Sentenza scelta dal dott. Domenico Cirasole direttore del sito giuridico http://www.gadit.it/
Svolgimento del processo
Con sentenze in data 3.4.2007 n. 1, n. 2 e n. 3 la Commissione tributaria della regione Sicilia sez. staccata di Caltanissetta ha rigettato gli appelli proposti dall’Ufficio di Gela della Agenzia delle Entrate e confermato le sentenze di primo grado con le quali erano stati annullati gli avvisi di accertamento, emessi nei confronti della società cooperativa xxx a r.l., con i quali – all’esito della medesima verifica fiscale condotta sulla documentazione bancaria della società e dei soci, dalla quale emergeva la inattendibilità dei dati indicati nelle dichiarazioni fiscali- venivano assoggettati a tassazione IRPEG ed ILOR per gli anni 1994, 1995 e 1996 i redditi, determinati con metodo induttivo, prodotti da detta società cooperativa in quanto da imputarsi ad "una normale attività imprenditoriale" e non ad una gestione a finalità mutualistica, e quindi esclusi dai benefici agevolativi concessi alle società cooperative ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, artt. 10 e 4.
I Giudici territoriali, con motivazione identiche, fondavano le decisioni sulle seguenti "rationes decidendi":
– l’atto impositivo era affetto da vizi di legittimità in quanto emesso in violazione del D.P.R. n. 601 del 1973, art. 14 u.c., non essendo stato acquisito il prescritto parere obbligatorio del Ministero del Lavoro e degli altri organi di vigilanza richiesto ai fini dell’accertamento dei presupposti di applicabilità del agevolazioni;
– la Amministrazione finanziaria non aveva, comunque, fornito la prova che i redditi prodotti dalla soc. coop. agricola non rispettassero le condizioni previste dal D.P.R. n. 601 del 1973, art. 10, comma 1, non potendosi ritenere decisive le risultanze emerse all’esito della verifica fiscale condotta sui documenti bancari della cooperativa in quanto gli agenti operanti non avevano verificato la effettiva imputabilità alla cooperativa di numerosi assegni bancari "riguardanti altre attività economìche e prelevamenti per bisogni personali".
Avverso le tre sentenze di appello ha proposto rituali ricorsi per cassazione la Agenzia delle Entrate deducendo sei motivi.
Ha resistito in tutti i giudizi la società cooperativa con controricorso.
In relazione alla medesima verifica fiscale condotta dalla Guardia di Finanza di Gela, con sentenza in data 3.4.2007 n. 4, la CTR della Sicilia sez, staccata di Caltanissetta ha rigettato, altresì, l’appello proposto dall’Ufficio di Gela della Agenzia delle Entrate avverso la sentenza n. 81/4/2002 della CTP di Caltanissetta, favorevole al contribuente società xxx a r.l. e, con motivazione del tutto identica alle altre sentenze in pari data emesse tra le stesse parti (ma aventi ad oggetto gli atti impositivi con i quali erano state disconosciute le agevolazioni spettanti ai sensi del D.P.R. n. 601 del 1973, art. 10 comma 1 e 2, – nel testo vigente anteriore alle modifiche introdotte dalla L. 24 dicembre 2003, n. 350, art. 2 comma 8, lett. b), – ed accertate le imposte dovute a titolo di IRPEG ed ILOR per gli anni 1994, 1995 e 1996), ha confermato la sentenza di prime cure dichiarando illegittimo l’avviso di accertamento con il quale erano stati recuperati a tassazione IVA per l’anno 1995 ricavi non dichiarati, relativi ad operazioni imponibili.
Avverso tale sentenza ha proposto ricorso la Agenzia delle Entrate deducendo nove motivi.
Ha resistito la società cooperativa con controricorso e con memoria illustrativa ex art. 378 c.p.c., con la quale ha eccepito la improcedibilità del ricorso.
Motivi della decisione
1. Le quattro cause, tra le stesse parti, debbono essere riunite sussistendo ragioni di connessione ex art. 274 c.p.c., per il titolo (scaturendo tutti gli accertamenti dalla medesima verifica fiscale condotta nei confronti della società cooperativa, ed essendo gli stessi accertamenti fondati sulle medesime prove acquisite all’esito di detta verifica) e per l’oggetto (le cause iscritte ai nn. 14422, 14609, 14683/2008 hanno ad oggetto le medesime imposte dirette relative al triennio 1994-1996; le cause iscritte ai nn. 14683 e 14680/2008, aventi ad oggetto rispettivamente le maggiori imposte dovute dalla società a titolo Irpef-Ilor ed IVA si riferiscono entrambe allo stesso anno d’imposta 1995).
1.1 Le sentenze della Commissione tributaria della regione Sicilia hanno motivato il rigetto del gravame proposto dall’Ufficio finanziario e la conseguente illegittimità degli atti impositivi, come di seguito esposto:
– gli avvisi di accertamento erano motivati esclusivamente in relazione alla natura speculativa dell’attività di impresa svolta dalla società e non anche in relazione alla mancanza dei requisiti mutualistici presunti dal D.Lgs.C.P.S. 14 febbraio 1947, n. 1577, art. 26, nè sul difetto dei presupposti indicati dal D.P.R. n. 601 del 1973, art. 10, per la concessione delle agevolazioni, con la conseguenza che il disconoscimento dei benefici fiscali attribuiti alle cooperative dal D.P.R. n. 601 del 1973, avrebbe dovuto essere necessariamente preceduto dal provvedimento del Ministero del Lavoro o degli altri organi di vigilanza cui era riservata la verifica dei "presupposti di applicabilità delle agevolazioni" D.P.R. n. 601 del 1973, ex art. 14, comma 3: in difetto gli atti impositivi erano ritenersi illegittimi;
– gli elementi raccolti dalla Guardia di Finanza ed evidenziati nel PVC non rivestivano efficacia probatoria, non avendo esaminato i verbalizzanti "le numerose fotocopie di assegni bancari riguardanti altre atività economiche prelevamenti per bisogni personali";
2. Si rende opportuno Tesarne congiunto dei ricorsi proposti avverso le cause aventi ad oggetto le imposte sui redditi. avendo dedotto la Agenzia ricorrente gli stessi motivi di impugnazione nei confronti delle sentenze della CTR siciliana – tutte recanti la identica motivazione – emesse in data 3.4.2007 n. 1 (RG n. 14609/2008, Irpef 1996), n. 2 (RG n. 14683/2008, Irpef 1995) e n. 3 (RG n. 14422/2008, Irpef 1994).
2.1 Il primo motivo con il quale la Agenzia delle Entrate fa valere la violazione del D.P.R. n. 601 del 1973, art. 10, e della L. n. 241 del 1990, art. 21 octies, comma 2, è infondato.
La censura ha per oggetto la – asserita – violazione di una norma di diritto sostanziale (e sotto tale profilo è infatti invocata come paradigma del sindacato di legittimità ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3) che non è applicabile alla fattispecie, in quanto introdotta soltanto con la L. 11 febbraio 2005, n. 15, art. 14, comma 1, entrata in vigore in data successiva alla emissione degli avvisi di accertamento impugnati. Trattasi, peraltro, di norma che regola i requisiti di validità dell’atto amministrativo, e non lo svolgimento di attività processuale, con la conseguenza che appare del tutto fuor di luogo l’affermazione della ricorrente secondo cui il principio "tempus regit actum" comporterebbe la immediata applicazione del "jus superveniens" al processo in corso (affermazione derivante dal probabile fraintendimento della disposizione contenuta nella seconda parte del medesimo art. 21 octies, secondo cui il vizio dell’atto per "omessa preventiva comunicazione di avvio dei procedimento" -ipotesi del lutto distinta dal procedimento caratterizzato da esercizio di attività amministrativa vincolata – non determina annullamento dell’atto laddove la PA "dimostri in giudizio" che il contenuto del provvedimento non avrebbe potuto essere comunque diverso).
Peraltro il vizio denunciato dalla Agenzia ricorrente con la dedotta violazione della L. n. 241 del 1990, art. 21 octies, si palesa, in ogni caso, manifestamente infondato in quanto fa leva su un presupposto evidentemente indimostrato, e cioè che il parere obbligatorio dell’organo amministrativo (nella specie la vantazione del Ministero del Lavoro in ordine alla sussistenza dei requisiti mutualistici ed alla ricorrenza dei presupposti richiesti dalla norma agevolativi) non sarebbe, in ogni caso, potuto essere diverso, ovvero non avrebbe potuto influire, sulla determinazione finale dell’organo titolare del potere di decisione.
2.2 Il secondo motivo con il quale viene dedotta la violazione e falsa applicazione del D.Lgs.C.P.S. 14 dicembre 1947, n. 1577, art. 26, è, invece, fondato.
La CTR siciliana afferma che l’accertamento di reddito di impresa imponibile nei confronti di una società cooperativa presupporrebbe la previa contestazione dei requisiti mutualistici indicati dalla norma in rubrica, con conseguente necessità della acquisizione del parere obbligatorio dell’organo amministrativo competente D.P.R. n. 601 del 1973, ex art. 14, comma 3.
fa tesi sostenuta dai Giudici di appello contrasta con i principi di diritto statuiti dalla giurisprudenza di legittimità in ordine alla applicazione del D.P.R. n. 601 del 1973, art. 14, relativamente al differente ambito di intervento dei poteri di accertamento e consultivi degli organi dell’Amministrazione finanziaria e degli organi delle altre Amministrazioni statali che esercitano i poteri di vigilanza nel settore cooperativo, al fine della verifica delle condizioni di ammissibilità delle agevolazioni fiscali D.P.R. n. 601 del 1973, ex artt. 10 e 14.
I primi (gli organi della Amministrazione finanziaria) sono, infatti, chiamati a verificare se l’attività economica in concreto svolta dalla società cooperativa sia rispondente ai fini mutualistici e di cooperazione indicati nel D.Lgs.C.P.S. n. 1577 del 1947, art. 26, ovvero esuli da tali limiti per trasformarsi in attività finalizzata al conseguimento di lucro di impresa (come è dato agevolmente evincere dalla disposizione del D.P.R. n. 601 del 1973, art. 14, comma 2, che ricollega l’ammissione alle agevolazioni fiscali all’accertamento dell’effettivo" rispetto delle condizioni di mutualità indicate nell’art. 26 predetto), nonchè a verificare le "specifiche condizioni" di ammissibilità delle agevolazioni previste dal D.P.R. n. 601 del 1973, artt. 10 e 13. I secondi, invece, intervengono (esercitando, nella specie, la funzione consultiva) nel caso in cui vengano messi in contestazione i "requisiti formali" della mutualità e cooperazione stabiliti dal D.Lgs.C.P.S. n. 1577 del 1947, art. 26, limitatamente alla ipotesi in cui non operi la presunzione legale prevista dalla medesima norma.
L’ambito di operatività delle due norme è, pertanto, distinto:
– Il D.Lgs.C.P.S. n. 1577 del 1947, art. 26, indica i requisiti di natura "formale" della disciplina statutaria delle condizioni ivi indicate, come elemento costitutivo della prova presuntiva (presunzione legale "iuris tantum") della mutualità. In assenza di detto requisito formale – idest nel caso in cui lo statuto non contenga – in tutto od in parte – le clausole riproduttive delle condizioni indicate nell’art. 26 – la impresa non beneficia della prova presuntiva e dunque, se intende conseguire le agevolazioni fiscali, è tenuta a provare aliunde il rispetto dei fini mutualistici e cooperativi;
– Il D.P.R. n. 601 del 1973, art. 14 , condiziona, invece, il riconoscimento delle agevolazioni fiscali al requisito effettivo (idest "sostanziale") della mutualità, ed infatti al comma 2 dispone che tale requisito "si ritiene sussistente", non soltanto se risulti osservato il requisito formale delle clausole statutarie D.Lgs.C.P.S. n. 1577 del 1947, ex art. 26, ma anche se le condizioni di mutualità previste da tali clausole siano state effettivamente rispettate nell’attività di esercizio della cooperativa per un periodo di cinque anni.
Le originarie incertezze determinate – sulla delineata distinzione delle sfere di competenza tra gli organi finanziari e gli organi di vigilanza sulle cooperative – dal D.L. n. 69 del 1989, art. 29, comma 5, conv. in L. n. 154 del 1989, di interpretazione autentica del D.P.R. n. 601 del 1973, art. 14, secondo cui godono delle agevolazioni fiscali le società cooperative che osservano i requisiti formali statutari e prevedono "la destinabilità degli utili residui a fini di mutualità e beneficenza, conformemente a specifiche disposizioni di legge" (suscitando il dubbio tale norma se i mero vincolo di destinazione degli utili potesse sostituire, ai tini della concessione delle agevolazioni fiscali, l’accertamento degli altri requisiti mutualistici di "natura sostanziale") è stato risolto da questa Corte nel senso che la norma del decreto legge de 1989 non ha carattere innovativo, ma di interpretazione autentica del predetto D.P.R. n. 601 del 1973, art. 14, come testualmente in essa previsto. Ne consegue che essa non può avere fatto cadere il riferimento del D.P.R. n. 601 del 1973, art. 14, alla necessità che siano in concreto osservate le condizioni indicate nel D.Lgs.C.P.S. n. 1577 del 1947, art. 26, perchè solo una legge innovativa avrebbe potuto farlo. La norma in parola ha dunque attribuito, in via di interpretazione autentica del D.P.R. n. 601 del 1973, art. 14, valore presuntivo della sussistenza dei requisiti mutualistici – così come Taceva il detto D.Lgs.C.P.S. n. 1577 del 1947, art. 26, – al dato formale della loro previsione statutaria, salva la possibilità per l’amministrazione finanziaria di provare l’insussistenza in fatto delle condizioni di applicabilità delle agevolazioni (cfr. Corte Cass. 5^ sez. 27.11.2000 n. 15256; id. 5^ sez. 4.5.2007 n. 10274).
Interpretando il complesso normativo sopra descritto la giurisprudenza di legittimità ha affermato i seguenti principi:
– il parere del Ministero del Lavoro o degli organi di vigilanza D.P.R. n. 601 del 1973, ex art. 14, comma 3, è previsto solo in relazione ai "requisiti formali" della mutualità come individuati nel D.Lgs.C.P.S. n. 1577 del 1947, art. 26, e non anche alle altre condizioni "sostanziali" alle quali il D.P.R. n. 601 del 1973, artt. 10 e 13, ricollegano la erogazione dei benefici fiscali (cfr. Corte Cass. 5^ sez. 28.1.2005 n. 1797; id. 5^ sez. 20.5.2009 n. 11777).
– il parere del Ministero del Lavoro o degli organi di vigilanza deve essere richiesto solo in caso di contestazione dei requisiti formali di mutualità che risultano coperti da "presunzione di legge" (D.Lgs.C.P.S. n. 1577 del 1947, art. 26, comma 1) ovvero nel caso in cui tal presunzione non operi, mentre nel caso in cui vengano contestati altri elementi concernenti il concreto esercizio dell’attività economica – considerati incompatibili con lo scopo mutualistico e cooperativo -, tale parere non è affatto necessario, ricadendo detto accertamento nella sfera di competenza propria degli uffici finanziari (cfr. Corte Cass. 5^ sez. 20.6.2005 n. 13280; id.
5^ sez. 8.5.2006 n. 10544; id. 5^ sez. 30.10.2009 n. 23002).
Deve quindi darsi corso al principio di diritto secondo cui "la sussistenza del requisito della mutualità si può presumere in un soggetto cooperativo, per cui la richiesta del menzionato parere sarebbe necessaria soltanto ove non operi la presunzione legale, salva la facoltà dell’Amministrazione di disconoscere, per ogni singolo periodo di imposta, le agevolazioni sulla base di dati concreti, atti a dimostrare che la veste mutualistica funge da copertura ad una normale attività imprenditoriale, in questa ottica il preventivo parere degli organi di vigilanza riguarderebbe i soli requisiti soggettivi della società cooperativa (nella specie non contestati) mentre l’ordinario potere di accertamento dell’Amministrazione Finanziaria riguarderebbe la natura e le modalità di accertamento dell’atti vita produttiva" (cfr. Corte Cass. n. 10544/2006 cit.).
Nel caso in esame, non essendo stati posti in discussione con gli avvisi di accertamento i "requisiti formali" coperti da presunzione legale, non era richiesto il parere obbligatorio del Ministero del Lavoro, andando esenti gli atti impositivi da vizio di legittimità accertato dai Giudici di appello.
La CTR siciliana, in tutti e tre i giudizi vertenti sulle imposte dirette, non si è attenuta ai principi di diritto enunciati da questa Corte, incorrendo nel vizio di legittimità denunciato dalla ricorrente.
La sentenza va in conseguenza cassata in parte qua.
3. Gli altri motivi possono essere trattai congiuntamente in quanto rivolti a censurare le sentenze in ordine alla medesima statuizione con la quale si è ritenuta inadeguata la prova dei maggiori redditi fornita dall’Ufficio finanziario.
3.1 Con il terzo motivo la ricorrente deduce il vizio di insufficiente motivazione ex at. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), rilevando la illogicità della argomentazione delle sentenze laddove veniva evidenziata la mancanza di prove in ordine alla redditività dei terreni agricoli dei soci (elemento cui è condizionata la misura della agevolazione D.P.R. n. 601 del 1973, ex art. 10), prova da ritenersi invece del tutto superflua in quanto l’accertamento era fondato sulla presunzione legale D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 32, comma 1, n. 2).
3.2 Con il quarto motivo si denuncia la violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2), in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3).
La ricorrente rileva che ritenendo sottratti al maggior reddito della società cooperativa i "prelevamenti" effettuati con emissione di assegni emessi all’ordine dello stesso traente ("me stesso") e tratti sui conti bancari intestati al presidente, al vice presidente della società cooperativa e ad un terzo, la CTR siciliana avrebbe violato la norma in rubrica che considera presuntivamente maggiori ricavi o compensi, i prelevamenti o gli importi riscossi nell’ambito dei rapporti od operazioni intrattenuti con istituti di credito e banche "se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario e semprechè non risultino dalle scritture contabili". Nella specie ricorrevano i presupposti di applicazione della presunzione legale atteso che dalle dichiarazioni di P.G. (presidente), Pe.Gi. (vicepresidente) e S.A., raccolte dai verbalizzanti e trascritte nel PVC, emergeva che i conti bancari venivano utilizzati per l’attività svolta dalla società cooperativa Oro Verde a r.l. (e, limitatamente ai conti del vicepresidente e del S.. anche della società coop. Agricola xxx), e quanto agli assegni tratti su detti conti, i predetti non erano stati in grado di fornire alcuna indicazione dei soggetti cui erano destinate le somme prelevate (diversamente i verbalizzanti non avevano proceduto all’accertamento di maggiori redditi nei casi in cui dagli assegni risultavano emessi all’ordine di altri soggetti, in quanto identificabili attraverso la verifica dei mastrini fornitori della società cooperativa).
3.3 Con i quinto motivo si censurano le sentenze per vizi di insufficiente motivazione ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), nella parte in cui dichiarano illegittimi gli avvisi di accertamento in quanto i verbalizzanti avrebbero omesso di esaminare "le numerose fotocopie di assegni bancari riguardanti altre attività economiche o prelevamenti per bisogni personali". La Agenzia ricorrente evidenzia,in contrario, che dallo stesso PVC risulta che sono stati attribuiti a maggior reddito della cooperativa soltanto gli assegni emessi all’ordine "a me stesso" per un importo di oltre lire 176 milioni (assegni emessi dal presidente e dall’amministratore e che questi avrebbero dichiarato trattarsi di importi concernenti l’attività della cooperativa, senza tuttavia fornire indicazioni in ordine ai nominativi dei beneficiari delle somme prelevate).
3.4 Con il sesto motivo la Agenzia delle Entrate denuncia il medesimo vizio di insufficienza motivazionale avendo apoditticamente affermato i Giudici di appello che l’Amministrazione avrebbe dovuto individuare i prelevamenti sui conti correnti personali che risultavano estranei alla attività economica della società cooperativa, quando invece tale prova ricadeva sulla società contribuente.
3.5 Le censure mosse con i motivi tre, quattro, cinque e sei, sono fondate.
Dal verbale redatto dalla Guardia di Finanza, ritualmente trascritto nel ricorso in osservanza all’onere di autosufficienza, risulta che i verificatori hanno accertato e valutato – al contrario di quanto affermato dalla CTR – che numerosi assegni bancari, tratti sui conti personali del presidente, vicepresidente e di un terzo, concernevano anche altra società cooperativa (Agricola xxx), ed hanno provveduto a scorporare i relativi importi dai maggiori redditi accertati alla società resistente.
Quanto alla società verificata. la presunzione legale di maggiori redditi non dichiarati D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 32, comma 1, n. 2), trova riscontro nella indagine bancaria relativa ai conti bancari personali dei soggetti sopra indicati, tutti legati da rapporti intrattenuti a vario titolo con la società, dai quali sono emersi numerosi accrediti e prelievi che non trovano riscontro in operazioni commerciali contabilizzate dalla società cooperativa (non essendo stati in grado gli intestatari dei conti di fornire indicazioni in merito alla provenienza e destinazione delle somme).
Premesso che "in tema di accertamento delle imposte, il D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, n. 7, e il D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 51, autorizzano l’Ufficio finanziario a procedere all’accertamento fiscale anche attraverso indagini su canti correnti bancari formalmente intestati a terzi, ma che si ha motivo di ritenere connessi ed inerenti al reddito del contribuente, acquisendo dati, notizie e documenti di carattere specifico relativi a tali conti, sulla base di elementi indiziari" (cfr. Corte Cass. 5^ sez. 21.12.2007 n. 27032) o quando comunque "l’ufficio abbia motivo di ritenere, in base agli elementi indiziali raccolti, che gli stessi siano stati utilizzati per occultare operazioni commerciali, ovvero per imbastire una vera e propria gestione extra-contabile, a scopo di erosione fiscale" (cfr. Corte Cass. 5^ sez. 12.1.2009 n. 374), e premesso altresì che l’utilizzo dei dati rilevati dalle movimentazione dei conti correnti bancari intestati ai terzi, ai fini dell’accertamento del maggior reddito della società cooperativa, trova ampio riscontro nei precedenti giurisprudenziali di questa Corte che, tanto in relazione agli accertamenti fiscali in materia di imposte sui redditi (D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1 n. 7), quanto in materia IVA (D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, comma 2, n. 7), hanno ritenuto pienamente legittime le indagini bancarie estese ai conti bancari di terzi, reputando che lo stretto rapporto familiare, o la ristretta composizione societaria, o ancora il particolare vincolo di dipendenza o collaborazione od anche commerciale intrattenuto dal terzo con il contribuente, costituisca elemento indiziano sufficiente a giustificare, salva prova contraria, la riferibilità al contribuente sottoposto ad accertamento delle operazioni riscontrate su conti correnti bancari degli indicati soggetti (cfr. Corte Cass. 5^ sez. n. 1728/1999, id. 17.6.2002 n. 8683, id. 12.9.2003 n. 13391 – con riferimento a società di capitali -, id. n. 6743/2007, id. 7.9.2007 n. 18868, id. 21.12.2007 n. 27032, id. 12.1.2009 n. 374, id. 30.12.2009 n. 27947, id. 4.8.2010 n. 18083 – con riferimento a società di persone-; id. 24.9.2010 n. 20199 – con riferimento a società di capitali -), ebbene tutto ciò premesso rileva il Collegio che i prelievi ed i versamenti ingiustificati risultanti dai conti intestati al presidente, al vicepresidente e ad altro soggetto, tutti in rapporti con la cooperativa, consentono l’applicazione della presunzione legale di accertamento del maggior reddito imponibile, fatta salva la prova contraria, gravante sulla società contribuente, di aver tenuto conto, nelle dichiarazione fiscali, degli importi rilevati nei conti/depositi ovvero che la omessa indicazione è giustificata trattandosi di importi riferibili ad operazioni non imponibili (cfr. in tal senso le pronunce di questa Corte: 5^ sez. 24.9.2010 n. 20197 – in materia di imposte indirette – e 5^ sez. 24.9.2010 n. 20199 – in materia di imposte dirette – secondo cui "l’utilizzazione dei dati risultanti dalle copie dei conti correnti bancari acquisiti dagli istituti di credilo non può ritenersi limitata ai conti formalmente intestati all’ente, ma riguarda anche quelli formalmente intestati ai soci, amministratori o procuratori generali allorchè risulti provata dall’Amministrazione finanziaria, anche tramite presunzione, la natura fittizia dell’intestazione o, comunque, la sostanziale riferibilità all’ente dei conti medesimi o di alcuni loro singoli dati").
La norma tributaria (D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2) determina, infatti, in relazione tanto ai "versamenti", quanto ai "prelevamenti" registrati sul conto, una inversione dell’onere probatorio che viene posto a carico del contribuente il quale è tenuto a fornire analitica giustificazione di tali impieghi se vuole impedire che i corrispondenti importi vengano considerati "ex lege" come redditi da assoggettare ad imposta (cfr., con riferimento alle imposte dirette: Corte Cass. 5^ sez. 21.3.2008 n. 7766; id. 5^ sez. 26.2.2009 n. 4589; id. 5^ sez. 4.8.2010 n. 18081 secondo cui il contribuente "deve dimostrare che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non sono riferibili ad operazioni imponibili, fornendo, a tal fine, una prova non generica, ma analitica, con indicazione specifica della riferibilità di ogni versamento bancario, in modo da dimostrare come ciascuna delle operazioni effettuale sia estranea a falli imponibili").
3.6 La CTR siciliana, nelle tre sentenze impugnate, è incorsa in manifesta violazione della norma tributaria che stabilisce la presunzione legale, sostenendo che spettava alla Amministrazione individuare tra gli assegni tratti sui conti bancari, quelli relativi ad operazioni estranee all’attività svolta dalla società cooperativa e quelli relativi ad esigenze personali degli intestatari, contravvenendo in tal modo ai principio enunciato da questa Corte nella interpretazione della predetta norma secondo cui in tema di imposte sui redditi ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 32 e 37, delle imposte sui redditi di società di capitali, l’utilizzazione dei dati risultanti dalle copie dei conti correnti bancari acquisiti dagli istituti di credito non può ritenersi limitata ai conti formalmente intestati all’ente, ma riguarda anche quelli formalmente intestati ai soci, amministratori o procuratori generali, allorchè risulti provata dall’Amministrazione finanziaria, anche tramite presunzione, la natura fittizia dell’intestazione o.
comunque, la sostanziale riferibilità all’ente dei conti medesimi o di alcuni loro singoli dati. Ne consegue in ordine alla distribuzione dell’onere probatorio che, una volta dimostrata la pertinenza alla società dei rapporti bancari intestati alle persone fisiche con essa col legate, l’Ufficio non è tenuto a provare che tutte le movimentazioni che risultano da quei rapporti rispecchino operazioni aziendali, ma ai contrario la corretta interpretazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, impone alla società contribuente di dimostrare la estraneità di ciascuna di quelle operazioni alla propria attività di impresa (cfr. Corte Cass. 5^ sez. 24.9.2010 n. 20199).
3.7 La CTR siciliana è altresì incorsa nel denunciato vizio motivazionale, sotto un duplice aspetto:
– avendo inesattamente ritenuto, contrariamente alle risultanze del PVC, che il maggior reddito accertato nei confronti della società fosse stato liquidato comprendendo anche gli importi degli assegni bancari riguardanti "altre attività economiche" ed i "prelevamenti per bisogni personali", omettendo di considerare che, come risulta dal PVC – riportato nel suo parziale contenuto nel ricorso per cassazione -, relativamente alle movimentazioni bancarie dei conti di Pe.Gi. e S.A. attribuite dagli stessi intestatari alle attività svolte dalle cooperative xxx ed Agricola xxx, i verbalizzanti, in difetto di ulteriori elementi forniti dalla società contribuente e dai titolari dei conti, avevano calcolato nella misura del 50% i maggiori redditi attribuibili a ciascuna delle due società cooperative, mentre avevano espunto dall’accertamento gli importi degli assegni emessi con indicazione del prenditore;
– avendo fondato la decisione su elementi probatori del tutto generici, avendo omesso i Giudici di appello qualsiasi indicazione delle fonti di prova dalle quali emergevano prelievi certamente riferibili ad "altre" attività economiche non riferibili alla società verificata, o prelievi riferibili ad "esigenze personali"1 delle quali non viene data alcuna descrizione.
3.8 I ricorsi proposti nei confronti delle sentenza della CTR siciliana in data 3.4.2007 nn. 1, 2 e 3, debbono, pertanto, essere accolti in parte qua, con conseguente cassazione delle sentenze impugnate e rinvio delle cause riunite ad altra sezione della medesima Commissione tributaria regionale che, attenendosi ai principi di diritto enunciati, provvederà ad emendare i vizi logici riscontrati ed a liquidare le spese del presente giudizio.
4. Venendo all’esame del quarto ricorso, riunito, proposto avverso la sentenza della CTR siciliana in data 3.4.2007 n. 4, avente ad oggetto la impugnazione dell’avviso di accertamento con il quale veniva liquidata la maggiore imposta dovuta alla società cooperativa a titolo IVA per l’anno 1995 in relazione ai presunti maggiori ricavi attribuiti alla stessa società derivanti dalle movimentazioni – non risultati dalle scritture contabili – dei conti intestati a terzi (imputando gli addebiti ad acquisti senza fattura, e già accrediti a vendite senza fattura), la Agenzia delle Entrate ha dedotto i seguenti motivi:
1-) nullità della sentenza per violazione dell’art. 132 c.p.c., i relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4). La ricorrente rileva la totale estraneità della motivazione della sentenza – il cui contenuto è integralmente identico a quello delle sentenza emesse in materia di II.DD. – al "thema decidendum", non essendo dedotta in giudizio la questione del disconoscimento delle agevolazioni fiscali previste dal D.P.R. n. 601 del 1973.
2-) vizio di insufficiente motivazione, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), con il quale la ricorrente prospetta la medesima censura formulata con il precedente motivo, ma invocando un parametro di legittimità diverso.
3-) vizio di extrapetizione, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4).
Secondo la ricorrente la carenza motivazionale rifluirebbe anche su piano della violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato, in quanto i Giudici di appello avrebbero ritenuto di annullare l’avviso di accertamento in materia IVA sull’errato presupposto che la società cooperativa fosse esente da IRPEG ed ILOR. fondano la decisione su un vizio di legittimità dell’atto impositivo (mancata acquisizione del parare obbligatorio del Ministero del Lavoro) che non era stato oggetto di ricorso in primo grado.
4-), 5-) e 6-): la ricorrente "per mero tuziorismo" ripropone gli analoghi motivi (violazione D.P.R. n. 601 del 1973, art. 10, L. n. 241 del 1990, art. 21 bis – recte: octies; violazione D.Lgs. C.P.S. n. 1577 del 1947, art. 26; vizio di insufficiente motivazione) dedotti con i ricorsi proposti avverso le sentenze emesse in materia di II.DD..
7-), 😎 e 9-): violazione del combinato disposto del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, comma 2, n. 2), e art. 55, comma 2, n. 3), in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3): insufficiente ed omessa motivazione. La ricorrente, censura la sentenza per aver ritenuto inadeguati gli elementi probatori raccolti dai verbalizzanti, venendo a disapplicare la presunzione legale stabilita dalla norma indicata in rubrica, ed avendo fondato la decisione su elementi probatori dei quali non ha specificato la fonte.
4.1 La eccezione di inammissibilità dei primi tre motivi, e la eccezione di improcedibilità del ricorso ex art. 369 c.p.c., sono infondate.
La errata individuazione, nella intestazione del ricorso per cassazione, della sentenza impugnata (la sentenza della CTR siciliana in data 3.4.2007 è indicata con il n. 2 anzichè con il n. 4) non inficia la ammissibilità dei motivi di ricorso tenuto conto : a) che la copia conforme della sentenza depositata in Cancelleria unitamente a ricorso corrisponde alla sentenza effettivamente impugnata; b) che nello stesso ricorso per cassazione è chiaramente riportato l’iter processuale dei gradi di merito ed in particolare viene correttamente individuata la sentenza di prime cure (CTP Caltanissetta n. 81 del 2002) avverso la quale era stato proposto appello dall’Ufficio, risultando in conseguenza eliminato ogni equivoco in ordine alla effettiva individuazione della sentenza di appello oggetto del ricorso per cassazione; e) la sentenza di appello concernente il rapporto tributario oggetto del presente giudizio (relativo ad IVA 1995). riproduce pedissequamente la motivazione di altre sentenze – concernenti le imposte sui redditi-pronunciate tra le stesse parti, sicchè l’eventuale errore di identificazione della sentenza, ove anche in ipotesi verificato, non inciderebbe comunque sulla volontà di impugnazione manifestata dalla Agenzia; d) i primi tre motivi di ricorso per cassazione sono espressamente rivolti a contestare proprio il vizio della sentenza in data 3.4.2007 n. 4, depositata presso la Cancelleria della Corte in copia conforme, e dunque correttamente individuata (in quanto erroneamente motivata in ordine all’accertamento di imposte dirette anzichè all’accertamento dell’IVA), con ciò rimanendo fugato ogni equivoco in ordine alla volontà della ricorrente di impugnare esattamente la sentenza della CTR n. 4/2007.
L’errore materiale contenuto nel intestazione del ricorso per cassazione, peraltro, non ha determinato alcun pregiudizio al diritto di difesa della società resistente che è stata perfettamente in grado di rilevare l’errore materiale e di notificare il proprio controricorso svolgendo difese nel merito in ordine alle statuizioni della sentenza di appello correttamente individuata.
4.2 Osserva il Collegio che le lacune ed insufficienze logiche dell’impianto motivazionale della sentenza configurano un "vulnus" al principio generale secondo cui tutti i provvedimenti giurisdizionali debbono essere motivati (art. 111 Cost., comma 6), che può spaziare, secondo la gravità, dal vizio di insufficienza logica (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5) fino alla totale difformità della sentenza dal modello legale per assenza dell’indicato requisito essenziale (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, in relazione all’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, ed all’art. 118 disp. att. c.p.c., comma 1,; con riferimento al giudizio tributario: D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, richiamato per il giudizio di appello dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 61).
Più in particolare deve ravvisarsi il vizio di carenza di motivazione tutte le volte in cui la sentenza non dia conto dei motivi in diritto sui quali è basata la decisione (cfr. Corte Cass. 5^ sez. 16.7.2009 n. 16581; id. 1 sez. 4.8.2010 n. 18108) e dunque non consenta la comprensione delle ragioni poste a suo fondamento, non evidenziando gli elementi di fatto considerati o presupposti nella decisione (cfr. Corte Cass. 5^ sez. 10.11.2010 n. 2845) ed impedendo ogni controllo sul percorso logico-argomentativo seguito per la formazione del convincimento del Giudice (cfr. Corte Cass. 3^ sez. 3.11.2008 n. 26426. con riferimento al ricorso ex art. 111 Cost.: id. sez. lav. 8.1.2009 n. 161).
4.3 Tanto premesso, venendo a trattare congiuntamente i primi tre motivi in quanto strettamente connessi, le censure formulate alla sentenza dalla ricorrente debbono ritenersi fondate.
Nella specie la motivazione della sentenza n. 4/2007 emessa dalla CTR siciliana, risulta del tutto identica a quella delle altre sentenze emesse, in pari data, tra le stesse parti, ma aventi ad oggetto gli atti impositivi con i quali erano state disconosciute le agevolazioni spettanti ai sensi del D.P.R. n. 601 del 1973, art. 10 comma 1 e 2, (nei testo vigente anteriore alle modifiche introdotte dalla L. 24 dicembre 2003, n. 350, art. 2, comma 8, lett. b), ed accertate le imposte dovute a titolo di IRPBG ed ILOR per gli anni 1994, 1995 e 1996. Inoltre la vicenda processuale, riferita al precedente grado di giudizio, descritta nella parte "in fatto" della medesima sentenza n. 4/2007, risulta completamente avulsa dall’effettivo svolgimento dei fatti di causa.
La motivazione è, infatti, interamente riferita ad un rapporto tributario (concernente la impugnazione di avviso di accertamento relativo ad imposte dirette) evidentemente diverso da quello dedotto in giudizio (concernente la impugnazione di avviso di accertamento relativo ad IVA), con la conseguenza che le questioni esaminate dalla sentenza di appello, e poste a fondamento della decisione, appaiono del tutto irriferibili al "thema controversum" come definito dal ricorso proposto dalla società contribuente e dalle difese svolte dall’Ufficio in primo grado, e nei limiti in cui è stato devoluto al Giudice di appello con i motivi di gravame proposti dall’Ufficio finanziario avverso le statuizioni della decisione della CTP n. 81/4/2002 del tutto differenti da quelle riportate dalla sentenza impugnata nella parte "in fatto". Dal ricorso per cassazione (pag. 1 e 2) si evince, infatti, che la società contribuente aveva impugnato l’avviso di accertamento in quanto ritenuto affetto da nullità essendo motivato acriticamente ed in modo inadeguato per relationem al PVC; ed ancora che la CTP aveva accolto il ricorso della contribuente per omessa instaurazione del contraddittorio pre- contenzionso con i soci della cooperativa titolari dei conti bancari utilizzati ai tini dell’accertamento (mentre nella sentenza della CTR viene pedissequamente trascritta la stessa motivazione delle sentenze emesse in materia di 1I.DD. riportando che la sentenza della CTP – non identificata – aveva annullato l’avviso per difetto del parere obbligatorio previsto dal D.P.R. n. 601 del 1973, art. 4, comma 3).
4.4 Il "decisum", pertanto, non può ritenersi supportato dalla motivazione concernente altro rapporto tributario, che deve in conseguenza ritenersi del tutto carente. Risultando, quindi, inficiata da nullità D.Lgs. n. 546 del 1992, ex art. 36, comma 2, la sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio al medesimo Giudice per la pronuncia di nuova sentenza.
Debbono dichiararsi assorbiti gli altri motivi dedotti dalla ricorrente in quanto rivolti a censurare il merito di una motivazione inesistente.
5. In conclusione, previa riunione, i ricorsi debbono essere accolti, come indicato in motivazione, con conseguente cassazione delle sentenze impugnate e rinvio delle cause riunite ad altra sezione della Commissione tributaria della regione Sicilia per nuovo esame e liquidazione delle spese di lite relative al presente giudizio.
P.Q.M.
La Corte Suprema di cassazione:
– dispone la riunione dei giudizi iscritti al RG nn. 14609, 14680, 14683/2008 al giudizio n. 14442/2008;
– accoglie i ricorsi, relativamente ai motivi indicati in motivazione, dichiarati assorbiti gli altri motivi, cassa le sentenze impugnate e rinvia le cause riunite ad altra sezione della Commissione tributaria della regione Sicilia per nuovo esame e liquidazione delle spese di lite relative al presente giudizio.
Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 31 gennaio 2012.
Depositato in Cancelleria il 12 settembre 2012
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