Sentenza scelta dal dott. Domenico Cirasole direttore del sito giuridico http://www.gadit.
Svolgimento del processo
1. – La Commissione tributaria regionale della Lombardia, con la decisione indicata in epigrafe, in parziale riforma della sentenza della CTP di Brescia n. 102/02/02, conseguente ad impugnazione proposta dalla S.p.a. Agricar Diesel avverso avviso di accertamento relativo ad Irpeg ed Ilor per l’anno 1990, determinava il reddito, già elevato a L. 4.639.228.000, in L. 3.440.336.679.
In particolare, venivano confermate le riprese inerenti a ritenute plusvalenze, meglio qualificate come ricavi non contabilizzati, relativamente a bonifici e versamenti su conti correnti bancari, in relazione ai quali non erano state fornite adeguate ed analitiche giustificazioni. Si confermavano, altresì, le riprese relative a spese per multe, manifestazioni, locazioni e allestimenti di veicoli, alienati nell’anno 1994. 1.1 – Per quanto qui maggiormente interessa, veniva affermata l’illegittimità delle riprese concernenti:
a) acquisti di pezzi di ricambio, secondo l’Ufficio riconducibili a una complessiva operazione di cessione di azienda, facendosi riferimento, in proposito, alla loro "intrinseca natura";
b) spese per portachiavi d’oro, in quanto attinenti all’allestimento di autovetture vendute ed aventi comunque natura di costi per pubblicità e propaganda;
c) sopravvenienze passive per L. 421.496.000, relative alla differenza fra il valore attribuito alle autovetture usate cedute dai clienti e quanto realizzato a seguito della loro rivendita, nonchè altre voci, concernenti rimanenze e cauzioni per acquisti di veicoli.
1.2 – Per la cassazione di tale decisione la società Agricar Diesel propone ricorso, sorretto da quattro motivi ed illustrato da memoria.
L’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso, proponendo ricorso incidentale, affidato a tre motivi.
Motivi della decisione
2. – Deve in primo luogo disporsi la riunione dei ricorsi, ai sensi dell’art. 335 c.p.c., in quanto proposti nei confronti della medesima decisione.
2.1 – Con il primo motivo la ricorrente principale denuncia la violazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 54, sostenendo che l’omessa contabilizzazione del ricavato della vendita di autovetture usate – desunta dagli accertamenti di natura bancaria – risultava contestato sotto il profilo della ripresa di "plusvalenze", non ricorrenti nel caso di specie, costituendo la rivendita dei veicoli usati normale esercizio dell’impresa.
Per il vero nella decisione impugnata le entrate in questione vengono correttamente indicate come ricavi, in quanto tali non investiti da alcun rilievo critico.
Appare pertanto evidente l’infondatezza della censura in esame, incentrata esclusivamente sull’esercizio del potere di procedere alla qualificazione giuridica della fattispecie concreta sottoposta ai proprio esame da parte del giudice tributarie, potere del quale non e dato di dubitare (cfr., in termini, Cass., 29 settembre 2006, n. 21221; Cass. 21 ottobre 2005, n. 20398; Cass., 18 marzo 2002, n. 3936).
2.2 – Sotto altro profilo si denuncia l’omessa considerazione dei costi inerenti alla posta in esame, in violazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75, comma 4. La questione, così come proposta, non attiene al tema specifico della ripresa, inerente alla imputabilità, come ricavi, del le somme versate su conti correnti. bancari dei quali la società (come non è contestato) aveva la piena disponibilità, in relazione alle quali non risultava fornita alcuna giustificazione.
Il tema specifico della questione, riguardava, per l’appunto, la qualificazione o meno come i ricavi degli accrediti bancari in questione, mentre la questione dei costi (o meglio della differenza fra il valore attribuito all’usato e quanto realizzato in sede di rivendita), che costituisce l’oggetto della doglianza in esame, risulta affrontata separatamente nella decisione impugnata, e risolta, per altro, in senso favorevole alla contribuente.
Tornando all’imputabilità dei risultati degli accertamenti bancari de quibus, non può condividersi l’ultima censura concernente tale;
ripresa, ed incentrata su un difetto di motivazione per essersi erroneamente – si sostiene – evocato il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32. In realtà il riferimento normativo in esame non appare privo di pertinenza, tenuto conto della qualificazione giuridica correttamente – come sopra evidenziato – operata dalla Commissione tributaria regionale, dovendosi richiamare il consolidato principio secondo cui in tema di accertamento dei redditi, le presunzioni stabilite dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, secondo le quali i singoli dati ed elementi risultanti dai conti bancari sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti rispettivamente previsti dai successivi artt. 38 e 39, se il contribuente non dimostri che ne ha tenuto conto nelle dichiarazioni, (o che non si riferiscono ad operazioni imponibili), hanno un contenuto complesso, consentendo di riferire i movimenti bancari all’attività svolta dalla persona fisica e di qualificare gli accrediti come ricavi e gli. addebiti come corrispettivi degli, acquisti; che essa può essere vinta dai contribuente il. quale offra la prova liberatoria che dei movimenti egli ha tenuto conto nelle dichiarazioni, o che questi non si riferiscono ad operazioni imponibili" (Cass. n. 3929 del 2002, 2435, 8457 del 2001, 9946 del 2000 e 18421, 26692 e 28324 del 2005, 24995 del 2006, 8634 e 27032 del 2007, 374 del 2009).
Non ricorre, in ogni caso, il denunciato vizio motivazionale, in quanto nella decisione impugnata viene effettuato un sintetico quanto preciso riferimento agli elementi che inducono a considerare valida la ripresa, laddove si afferma che i "ricavi non contabilizzati rilevati da bonifici e versamenti effettuati su conti correnti bancari riconducibili alla contribuente di cui il consigliere delegato non ha saputo fornire spiegazioni, devono essere considerati componenti positivi di reddito". 2.3 – Con il secondo motivo la ricorrente principale deduce violazione e falsa applicazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 75, nonchè difetto di motivazione e violazione dei principi in merito all’onero della prova, quanto alla ritenuta legittimità della ripresa inerente alle spese sostenute per l’allestimento di veicoli alienati nel 1994, contabilizzate nell’anno successivo.
Viene, in particolare, sostenuto che sarebbe stato disatteso il dato normativo secondo cui "i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nel esercizio di competenza non sia ancora certa l’esistenza o determinabile in modo obiettivo l’ammontare concorrono a formarlo nell’esercizio in cui si verificano tali condizioni". Si sostiene, da un lato, che le prestazioni inerenti ai costi vennero fatturate nell’anno 1995, e, dagl’altro, che la presunzione secondo cui, essendo stati i veicoli, sui quali erano state effettuate le operazioni in questione, alienati a terzi già nell’anno 1994, sarebbe priva dei requisiti prescritti dall’art. 2729 c.c..
Il motivo è infondato.
In tema di reddito d’impresa, il D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 75 (numerazione anteriore a quella introdotta dal D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344) nel prevedere che i ricavi, lo spese e gi altri componenti positivi e negativi concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza e che, ai fini dell’individuazione di tale esercizio, le spese di acquisizione dei beni mobili si considerano sostenute alla data della consegna o spedizione, non consente di attribuire rilievo alla data in cui perviene la fattura della spesa sostenuta, nè permette la detrazione dei costi in esercizi diversi da quello di competenza, non potendo il contribuente essere lasciato arbitro della scelta del periodo in cui registrare le passività, in quanto l’imputazione di un determinato costo ad un esercizio anzichè ad un altre può, in astratto, comportare l’alterazione dei risultati della dichiarazione, mediante i meccanismi di compensazione dei ricavi e dei costi nei singoli esercizi (Cass., 12 febbraio 2010, n. 3418).
Avuto riguardo alla natura cogente ed inderogabile di tale principio, non appare sufficiente il riferimento della ricorrente di fatto che non sarebbe "inusuale" che il venditore non conosca in anticipo l’esatto importo della spesa di allestimento del veicolo, a fronte di una valutazione, insindacabile in questa sede in quanto congruamente motivata, fondata non solo sull’esecuzione dei lavori, ma anche sulla successiva alienazione a terzi dei veicoli, oggetto delle prestazioni di allestimento cui inerivano i costi de quibus, già nell’anno precedente a quello in contestazione, con conseguente sicura determinabilità, nel periodo di competenza, dei costi medesimi.
2.4 – Con il terzo motivo si deduce l’illegittimità della conferma della correttezza della ripresa delle spese (soprattutto per manifestazioni) di natura promozionale, sostenendosi che l’onere della prova della non inerenza dei costi spetterebbe all’amministrazione finanziaria.
2.5 – Analoga questione viene proposta con il quarto motivo, relativamente ai costi della locazione di un appartamento in Milano.
2.6 – Detti motivi, che possono essere congiuntamente esaminati stante la loro intima connessione sul piano giuridico, sono infondati, costituendo ius receptum il principio, correttamente applicato nell’impugnata decisione, secondo cui l’onere della prova dei presupposti dei costi ed oneri deducibili concorrenti alla determinazione del reddito d’impresa, ivi compresa la loro inerenza e la loro diretta imputazione ad attività produttive di ricavi, anche sotto il profilo della congruità, tanto nella disciplina del D.P.R. n. 597 del 1973 e del D.P.R. n. 598 del 1973, che del D.P.R. n. 917 del 1986, incombe al contribuente (Cass., 25 febbraio 2010, n. 4554;
Cass., 16 maggio 2007, n. 11205).
3. – Passando all’esame dell’impugnazione proposta in via incidentale, va rilevata l’infondatezza del primo motivo, con il quale si deduce violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75, nonchè omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione, rispettivamente, all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 e n. 5, ribadendosi la tesi secondo cui l’acquisto di pezzi di ricambio dalla SCARL (provenienti dalla S.p.a. Autocamion), unitamente ad altri beni acquistati da una controllata della Agricar Diesel Spa (l’Agricar Service srl) sarebbe riconducibile a una vera e propria cessione d’azienda.
A giudizio della Corte non può escludersi, in linea di massima, il potere di riqualificare i contratti, stipulati dal contribuente, per farne valere la simulazione e, comunque, per assoggettarli a un trattamento fiscale meno favorevole di quello altrimenti applicabile (Cass., 14 marzo 2008, n. 6959).
Con particolare riferimento alla cessione di un’azienda, per vetrificare se l’intenzione effettiva dei contraenti sia quella di trasferire non già il singolo bene, ma l’intero complesso aziendale o parte di esso, occorre verificare, nell’ambito di. una valutazione complessiva delle pattuizioni intervenute, se i beni ceduti nella loro complessità siano potenzialmente utilizzato li per un’attività di impresa, senza che abbia rilievo alcuno nè l’assenza di attualità dell’esercizio dell’impresa, nè la mancata cessione delle relazioni finanziarie, commerciali e personali (Cass., 16 aprile 2010, n. 9162). Deve tuttavia tenersi presente il principio, condiviso dal Collegio, secondo cui è configurabile la cessione di azienda anche nel caso in cui .il complesso degli elementi trasferiti non esaurisca i beni costituenti l’azienda, o il ramo ceduti, qualora gli. stessi conservino un residuo di organizzazione che ne dimostri l’attitudine, sia pure con la successiva integrazione del cessionario, all’esercizio dell’impresa, dovendo comunque trattarsi di un insieme organicamente finalizzato "ex ante" all’esercizio dell’attività d’impresa (Cass., 9 ottobre 2009, n. 21841; Cass., 9 dicembre 2005, n. 27286).
Tenuto conto di quanto testè precisato, il pur laconico riferimento della Commissione tributaria regionale alla natura intrinseca dei pezzi di ricambio, evidente ritenuti non idonei ai fini della configurazione di un insieme organicamente finalizzato all’esercizio dell’attività imprenditoriale, appare esaustivo, mentre gli argomenti addotti nel ricorso incidentale, asseritamente pretermessi nella decisione impugnata, da un lato non risultano richiamati nel rispetto del principio di autosufficienza costantemente ribadito da questa Corto, dall’altro non appaiono decisivi ai fini della valutazione testè indicata, posto che, anche volendosi tener conto dell’acquisto di altri beni strumentali, non meglio indicati, da parte di una società partecipata (cfr. art. 2426 c.c., n. 4; Cass., 19 novembre 2007, n. 23857), manca qualsiasi idoneo riferimento alla ricostituibilità dell’azienda oggetto di smembramento.
3.1 – Con secondo motivo proposto in via incidentale si deduce violazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, nonchè violazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 74, e vizio di motivazione, in relazione al costo dei portachiavi, d’oro offerti in omaggio ai clienti.
La censura è fondata. La Commissione tributaria regionale ha affermato, in proposito, che "le spese in discorso sono sicuramente attinenti all’allestimento delle autovetture vendite e partecipano anche della natura di spese di pubblicità e propaganda in quanto, oltre a gratificare l’acquirente, possono promuovere l’azione di vendita presso terzi". Risulta così non adeguatamente esaminata la deduzione dell’Ufficio appellante, riproposta con congrue rispetto del principio di autosufficienza, circa la riconducibilità dei costi in questione a spese di rappresentanza, deducibili nella misura di una terzo D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, ex art. 74, dovendosi d’altro lato richiamare il principio secondo cui ai fini della diversa deducibilità fiscale, sono da ritenere speso "di rappresentanza" quelle aventi io scopo di accrescere il prestigio della società, senza dar luogo ad immediate ricadute sullo vendite;
speso "di pubblicità e di propaganda", quelle necessario per informare i potenziali consumatori sulle caratteristiche dei prodotti, al fine precipuo d’incentivarne la vendita (Cass., 26 ottobre 2009, n. 22790).
3.2 – Con l’ultimo motivo del ricorso incidentale si denuncia violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 e dell’art. 2697 c.c. riguarda i costi inerenti alla compravendita delle autovetture usate, esaminata, sotto altro profilo, in precedenza (v. sopra, sub punto 2.2).
Non viene, per il vero, contestata la deducibilità dei costi in questione, ancorchè non risultanti dalle scritture contabili (cfr., in proposito, Cass., 16 aprile 2008, n. 9917; Cass., 22 gennaio 2010, n. 1171), bensì il mancato rispetti delle regole inerenti alla distribuzione e all’assolvimento dell’onere probatorio.
Sotto tale aspetto la censura non appare condivisibile, in quanto nella decisione scrutinata, sia pure in maniera concisa, l’ellettività della sopravvenienza passiva in questione viene esplicitamente desunta dai dati emergenti dal p.v.c. redatto dalla Guardia di Finanza in data "11 agosto 1999.
Rigettata ogni altra censura, la sentenza impugnata deve essere cassata in relazione all’accoglimento del secondo motivo del ricorso incidentale, con rinvio ad altra Sezione della Commissione tributaria regionale che, oltre ad applicare il principio indicato, provvedere anche in merito allo spese relative al presente giudizio di legittimità.
P.Q.M.
La Corte di Cassazione, riunisce i ricorsi. Rigetta il ricorso principale; accoglie il secondo motivo del ricorso incidentale, che rigetta nel resto. Cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia, anche per le spese, ad altra sezione della Commissione tributaria regionale della Lombardia.
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