da parte delle autorità scolastiche (v. D.Lgs. n. 297 del 1994, art. 352; cfr. L. 10 marzo 2000 n. 62), nè emerge dalla sentenza e dal controricorso che la contribuente abbia ottenuto altro specifico riconoscimento dei propri corsi da parte delle autorità sportive (o da altri soggetti pubblici eventualmente competenti per materia). Pertanto, sussistendo i vizi giuridici e motivazionali denunciati nel quinto e sesto motivo, la sentenza d’appello deve essere cassata anche in relazione alle suddette due censure accolte.
24. In conclusione, accolto il ricorso, la sentenza impugnata va cassata con rinvio, per nuovo esame, alla commissione regionale competente che, in diversa composizione, si atterrà ai principi giuridici e regolativi sopra enunciati e liquiderà anche le spese del presente grado di giudizio.
P.Q.M.
La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, alla CTR – Lazio in diversa composizione.
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