Sentenza scelta dal dott. Domenico Cirasole direttore del sito giuridico http://www.gadit.it/
Svolgimento del processo
La Regione Campania ha proposto ricorso per cassazione avverso la sentenza della CTR della Campania depositata il 26/01/2007 che aveva, rigettando l’appello della Regione e accogliendo l’appello incidentale della contribuente, riformato la sentenza della CTP di Napoli che aveva parzialmente accolto il ricorso della Fibe s.p.a. in ordine all’avviso di accertamento per gli anni 2001, 2002 e primo quadrimestre 2003 con cui veniva chiesto il pagamento del tributo speciale per deposito in discarica di rifiuti solidi per Euro 2.196.082,02 oltre sanzioni per Euro 659.296,00 e interessi per smaltimento della FOS (frazione organica stabilizzata) e dei sovvalli provenienti da impianti di produzione di CDR e depositati presso la discarica del Comune di Giugliano.
La CTR aveva osservato che il materiale residuo della produzione di CDR non poteva considerarsi rifiuto prodotto dalla popolazione, irrilevante l’accertamento della qualità di tali residui e della eventuale violazione di accordi tra la Regione e la società concessionaria, destinato al recupero successivo delle aree in cui venivano riversate, e ciò anche per il 2001(oggetto dell’appello incidentale) e cioè in epoca anteriore alla ordinanza del Commissario di Governo n. 636 del 31/12/2001 che aveva approvato il progetto esecutivo per la realizzazione dello stoccaggio definitivo della frazione organica stabilizzata e dei sovvalli provenienti da impianti d produzione di CDR in località Giugliano".
La Regione ricorrente pone a fondamento del ricorso due motivi fondati sulla violazione di legge e vizio motivazionale.
La Fibe spa ha resistito con controricorso e ha proposto ricorso incidentale. La causa è stata rimessa alla decisione in pubblica udienza
Motivi della decisione
Preliminarmente devono essere riuniti il ricorso principale e quello incidentale perchè relativi alla medesima sentenza.
E’ di preliminare esame il rilievo di cui al controricorso di nullità della notifica del ricorso non essendo stato rispettato l’ordine di consegna della copia ("la consegna del plico non è stata effettuata direttamente al destinatario") e non è stata spiegata la ragione della non consegna a mani proprie, con la conseguenza che la sanatoria avvenuta con la costituzione, ma dopo la scadenza del termine per impugnare, operando ex nunc, non avrebbe impedito la declaratoria di inammissibilità del ricorso per essere passata in cosa giudicata la sentenza.
Il motivo è infondato.
Anzitutto la resistente invoca inammissibilmente la sequenza di consegna dell’atto alle persone fisiche(a mani proprie, a persona della famiglia, addetta alla casa ecc.) laddove nel caso in esame si tratta di notifica a persona giuridica.
La tesi non tiene però conto della giurisprudenza di questa Corte (ex plurimis, Cass., nn. 24877/06, 10506/06, 1180/06, 23291/05, 12289/05, 5529/05, 4610/05, 1413/05, 2722/05, 23663/04, 16976/04, 5481/04, 4900/04, 11257/03, 11072/03, 13922/02, 1605/89, 2746/88, 4441/78, 3371/71, 2253/71) anche successiva alla sentenza della Corte costituzionale n. 477 del 2002 che, com’ è noto, in linea con le sue precedenti decisioni nn. 69 del 1994 e 358 del 1996 (cui hanno fatto seguito anche le sentenze nn. 477 del 2002, 28 e 97 del 2004, e 154 del 2005), ha sancito il principio della scissione fra il momento di perfezionamento della notificazione per il notificante e per il destinatario, fermo restando che il consolidamento dell’effetto anticipato per il primo dipende dal perfezionamento del procedimento notificatorio per il secondo.
Orbene ricollegati gli effetti in favore del notificante alla data della consegna dell’atto all’ufficiale giudiziario (sicuramente tempestiva) è conseguente la non definitività della sentenza impugnata in caso di eventuale nullità della notificazione, che potrebbe essere rinnovata dalla parte o su ordine del giudice(ordine che sarebbe evidentemente inutile ove, come nel caso in ispecie, l’intimato si è costituito).
Sono poi sempre di preliminare esame i motivi del ricorso incidentale con cui si deduce difetto di motivazione in ordine ai rilievi di inammissibilità dell’appello per assenza di motivi specifici e comunque non rivolti alla sentenza gravata.
I motivi, da trattare congiuntamente per identità di ratio, sono inammissibili per difetto di autosufficienza e perchè denunziano un inammissibile vizio motivazionale su una questione di diritto e non di fatto.
Deduce poi la società il giudicato esterno a seguito della sentenza della CTP di Napoli del 22 giugno 2006 relativa al medesimo tributo pagato per il quarto trimestre 2004 per Fos e sovvalli depositati nel medesimo sito.
Il motivo è infondato.
A parte ogni rilievo in ordine all’autosufficienza della deduzione, va richiamata la giurisprudenza di questa Corte (SS.UU. n. 13916/2006)che ha ritenuto che "l’autonomia delle obbligazioni d’imposta relative a periodi diversi vale solo a negare la possibile esistenza di un’unica obbligazione corrispondente a più periodi d’imposta o di un rapporto di pregiudizialità – dipendenza tra le più obbligazioni sorte, in periodi d’imposta diversi: ma non vale ad escludere, e ciò proprio per la "periodicità" di alcuni tributi, che possano esistere elementi rilevanti ai fini della determinazione del dovuto che siano comuni a più periodi d’imposta o che l’accertamento giudiziale del modo d’essere dell’obbligazione relativa ad un singolo periodo d’imposta possa implicare anche l’accertamento di una questione capace di "fare stato" (con forza di giudicato) nel giudizio relativo all’obbligazione sorta in un periodo d’imposta diverso. In altri termini, se è vero che l’autonomia dei periodi d’imposta comporta l’indifferenza della fattispecie costitutiva dell’obbligazione relativa ad un determinato periodo rispetto ai fatti che si siano verificati al di fuori del periodo considerato, è altrettanto vero che una siffatta indifferenza trova ragionevole giustificazione solo in relazione a quei fatti A che non abbiano caratteristica di durata e che comunque siano variabili da periodo a periodo (ad es. la capacità contributiva, le spese deducibili): ma ben vi possono essere – ed effettivamente vi sono – elementi costitutivi della fattispecie a carattere (tendenzialmente) permanente, in quanto entrano a comporre la fattispecie medesima per una pluralità di periodi di imposta. Così lo sono, ad es., le qualificazioni giuridiche (che individuano vere e proprie situazioni di fatto) – "ente commerciale", "ente non commerciale", "soggetto residente", "soggetto non residente", "bene di interesse storico – artistico", ecc. – assunte dal legislatore quali elementi "preliminari" per l’applicazione di una specifica disciplina tributaria e per la determinazione in concreto dell’obbligazione per una pluralità di periodi d’imposta (a valere, cioè, fino a quando quella qualificazione non sia venuta meno fattualmente – ad es. trasformazione dell’ente non commerciale in ente commerciale – o normativamente). A questa tipologia di "elementi preliminari", possono essere ascritti anche la "categoria e la rendita catastale" e la "spettanza di una esenzione o agevolazione pluriennale".
E’ innegabile che tali elementi – per la loro caratteristica di eccedere il limitato arco temporale del "periodo d’imposta" assunto dalla norma tributaria per la determinazione del dovuto, rimanendo costanti per più periodi, e per la loro pregiudizialita nella costituzione della medesima fattispecie tributaria oggetto del giudizio relativo ad ogni singolo periodo d’imposta – possono essere oggetto di accertamento e l’eventuale giudicato formatosi in un giudizio relativo ad un periodo di imposta può (e deve) avere efficacia preclusiva nel giudizio relativo al medesimo tributo per altro periodo d’imposta. Altrimenti si verrebbe a porre in discussione lo stesso principio di effettività tutela, alla cui asseverazione risponde la c.d. "efficacia regolarmentare del giudicato" (e del giudicato tributario, in particolare), in base alla quale il primo giudicato – stante il suo contenuto precettivo che eccede la definizione del "segmento di rapporto" oggetto specifico del singolo giudizio e assume il valore di regola dell’agire futuro delle parti, così realizzando l’interesse protetto dalla situazione giuridica accertata in giudizio – è idoneo a condizionare ogni successivo giudizio, immutata restando la situazione fattuale e normativa. Ciò vale tanto più con riferimento ai summenzionati "elementi preliminari" nella costituzione della fattispecie tributaria – ad es., come si è già detto, le "qualificazioni giuridiche" -, i quali, per la loro strutturale propedeuticità (o strumentalità) al riconoscimento di un determinato diritto, sono naturalmente correlati ad un interesse protetto che ha il carattere della durevolezza e, quindi, all’efficacia regolamentare del giudicato che su di essi si sia formato. Ciò esclude, peraltro, che il giudicato relativo ad un singolo periodo d’imposta sia idoneo a "fare stato" per i successivi periodi in via generalizzata ed aspecifica: non ad ogni statuizione della sentenza può riconosce siffatta idoneità, bensì, come conviene un’autorevole dottrina, solo a quelle che siano relative a "qualificazioni giuridiche" o ad altri eventuali "elementi preliminari" rispetto ai quali possa dirsi sussistere un interesse protetto avente il carattere della durevolezza nel tempo. In buona sostanza, si tratta di evitare una eccessiva enfatizzazione della autonomia dei periodi di imposta, privilegiando la possibile considerazione unitaria del tributo (periodico) dettata dalla sua stessa ciclicità, nel rispetto, sul piano sostanziale, del principio di ragionevolezza e, sul piano processuale, del principio della effettività della tutela. Si tratta ancora una volta di valorizzare l’efficacia regolamentare del giudicato tributario il quale, al di là delle soluzioni specifiche relative al caso concreto dibattuto in giudizio, è destinato ad essere, per gli elementi della fattispecie che a questo fine rilevino, norma agendi, cui dovranno conformarsi tanto l’amministrazione quanto il contribuente – astretti da un vincolo procedimentale di collaborazione nella determinazione del tributo che corre tra i poli della dichiarazione (e possibile autoliquidazione) e del controllo (ed eventuale accertamento – rettifica). – per la individuazione dei presupposti impositivi relativi ai successivi periodi di imposta. Gli elementi rispetto ai quali opera l’efficacia regolamentare del giudicato tributario sono quelli, e solo quelli, che abbiano un "valore condizionante" per la valutazione e la disciplina di una pluralità di altri elementi della fattispecie e per la produzione degli effetti previsti dalla norma (o, secondo il linguaggio utilizzato da altra dottrina, quegli elementi che costituiscano "i referenti per l’applicazione di specifiche discipline").
Orbene nel caso in ispecie il dedotto giudicato non può sussistere mancando la caratteristica del "valore condizionante" in quanto variabile nel tempo è la natura dei prodotti riversati nelle discariche, non essendovi alcun plausibile ragione per ritenere che i rifiuti versati in un trimestre siano uguali a quelli versati in altri trimestri, nè sussiste la diversa ipotesi della rateizzazione in quanto è proprio il trimestre il periodo cui il legislatore ricollega l’obbligo tributario, e non è la rata di un più lungo periodo.
Passando ora all’esame del ricorso della Regione, col primo motivo la stessa deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 360 c.p.c., comma 5, (vizio di motivazione per omesso esame di documento) per avere del tutto pretermesso l’esame della nota n. 7406 del 22/03/2006 del commissario di governo con cui si rilevava che per quanto concerneva la FOS non risultava che la stessa fosse "convenientemente stabilizzata e opportunamente raffinata e quindi destinata a interventi di recupero ambientale" e che la proporzione dei materiali prodotto (FOS e sovvalli) rende incoerente l’ipotesi di provvedere con la FOS alla ricopertura giornaliera dei sovvalli (rapporto medio FOS/sovvalli 4/1).
Col secondo motivo deduce violazione di legge ex art. 360 c.p.c., n. 3, in relazione alla L. n. 549 del 1995, art. 3, comma 40, che stabilisce in maniera in,equivoca che il materiale denominato sovvallo va assoggettato al tributo speciale con la sola riduzione del 20%, onde la sentenza laddove escludeva dal tributo anche i sovvalli violava tale disposizione di legge.
I motivi, da trattare congiuntamente per la stretta connessione logica e giuridica, sono fondati.
La contribuente ha eccepito in primo luogo la improcedibilità del primo motivo per omesso deposito del documento a norma dell’art. 369 c.p.c., n. 4.
Il rilievo è infondato in quanto nel motivo è trascritta la parte essenziale del documento che serviva a supportare la deduzione della Regione che i materiali conferite alle discariche (FAS e dei sovvalli) non corrispondessero alle caratteristiche che potessero consentire l’esonero o l’agevolazione fiscale.
Del resto è la stessa ricorrente che deduce che in grado d’appello questo documento non era stato oggetto di produzione bensì di semplice esibizione (onde non si potrebbe pretendere la produzione di un documento non prodotto),con ciò comprovando che tale documento (che ha natura di atto valutativo, anche se sotto l’aspetto tecnico, e pertanto, sotto l’aspetto probatorio, privo di efficacia privilegiata) veniva invocato per supportare la plausibilità della posizione della Regione e cioè che i prodotti oggetto di accertamento non avevano le caratteristiche per essere considerati esenti da imposta e invece rientravano nei materiali soggetti all’ecotassa. Passando all’esame del merito del motivo, le norme applicabili nel caso in esame sono costituite dalla L. n. 549 del 1995, art. 3, comma 24 e segg., che si trascrivono di seguito per le parti che interessano:
"24. Al fine di favorire la minore produzione di rifiuti e il recupero dagli stessi di materia prima e di energia, a decorrere dal 1 gennaio 1996 è istituito il tributo speciale per il deposito in discarica dei rifiuti solidi, così come definiti e disciplinati dal D.P.R. 10 settembre 1982, n. 915, art. 2. 25. Presupposto dell’imposta è il deposito in discarica dei rifiuti solidi, compresi i fanghi palabili.
26. Soggetto passivo dell’imposta è il gestore dell’impresa di stoccaggio definitivo con obbligo di rivalsa nei confronti di colui che effettua il conferimento.
27. Il tributo è dovuto alle regioni; una quota del 10 per cento di esso spetta alle province. Il 20 per cento del gettito derivate dall’applicazione del tributo, al netto della quota spettante alle province, affluisce in un apposito fondo della regione destinato a favorire la minore produzione di rifiuti, le attività di recupero di materie prime e di energia, con priorità per i soggetti che realizzano sistemi di smaltimento alternativi alle discariche, nonchè a realizzare la bonifica dei suoli inquinati, ivi comprese le aree industriali dismesse, il recupero delle aree degradate per l’avvio ed il finanziamento delle agenzie regionali per l’ambiente e la istituzione e manutenzione delle aree naturali protette. L’impiego delle risorse è disposto dalla regione, nell’ambito delle destinazioni sopra indicate, con propria deliberazione, ad eccezione di quelle derivanti dalla tassazione dei fanghi di risulta che sono destinate ad investimenti di tipo ambientale riferibili ai rifiuti del settore produttivo soggetto al predetto tributo.
28. La base imponibile è costituita dalla quantità dei rifiuti conferiti in discarica sulla base delle annotazioni nei registri tenuti in attuazione del D.P.R. 10 settembre 1982, n. 915, artt. 11 e 19. 29. L’ammontare dell’imposta è fissato, con legge della regione entro il 31 luglio di ogni anno per l’anno successivo, per chilogrammo di rifiuti conferiti: in misura non inferiore a lire 2 e non superiore a lire 20 per i rifiuti dei settori minerario, estrattivo, edilizio, lapideo e metallurgico; in misura non inferiore a lire 10 e non superiore a lire 20 per gli altri rifiuti speciali;
in misura non inferiore a lire 20 e non superiore a lire 50 per i restanti tipi di rifiuti. In caso di mancata determinazione dell’importo da parte delle regioni entro il 31 luglio di ogni anno per l’anno successivo, si intende prorogata la misura vigente, omissis.
30. Il tributo è versato alla regione in apposito capitolo di bilancio dal gestore della discarica entro il mese successivo alla scadenza del trimestre solare in cui sono state effettuate le operazioni di deposito, omissis.
Da 31 a 34 omissis.
35. Le disposizioni dei commi da 24 a 41 del presente articolo costituiscono principi fondamentali ai sensi dell’art. 119 Cost., omissis.
36. Nel D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636, art. 1, comma 2, dopo la lettera i) è aggiunta la seguente: "i-bis) tributo speciale per il deposito in discarica dei rifiuti solidi". 37. Nel D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 2, comma 1, dopo la lettera g) è inserita la seguente:
"g-bis) il tributo speciale per il deposito in discarica dei rifiuti solidi";
38 39 Omissis.
40. Per i rifiuti smaltiti tal quali in impianti di incenerimento senza recupero di energia, per gli scarti ed i sovvalli di impianti di selezione automatica, riciclaggio e compostaggio, nonchè per i fanghi anche palabili si applicano le disposizioni dei commi da 24 a 41 del presente articolo. Il tributo è dovuto nella misura del 20 per cento dell’ammontare determinato ai sensi dei commi 29 e 38.
La impostazione normativa prevede, come si evince dalla chiara finalità espressa dal comma 24 (riduzione dei rifiuti – con conseguente minore conferimento in discarica – e produzione di energia) la generalità del tributo sui rifiuti solidi conferiti in discarica.
Ciò emerge, altresì, dalle modalità del calcolo del tributo, commisurato ad ogni Kg di rifiuto conferito.
Deve essere osservato, sotto l’aspetto puramente tecnico e quale dato di comune conoscenza, e anche perchè le parti concordano su tale descrizione, che, in via generale, la raccolta differenziata dei rifiuti prevede che taluni residui (alluminio,vetro, carta, plastiche e altre sostanze che vengono via via individuate, secondo il grado di conoscenza tecnica) vadano ai rispettivi riciclatori; il resto va agli impianti di cdr (combustibili da rifiuti) che con appositi filtri separano la parte umida (organica) da quella secca producendo tre derivati: la FOS (frazione organica stabilizzata) da usare in genere come fertilizzante, le ecoballe (cubi incellofanati da stoccare temporaneamente per poi mettere al rogo nei termovalorizzatori per produrre energia) e i sovvalli, scarto degli scarti, non utilizzabile (residu de procede) da destinare alla discarica.
Pertanto da un serio trattamento dei rifiuti dovrebbero residuare da conferire alle discariche solo i sovvalli in quanto gli altri prodotti come sopra avrebbero altre destinazioni finali.
Particolarmente indicativa per comprendere la portata e il significato del termine è l’origine della parola, dal toscano, che vuoi dire cosa che si ottiene senza spesa.
Il termine è stato adottato dal legislatore nella L. n. 349 del 1995, che all’art. 3, comma 40, prevede considera tale prodotto.
Quest’ultima norma equipara ai sovvalli e scarti (del tutto inutilizzabili e da conferire in discarica) derivanti dalle operazioni di selezione automatica, riciclaggio e compostaggio (che è un processo di decomposizione microbica di sostanze organiche) che appaiono, presumibilmente, esaurire tutte o le principali forme di produzione di tali sostanze, anche le sostanze organiche che vengono bruciate, senza produrre energia.
Il trattamento fiscale agevolato(il 20% dell’ecotassa) trova spiegazione nel fatto che il legislatore riconosce ai primi la natura di rifiuto imprescindibile in ogni processo di smaltimento, e pertanto meritevole di minore aliquota rispetto ai rifiuti "volontari" che si intendono dissuadere e riconosce alle sostanze organiche sopradette che dovrebbero – in via ottimale – essere bruciate con recupero di energia e che, invece, vengono "tali e quali" bruciate senza produzione d’energia – nella terminologia adottata appare leggersi quasi un rimprovero del legislatore – una minore capacità inquinante per il fatto di essere comunque bruciate e non conferite in discarica (in sostanza tali sostanze organiche benchè non conferite in discarica perchè bruciate, con una fictio juris vengono equiparate ai sovvalli).
La impostazione normativa fa pertanto presumere che tutto ciò che è conferito in discarica sia rifiuto( nel senso più volte normativamente definito anche a livello comunitario ma sempre in maniera uniforme, quale sostanza di cui la collettività si disfa) mentre appare eccezione ritenere che materiali,pur conferiti in discarica, possano non considerarsi rifiuti o che possa considerarsi rifiuti ma meritevole di un più favorevole regime fiscale. Questa ultima ipotesi soccorre proprio per i sovvalli e gli scarti derivanti dalle superiori operazioni(selezione automatica, riciclaggio e compostaggio), non essendo nel caso in esame in discussione le sostanze organiche bruciate senza recupero di energia.
L’altra ipotesi ed è quella che ricorre nel caso in esame in cui la FIBE assume che i materiali conferiti in discarica non sarebbero rifiuti, ma avrebbero la funzione di ripristino ambientale attuale o in prospettiva. Anzitutto l’affermazione contenuta nella sentenza che non si tratterebbe di rifiuti perchè "non prodotti dalla popolazione ma residuati da un processo di lavorazione", è smentita dalle superiori osservazioni.
Incorre poi in vizio motivazionale la sentenza nel momento in cui omette ogni esame sulla natura effettiva dei materiali conferiti e afferma apoditticamente che i rifiuti vengono lavorati e trasformati in FAS e sovvalli, sostanzialmente accettando la qualificazione operata dalla contribuente e presumendone la natura per il solo fatto che fosse stata approvata l’ordinanza del Commissario di Governo n. 636 del 31/12/2001 che aveva approvato il progetto esecutivo per 1 realizzazione dello stoccaggio definitivo della frazione organica stabilizzata e dei sovvalli provenienti da impianti d produzione di CDR in località Giugliano" e ciò anche in epoca antecedente l’approvazione medesima – su un’affermazione apodittica e vagamente presuntiva che tale sarebbe stato anche l’uso anteriore – omettendo di valutare la contestazione della Regione circa le caratteristiche del FOS prodotto che invece avrebbe comprovato la natura di vero e proprio rifiuto, con la piena applicabilità della ecotassa. E’ invero giurisprudenza di questa corte che ove si ricolleghi un beneficio fiscale ad un utilizzo, occorre accertare l’uso effettivo e non fondarsi su dati formali(Cass. n. 18501/2010).
La ricostruzione normativa di cui sopra impone di considerare onerato della prova che materiali conferiti in discarica avessero la funzione di risanamento ambientale e pertanto non fossero rifiuti è a carico di chi invoca il beneficio fiscale.
Non è poi del tutto esatta l’affermazione che l’eventuale mancato rispetto degli accordi intervenuti tra la Regione e la società non sia di competenza del giudice tributario ma eventualmente del giudice civile o di quello penale, in quanto se è vero che la imponibilità fiscale dipende dalla legge, non potrebbe tuttavia escludersi che in fatto tali accordi possano essere utilizzati per individuare la natura del prodotto conferito in discarica.
Il secondo motivo è anch’esso fondato in relazione alle superiori osservazioni.
Invero la CTR fa evidente falsa applicazione di legge nell’avere ritenuto un prodotto sovvallo e averne riconosciuto l’intassabilità e non la tassabilità agevolata.
Il ricorso deve essere, pertanto, accolto,con necessità di rinvio affinchè la CTR riesamini la controversia sull’iter logico – giuridico argomentativo di cui ai superiori motivi che così si sintetizza: il principio giuridico che tutto ciò che si conferisce in discarica è rifiuto impone che la parte che ne invoca una diversa natura(quale quella del risanamento) ai fini della esenzione dalla cosiddetta "ecotassa" o della imposta agevolata (per i sovvalli) ne provi la effettiva natura.
La CTR provvederà anche sulle spese del presente giudizio.
P.Q.M.
LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE Riunisce i ricorsi, accoglie il ricorso principale, rigetta l’incidentale, cassa la sentenza impugnata e rinvia anche per le spese alla CTR della Campania.
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