Sentenza scelta dal dott. Domenico Cirasole direttore del sito giuridico http://www.gadit.it/
Svolgimento del processo
La Commissione tributaria di secondo grado di Bolzano con sentenza n. 33 in data 16.12.2004, sull’appello proposto da KNOMA s.n.c. di Knoll Dieter & Co. ed in parziale riforma della decisione di primo grado, ha annullato l’avviso di rettifica della dichiarazione IVA relativa all’anno 1996 limitatamente al recupero di indebita detrazione d’imposta per L. 2.87.088.000 relativa ad operazioni inesistenti di acquisto autoveicoli, rideterminando in L. 70.000.000 l’imponibile relativo ad omessa fatturazione di "compensi di intermediazione" rispetto al maggior importo di L. 247.429.440 calcolato dall’Ufficio.
Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione la Agenzia delle Entrate deducendo due motivi.
Resiste con controricorso la società, illustrando la propria difesa anche con memoria ex art. 378 c.p.c..
Motivi della decisione
p. 1. La sentenza impugnata fonda la decisione sulle seguenti "rationes decidendi":
a) quanto alla omessa fatturazione di compensi di intermediazione, la sentenza rileva che il PVC in data 23.6.2000, cui rinvia l’avviso di rettifica, non indica elementi di prova sufficienti a dimostrare l’esatta quantificazione dell’importo determinato in L. 247.429.440 in base "a semplice operazione matematica e non di dati certi e comprovati": i Giudici pertanto hanno ritenuto raggiunta tale prova nel minore importo di L. 70.000.000 riconoscendo carattere confessorio alle ammissioni rese nel corso del procedimento penale dal rapp.te legale della società (definito con l’assoluzione di quest’ultimo dal reato di associazione a delinquere finalizzata al reato di truffa ai danni dello Stato, per non aver commesso il fatto);
b) quanto al recupero di imposta per "operazioni inesistenti", la sentenza di appello esclude la prova della inesistenza degli acquisti di autoveicoli da parte della società in quanto: 1 – non sono attendibili le dichiarazioni rese dai coimputati nel corso del procedimento penale in quanto "possono aver rilasciato una versione dei fatti addomesticata in loro favore"; 2 – dal PVC in data 18.12.2000, richiamato nell’avviso di rettifica, risultava, al contrario, che gli autoveicoli e le operazioni erano esattamente identificati con "prezzi, date, pagamenti e numeri di matricola", sicchè rimaneva esclusa la prova della inesistenza degli acquisti effettuati dalla KNOMA; 3 – dalle stesse conclusioni dei verbalizzanti (PVC del 18.12.2000) emergeva che non erano emersi elementi tali da far ritenere che il Knoll fosse a conoscenza del disegno criminoso, tanto che lo stesso veniva assolto con formula piena all’esito del procedimento penale, dovendo in conseguenza escludersi una responsabilità dello stesso negli illeciti contestati per mancato versamento Iva ed utilizzo di fatture di acquisto per operazioni inesistenti. p. 2. La Agenzia delle Entrate censura la sentenza esclusivamente sul capo concernente l’annullamento dell’avviso di rettifica (relativamente al recupero di imposta per indebita detrazione IVA), in relazione ai seguenti vizi di legittimità:
a) violazione dell’art. 654 c.p.p. e dell’art. 116 c.p.c., nonchè insufficiente o contraddittoria motivazione su un punto decisivo della controversia. I Giudici di merito avrebbero erroneamente attributo carattere dirimente alla assoluzione con formula piena del Knoll dal procedimento penale non lenendo conto: 1 – che il giudicato penale non spiega efficacia automatica nel giudizio tributario dovendo in questo giudizio essere valutati autonomamente le risultanze probatorie in considerazione del sistema di presunzioni legali oltre che del divieto di accesso alla prova testimoniale (vengono richiamati i numerosi precedenti giurisprudenziali di questa Corte); 2 – che la formula assolutoria, nel caso di specie, va sussunta nella ipotesi di cui all’art. 530 c.p.p., comma 2 (insufficienza di prove), come emerge dalla lettura della sentenza penale pronunciata dal Tribunale Ordinario di Monza in data 27.5.2003 nel proc. RG n. 797/1997 "prodotta nel fascicolo processuale nel corso del procedimento di primo grado…versata in atti dall’Ufficio nel procedimento di primo grado, per la udienza di discussione del 4.11.2003" (cfr. ricorso pag. 2 e 15), e dunque l’accertamento compiuto dal giudice penale non poteva essere ritenuto "ex se" idoneo ad escludere la pretesa tributaria vantata dalla Amministrazione che concerneva la non detraibilità dell’IVA da parte della società (in quanto relativa ad operazione integrante elusione di imposta: ricorso pag. 13) e non, come erroneamente ritenuto dai Giudici territoriali, la oggettiva inesistenza degli acquisti;
b) violazione o falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 e art. 21, comma 1, e art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3); violazione dell’art. 116 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., nn. 3 e 4; vizio di motivazione. I Giudici avrebbero fatto scorretta applicazione delle norme in tema di riparto dell’onere probatorio fondandosi esclusivamente sugli accertamenti in fatto effettuati dalla Guardia di Finanza e riportati nei PVC anzichè considerare che, nel caso di contestazione del diritto alla detrazione IVA per operazioni "soggettivamente" inesistenti (in quanto intrattenute con società c.d. "fantasma" occultando la realtà della operazione posta in essere con altro soggetto, e quindi fatturando in favore di un soggetto diverso da quello effettivo), era onere del contribuente non di provare la regolarità contabile e documentale della operazione, ma dimostrare che la società dalla quale aveva acquistato i veicoli non era uh a società "fantasma".
Inoltre i Giudici territoriali avrebbero trascurato immotivatamente – genericamente affermandone la inattendibilità – di prendere in considerazione le dichiarazioni accusatorie rese ai verbalizzanti dai coimputati ed allegate ai PVC, tutte convergenti nell’affermare il coinvolgimento della KNOMA s.n.c. nella fatturazione soggettivamente inesistente, che costituivano al contrario prova decisiva della pretesa tributaria della Amministrazione. p. 3. la società controdeduce contestando il primo motivo con il quale la ricorrente sostanzialmente intende perseguire una nuova valutazione delle risultanze processuali e comunque non coglie la ratio decidendi non avendo affatto ritenuto, il Giudice di appello, la assoluta efficacia vincolante del giudicato nel processo tributario, ma essendo pervenuto alla decisione sulla scoria della valutazione del complessivo materiale probatorio, tra cui anche della sentenza penale, concludendo per la estraneità della società e del suo rappresentante legale dal disegno criminoso. Rileva la infondatezza anche del secondo motivo in quanto la Commissione di secondo grado ha applicato correttamente l’insegnamento giurisprudenziale della Corte che pone a carico della Amministrazione finanziaria la prova della inesistenza delle operazioni per le quali è stata effettuata la detrazione IVA. Inoltre il motivo si palesa anche inammissibile in quanto, da un lato, con esso si intende prospettare uno diversa ricostruzione dei fatti già valutati dal Giudice tributario, dall’altro non vengono indicate le fonti di prova della inesistenza delle operazioni che i Giudici di merito avrebbero omesso di esaminare. p. 4. Il primo motivo concernente la violazione della norma di cui all’art. 654 c.p.p. (estesa anehe ai reati previsti da leggi speciali dall’art. 207 disp. att. c.p.p.) per aver fondato i Giudici di appello la propria decisione esclusivamente sul giudicato penale di assoluzione del rappresentante legale della KNOMA s.n.c., prescindendo da una valutazione critica degli elementi posti a fondamento della sentenza penale del Tribunale Ordinario di Monza n. 1313 in data 27.5.2003, è infondato.
Premesso che, tanto nel caso di deduzione del vizio di irrituale od omessa ammissione di prove ovvero di omessa od inesatta valutazione di atti o documenti prodotti in giudizio, quanto nel caso in cui si intenda far valere un vizio di violazione o falsa applicazione di norma di diritto, la parte ricorrente è onerata non soltanto alla specifica indicazione della prova o del documento (mediante individuazione della sede processuale in cui la prova è stata richiesta o prodotta: Corte cass. sez. lav. 7.2.2011 n. 2966; id. 1 sez. 13.11.2009 n. 24178; id. 3, sez. ord. 4.9.2008 n. 22303; id. 3, sez. 25.5.2007 n. 12239) e della chiara indicazione del nesso eziologico tra l’errore denunciato e la pronuncia emessa in concreto (Corte Cass. 1, sez. 17.52006 n. 11501) ma deve provvedere alla completa trascrizione dell’integrale contenuto degli atti/documenti in modo da rendere immediatamente apprezzabile da parte della Corte il vizio dedotto (Corte cass. SU 24.9.2010 n. 20159; id. 6 sez., ord. 30.7.2010 n. 17915; id. 3 sez. 4.9.2008 n. 22303; id. 3 sez. 31.5.2006 n. 12984; id. 1 sez. 24.3.2006 n. 6679; id. sez. lav.
21.10.2003 n. 15751; id. sez. lav. 12.6.2002 n. 8388), e rilevato che il motivo in esame appare gravemente deficitario in relazione alla esposizione delle vicende relative al procedimento penale definito con la sentenza assolutoria del Knoll il cui contenuto è riportato in modo lacunoso e con prevalente riferimento agli aspetti valutativi del giudizio (privi di qualsiasi valenza probatoria nel diverso giudizio tributario) anzichè con riferimento ai fatti materiali accertati in quel giudizio, risulta dirimente il rilievo che la critica rivolta alla sentenza tributaria di appello è indirizzata ad un elemento della motivazione che non costituisce autonoma "ratio decidendi" rappresentando soltanto un argomento enfatico ("ad abundantiam") utilizzato come ulteriore ed indiretta conferma dei due elementi cardine sui quali si fonda la decisione: la reale effettuazione delle operazioni di acquisto, e la insufficienza probatoria delle dichiarazioni rese dai coindagati ai verbalizzanti a dimostrare un coinvolgimento diretto del Knoll nella frode.
Si rivela, pertanto, errato l’assunto sul quale si fonda la censura della ricorrente, non essendosi affatto limitati i Giudici di appello a trasporre meccanicamente la formula assolutoria piena – e comunque le conclusioni raggiunte dal Tribunale nel procedimento penale – nel giudizio tributario, ma avendo autonomamente valutato gli elementi probatori sottoposti al loro esame, pervenendo ad escludere la pretesa vantata dal Fisco in considerazione della inidoneità delle prove offerte dalla Amministrazione finanziaria.
La motivazione della Commissione tributaria di secondo grado è dunque del tutto conforme ai principi espressi dalla giurisprudenza di questa Corte in materia di efficacia esterna del giudicato penale e che possono essere riassunti nella seguente massima consolidata e tralatizia secondo cui "l’art. 654 cod. proc. pen., che stabilisce l’efficacia vincolante del giudicato penale nel giudizio civile ed amministrativo nei confronti di coloro che abbiano partecipato al processo penale – norma operante, in base all’art. 207 disp. att., anche per i reati previsti da leggi speciali, ed avente, quindi, portata immediatamente modificativa del D.L. 10 luglio 1982, n. 429, art. 12 (conv. in L. 7 agosto 1982, n. 516), disposizione che regolava l’autorità del giudicato penale in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, poi espressamente abrogata dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 25, lett. d), la sottopone alla duplice condizione che nel giudizio civile o amministrativo (e, quindi, anche in quello tributario) la soluzione dipenda dagli stessi fatti materiali che furono oggetto del giudicato penale e che la legge civile non ponga limitazione alla prova "della posizione soggettiva controversa". Atteso che nel processo tributario vigono i limiti in materia di prova posti dal D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 546, art. 7, comma 4 (e, in precedenza, dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636, art. 35, comma 5), e trovano ingresso, con rilievo probatorio, in materia di determinazione del reddito d’impresa e di recupero di imponibile ai fini IVA, anche presunzioni semplici (del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 2) prive dei requisiti prescritti ai fini della formazione di siffatta prova tanto nel processo civile (art. 2729 cod. civ., comma 1), che nel processo penale (art. 192 cod. proc. pen., comma 2), la conseguenza del mutato quadro normativo è che nessuna automatica autorità di cosa giudicata può più attribuirsi nel separato giudizio tributario alla sentenza penale irrevocabile, di condanna o di assoluzione, emessa in materia di reati tributari, ancorchè i fatti accertati in sede penale siano gli stessi per i quali l’Amministrazione finanziaria ha promosso l’accertamento nei confronti del contribuente. Pertanto, il giudice tributario non può limitarsi a rilevare l’esistenza di una sentenza definitiva in materia di reati tributari, estendendone automaticamente gli effetti con riguardo all’azione accertatrice del singolo ufficio tributario, ma, nell’esercizio dei propri autonomi poteri di valutazione della condotta delle parti e del materiale probatorio acquisito agli atti (art. 116 cod. proc. civ.), deve, in ogni caso, verificarne la rilevanza nell’ambito specifico in cui esso è destinato ad operare" (cfr. Corte cass. 5 sez. 21.6.2002 n. 9109, Vedi: Corte cass. 5 sez. 8.3.2001 n. 3421; id. 25.1.2002 n. 889; id.
19.3.2002 n. 3961; id. 24.5.2005 n. 10945; id. 12.3.2007 n. 5720; id.
18.1.2008 n. 1014 – in materia di fatturazione per operazioni inesistenti: ribadisce che la efficacia del giudicato concerne solo circostanze fattuali specifiche, ma non può estendersi anche agli elementi di valutazioni di quei fatti: id. 17.2.2010 n. 3724; id.
8.10.2010 n. 20860). p. 5. Il secondo motivo è inammissibile per difetto del requisito di autosufficienza ex art. 366 c.p.c..
Occorre premettere che i Giudici di merito hanno ritenuto non esaustiva la prova della "inesistenza delle operazioni" di acquisto realizzale dalla KNOMA s.n.c. in quanto dall’esame dei PVC risultava la indicazione dei dati identificativi dei veicoli, le date di consegna e di pagamento dei corrispettivi e ciò era sufficiente a dimostrare la effettività delle operazioni soggette ad IVA. Tale conclusione, ove in sè considerata come autonoma "ratio decidendi" avulsa dal contesto processuale specifico, è difforme dal consolidato orientamento di questa Corte sul riparto dell’onere della prova nel giudizio tributario.
La giurisprudenza di questa Sezione, infatti, sia in materia di imposte dirette (D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 39 e 40) che in tema di imposte indirette (D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54), è ferma nel ritenere che grava sull’Amministrazione l’onere di provare – anche mediante presunzioni semplici ex art. 2729 c.c. – la inesistenza di passività dichiarate o la falsa od omessa indicazione di attività imponibili (cfr. Corte Cass. 5 sez. 19.10.2007 n. 21953, con riferimento ad "indebita detrazione IVA per operazioni inesistenti", secondo cui l’Amministrazione non può limitarsi ad una generale ed apodittica non accettazione della documentazione del contribuente, dovendo invece fondare su elementi anche indiziari tale contestazione. Sulla stessa linea si pone Corte Cass. 5 sez. 12.12.2005 n. 2341, in relazione ad "emissione di fatture per operazioni inesistenti", affermando che l’onere della prova della difformità tra realtà e rappresentazione contabile grava sulla Amministrazione finanziaria), mentre, una volta accertata in giudizio la esistenza dei requisiti di detta prova presuntiva, sorge l’onere per il contribuente di fornire la prova contraria (cfr. Corte cass. 5 sez. 11.6.2008 n. 15395, da ultimo: Corte cass. 5 sez. 23.4.2010 n. 9784).
Con specifico riferimento alla fattispecie in esame, riconducibile alle c.d. "frodi carosello" (caratterizzate dal fatto che la merce acquistata dal contribuente che esercita il diritto alla detrazione IVA proviene da soggetto diverso da quello interposto o c.d.
"fantasma" che ha emesso la fattura incassando l’IVA ed omettendo poi di versarla all’Erario), la giurisprudenza di questa Corte ha stabilito che, soltanto una volta fornita dalla Amministrazione finanziaria la prova della interposizione (fittizia) della società cartiera o fantasma nella operazione che è invece – effettivamente – posta in essere dal cessionario/committente con un diverso soggetto (cedente/prestatore) che non figura nella fatturazione, spetta al contribuente (cessionario/committente) che ha portato in detrazione l’IVA fornire la prova contraria che l’apparente cedente/prestatore non è un mero soggetto (fittiziamente) interposto e che la operazione è stata "realmente" conclusa con esso, non essendo sufficiente all’uopo la regolarità della documentazione contabile esibita e la mera dimostrazione che la merce sia stata effettivamente consegnata o che sia stato effettivamente versato il corrispettivo "trattandosi di circostanze non concludenti, la prima in quanto insita nella stessa nozione di operazione soggettivamente inesistente, e la seconda perchè relativa ad un dato di fatto inidoneo di per sè a dimostrare l’estraneità alla frode" (cfr.
Corte cass. 5 sez. 24.7.2009 n. 17377; id. 20.1.2010 n. 867; id.
11.3.2010 n. 5912. giurisprudenza costante: id. 3.12.2001 n. 15228, id. 6.2.2003 n. 1779, id. 23.12.2005 n. 28695, id. 23.3.2007 n. 7146). In proposito e stato precisato che il contribuente non può limitarsi ad invocare il giudicato penale di assoluzione per difetto dell’elemento soggettivo del reato (dolo), dovendo lo stesso, per far valere la propria buona fede, fornire altresì la prova della "assenza di colpa" in ordine alla ritenuta provenienza della merce dall’apparente cedente (cfr. Corte cass. 5 sez. 9.6.2009 n. 13211 – che richiede la dimostrazione che la parte venditrice appariva ex art. 1189 c.c., legittimata a ricevere il pagamento dell’IVA in base a circostanze univoche).
La astratta ricostruzione teorica dell’onere probatorio non trova tuttavia adeguato riscontro nella esposizione delle argomentazioni a supporto del motivo atteso che, da un lato, la parte ricorrente ritiene per scontato di aver assolto all’onere probatorio che le incombeva, omettendo del tutto di indicare specificamente le fonti di prova offerte nel giudizio di merito; dall’altro, anche a volere integrare il secondo motivo con le indicazioni desumibili dalla parte introduttiva del ricorso ("fatto e svolgimento del processo"), la ricorrente è incorsa nella violazione dell’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 6), non avendo evidenziato – come richiesto dal consolidato orientamento giurisprudenziale di questa Corte richiamato sub par. 4.
– in quale sede processuale i verbali contenenti le dichiarazioni rese dai terzi coindagati alla Polizia giudiziaria (riportate in atti separati allegati ai PP.VV.CC.) fossero stati ritualmente acquisiti al giudizio tributario, impedendo al Collegio di verificare – in base alla sola lettura del ricorso, non essendo consentita una integrazione "ab externo", attraverso la motivazione della sentenza impugnata, delle lacune espositive contenute in quest’ultimo – se effettivamente tali prove documentali fossero state ritualmente prodotte nel processo e dunque effettivamente sottoposte all’esame del Giudice di appello. Dal ricorso, infatti, non è dato apprendere (tranne che per quanto concerne la sentenza penale: pag. 2 e 15 ricorso) se i processi verbali di constatazione, in esito i quali era stato emesso l’avviso di rettifica, fossero stati a questo allegati e depositati unitamente all’atto impositivo ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 22, comma 4, ovvero fossero stati depositati successivamente nel corso del giudizio, ed ancora se in particolare gli altri documenti allegati a detti processi verbali (tra cui le dichiarazioni rese dai terzi) fossero stati o meno prodotti nel corso del processo.
Tali omissioni, se per un verso, precludono l’accesso del motivo al sindacato di legittimità, con conseguente pronuncia di inammissibilità, per altro verso svelano immediatamente la inconsistenza delle critiche rivolte alla sentenza impugnata sotto entrambi i profili prospettati, in quanto ove anche si ritenesse di individuare nelle dette dichiarazioni dei terzi l'(unico) elemento di prova a sostegno della pretesa tributaria, risulterebbe "ictu oculi" evidente la inconsistenza della efficacia probatoria di tali fonti atteso che nel processo tributario le dichiarazioni rese da terzi agli organi della Amministrazione finanziaria (o della Polizia giudiziaria) possono trovare ingresso a carico del contribuente, fermo il divieto di ammissione della prova testimoniale posto dal D.Lgs. 31 dicembre 1993, n. 546, "con il valore probatorio proprio degli elementi indiziari, i quali, mentre possono concorrere a formare il convincimento del giudice, non sono idonei a costituire, da soli, il fondamento della decisione" (cfr. Corte cass. 5 sez. 25.3.2002 n. 4269 – che estende tale potere anche al contribuente in virtù del principio di parità delle armi tra le parli processuali e della effettività del diritto di difesa ex art. 111 Cost. – Corte cass. 5 sez. 15.11.2000 n. 14774; id. 23.10.2001 n. 13005; id 25.1.2002 n. 903; id. 8.8.2003 n. 11994; id. 20.4.2007 n. 9402; id.
17.2.2010 n. 3724 – che estende detta facoltà anche alla produzione di "alti notori", aventi valore probatorio indiziario "quali documenti facenti fede solo riguardo alla data, all’esistenza ed alla provenienza delle dichiarazioni in essi scritte, ma non quanto all’attendibilità delle dichiarazioni medesime, da ritenersi soggette, allo stesso modo di qualsiasi altra scrittura privata, al vaglio del giudicante che deve tener conto di ogni elemento da cui possa desumersi la maggiore o minore veridicità delle stesse". Vedi Corte cost. sent. 21.1.2000 n. 18). p. 6. In conclusione il ricorso deve essere rigettato con conseguente condanna della Agenzia delle Entrate alla rifusione delle spese del presente giudizio che si liquidano in dispositivo.
P.Q.M.
La Suprema Corte di Cassazione:
– rigetta il ricorso e condanna l’Agenzia delle Entrate alla rifusone del spese del presente giudizio che liquida in Euro 10.000,00 per onorari, Euro 100,00 per esborsi, oltre rimborso forfetario spese generali ed accessori di legge.
Testo non ufficiale. La sola stampa del bollettino ufficiale ha carattere legale.