Categoria: Giurisprudenza

Sentenza scelta dal dott. Domenico Cirasole direttore del sito giuridico http://www.gadit.it/

Svolgimento del processo – Motivi della decisione

1. A.A. propone nei confronti dell’Agenzia delle Entrate (che non ha resistito) ricorso per cassazione (successivamente illustrato da memoria) avverso la sentenza con la quale, in controversia concernente impugnazione di avviso di accertamento per Irpef in relazione all’anno di imposta 1992 – con riguardo a reddito di partecipazione a società di persone, la C.T.R. Sicilia confermava la sentenza di primo grado che aveva rigettato il ricorso della contribuente.

2. Il secondo motivo di ricorso, col quale si deduce violazione del litisconsorzio necessario, deve essere esaminato per primo, ponendo una pregiudiziale di rito.

Non può essere invece esaminato prioritariamente il primo motivo – col quale, deducendo violazione della L. n. 289 del 2002, art. 9, comma 17, il ricorrente si duole che i giudici d’appello abbiano ritenuto che l’istanza di definizione agevolata prodotta dal medesimo non potesse sortire alcun effetto giuridico – in quanto anche l’accertamento dell’intervento o meno della definizione automatica di cui alla citata L. n. 289 del 2002, art. 9, comma 17, va compiuto a contraddittorio integro, posto che, in caso di ritenuta insussistenza dei presupposti di suddetta definizione, il giudice dovrebbe in ogni caso poter decidere della controversia in presenza di tutti i litisconsorzi necessari.

Il suddetto secondo motivo è fondato, posto che, secondo la giurisprudenza di questo giudice di legittimità, l’unitarietà dell’accertamento che è alla base della rettifica delle dichiarazioni dei redditi delle società di persone e delle associazioni di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 5 e dei soci delle stesse e la conseguente automatica imputazione dei redditi a ciascun socio, proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili ed indipendentemente dalla percezione degli stessi, comporta che il ricorso tributario proposto, anche avverso un solo avviso di rettifica, da uno dei soci o dalla società riguarda inscindibilmente sia la società che tutti i soci – salvo il caso in cui questi prospettino questioni personali, sicchè tutti questi soggetti devono essere parte dello stesso procedimento e la controversia non può essere decisa limitatamente ad alcuni soltanto di essi, non avendo infatti siffatta controversia ad oggetto una singola posizione debitoria del o dei ricorrenti, bensì gli elementi comuni della fattispecie costitutiva dell’obbligazione dedotta nell’alto autoritativo impugnato, con conseguente configurabilità di un caso di litisconsorzio relativa necessità di integrazione, essendo il giudizio celebrato senza la partecipazione di tutti i litisconsorzi necessari affetto da nullità assoluta, rilevabile in ogni stato e grado del procedimento, anche di ufficio (v. SU n. 14815 del 2008).

Non risultando che il socio abbia prospettato soltanto questioni di carattere personale, il secondo motivo di ricorso deve essere accolto, con assorbimento degli altri, e la sentenza impugnata in questa sede (sulla quale soltanto può immediatamente pronunciarsi questa Corte), deve essere cassata – restando peraltro in ciò travolta anche la sentenza di primo grado, con rinvio alla C.T.P. di Siracusa affinchè provveda a decidere la controversia previa integrazione del contraddittorio ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 14. Rilevato che la citata sentenza delle Sezioni Unite è intervenuta successivamente alla proposizione del ricorso introduttivo, va disposta la compensazione delle spese dell’intero processo.

P.Q.M.

Accoglie il secondo motivo di ricorso, assorbiti gli altri, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla C.T.P. di Siracusa. Compensa le spese dell’intero processo.

Testo non ufficiale. La sola stampa del bollettino ufficiale ha carattere legale.

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Svolgimento del processo – Motivi della decisione

Propone ricorso per cassazione L.F.A. avverso la sentenza della Corte di appello di Catania in data 16 marzo 2010 con la quale è stata confermata quella di primo grado di condanna in ordine a due ipotesi di bancarotta fraudolenta patrimoniale e alla ipotesi di bancarotta fraudolenta documentale, relative al fallimento della srl Edil Leanza, dichiarato con sentenza del 15 luglio 1993. In particolare, due erano i procedimenti instaurati a carico del L., riuniti dinanzi al Tribunale: in quello n. 1370 del 1998 era contestato i reato di bancarotta fraudolenta patrimoniale anche preferenziale integrato dai seguenti fatti di distrazione:

– Merce acquistata a credito presso fornitori e non rinvenuta all’atto dell’inventario fallimentare, ma testimoniata dalla insinuazione nel passivo fallimentare da parte dei creditori per un ammontare complessivo di lire 430 milioni;

– La somma di lire 573 milioni pari al valore della merce attestata come esistente in magazzino alla data del bilancio depositato il 31 dicembre 1992;

– La somma di 2.769.000 lire corrispondete al saldo di cassa alla data del fallimento e non rinvenuta dal curatore;

– La somma di 31 milioni corrispondente ad un rimborso ai soci effettuato al 31 dicembre 1992;

– La somma di 160 milioni di lire pari al valore di automezzi e macchinari indicati nel bilancio chiuso al 31 dicembre 1992;

Nello stesso processo come detto veniva contestata anche la bancarotta fraudolenta documentale con le aggravante del danno di rilevante gravità e della pluralità dei fatti di bancarotta.

Nel processo n. 1168/1999 era stata inoltre contestata un’altra ipotesi di bancarotta fraudolenta, questa volta post-fallimentare, per avere il ricorrente, quale amministratore, durante la procedura fallimentare della srl Edil Leanza, distratto cespiti mobili (lotti n. 3,7,8,9) di cui aveva la custodia, sottraendoli a Z. A. che se li era aggiudicati (fatto commesso non prima del 3 novembre 1994, data dell’inventario).

Deduce la violazione di legge e il vizio di motivazione.

In primo luogo la difesa sembra riproporre la questione di nullità della sentenza per violazione del principio di correlazione tra quanto contestato e quanto ritenuto, già prospettata senza successo al giudice dell’appello.

La denuncia di nullità era stata proposta in quanto il ricorrente era stato tratto a giudizio per rispondere dei fatti di bancarotta quale amministratore della società fallita, dall’ottobre 1991 al luglio del 1993, data del fallimento. In realtà era rimasto dimostrato che il L. aveva ricoperto la detta carica soltanto dal settembre 1992, ossia a partire da un anno dopo la data di contestazione e tale diversità avrebbe dovuto spiegare i propri effetti in punto di addebito delle diverse condotte di bancarotta che è "reato proprio" dell’amministratore e si configura in relazione a responsabilità connesse con la vigenza della carica. La Corte aveva ritenuto tale diversità non capace di produrre la nullità della intera sentenza ma semmai di incidere sulla addebitabilità dei singoli comportamenti od omissioni, salvo poi confermare integralmente la sentenza di primo grado. E la differenza tra quanto contestato e quanto ritenuto sarebbe rilevante. Infatti, prosegue la difesa, stando ai rilievi formulati dal consulente della curatela Dott. C., le irregolarità di rilievo (peraltro nemmeno recepite nel capo di imputazione) sarebbero altre e riguarderebbero fatti ricadenti in gran parte nel periodo di vigenza del precedente amministratore ( F.B.) il quale, oltretutto, sempre secondo i rilievi del consulente, avrebbe intascato rimborsi IVA spettanti alla società e non contabilizzati, venendo anche condannato per tali fatti con sentenza passata in giudicato.

In secondo luogo la difesa segnala che la sentenza presenterebbe un vistoso difetto di motivazione in riferimento ai fatti di rilevanza penale evidenziati, come sopra detto, dal consulente del curatore in dibattimento e non rifluiti nel capo di imputazione.

Ma soprattutto le irregolarità segnalate dal Dott. C. (e segnatamente la riscossione personale, da parte dei precedenti amministratori, di crediti IVA per duecento milioni di lire, invece indicati nel bilancio come credito ancora da esigere) rendeva evidente che il L. non era stato posto in condizione di conoscere la effettiva situazione societaria.

Dunque si sarebbe dovuto motivare in primo luogo sulla ragione dell’addebito ad esso anche dei fatti distrattivi posti in essere prima che assumesse la carica di amministratore, evenienza pressochè impossibile considerato che coloro che lo avevano preceduto avevano occultato le loro malefatte alle scritture contabili. In particolare, poi, il rimborso ai soci della cifra di 31 milioni di lire era avvenuto il 31 dicembre 1991 come riferito dal Dott. C..

In conclusione avrebbe dovuto trovare applicazione l’orientamento giurisprudenziale che nega la attribuibilità del reato di bancarotta ogniqualvolta essa abbia ad oggetto beni non rinvenuti ma dei quali non v’è certezza che fossero nella effettiva disponibilità dell’amministratore in quanto le scritture contabili non sono attendibili: ed era il caso della consistenza di cassa di cui non v’è dimostrazione.

In terzo luogo e con riferimento al reato di bancarotta fraudolenta documentale la difesa lamenta la mancata motivazione sul dolo specifico, che va ricercato e dimostrato in concreto (Cass. Sez. 5^ sent. N. 127 del 2007). Per di più la Corte avrebbe dovuto considerare la incidenza – sul reato de quo – della intervenuta assoluzione del ricorrente dal diverso reato di bancarotta semplice, assoluzione dovuta al fatto che lo stesso consegnò tutte le scritture in suo possesso alla curatela, così dando prova di collaborazione e non di volontà di frode.

In quarto luogo, quanto alla contestazione di bancarotta fraudolenta post-fallimentare, la difesa segnala la mancata considerazione del fatto che i beni aggiudicati al terzo e non più rinvenuti dopo l’inventario erano stati in realtà pagati con il prezzo di aggiudicazione da parte dello Z. sicchè difetterebbe uno dei requisiti fondanti del reato in discussione che è quello dello scopo di recare pregiudizio ai creditori.

In quinto luogo la difesa sostiene che il reato contestato sarebbe stato oggetto di una vera e propria abolitio criminis per effetto del D.Lgs. n. 61 del 2002 (Cass. Sez. 5^, sent. N. 618 del 2002) residuando nel caso concreto, semmai, e solo in linea di principio, la ipotesi di falso in bilancio.

In sesto luogo si censura la omessa valutazione della richiesta difensiva di diverso bilanciamento delle circostanze: concesse, le attenuanti, come equivalenti ed invece richieste come prevalenti sulle aggravanti. Si sarebbe dovuto tenere conto al riguardo del buon comportamento processuale dell’imputato, della collaborazione data, della impossibilità di contestargli la recidiva reiterata stante la sua incensuratezza e della mancata considerazione delle pur ritenute circostanze attenuanti ex art. 62 c.p., n. 6, e L. Fall., art. 219, u.c..

In settimo luogo la difesa lamenta che al ricorrente è stata contestata la recidiva reiterata e che la stessa, ritenuta sostanzialmente improduttiva di effetti in concreto, avrebbe dovuto essere invece esclusa e con essa doveva cadere il divieto di giudizio di prevalenza delle attenuanti concesse.

Il ricorso è fondato nei termini che si indicheranno.

Non accoglibile è invero- se non nella parte relativa alla bancarotta preferenziale di cui si dirà – il motivo col quale si denuncia la nullità della sentenza per difetto di correlazione tra quanto contestato e quanto ritenuto.

In primo luogo, infatti, è da escludere che non fossero state contestate al prevenuto le condotte ritenute fondanti per la condanna posto che queste sono state ritenute comunque rilevanti proprio con riferimento al periodo di esercizio della carica di amministratore da parte del ricorrente e cioè dal settembre 1992 al fallimento. In altri termini, la precisazione effettuata fondatamente dalla difesa e cioè che il prevenuto abbia ricoperto la carica per un periodo più ristretto di quello contestato rende evidente che non si è realizzata nei suoi confronti una differenza sostanziale di contestazione ma una contestazione semplicemente più ristretta, relativa cioè ad un periodo compreso in quello oggetto della originaria imputazione. Si è dunque in presenza del rispetto del principio della continenza e quindi di una mera puntualizzazione del periodo del commesso reato che ha ristretto il campo della indagine ma non lo ha mutato sostanzialmente in linea di principio. Neanche in concreto, vi è stata poi una immutazione sostanziale degli addebiti.

Come sopra anticipato, la delimitazione del periodo di amministrazione da parte del ricorrente non ha inciso sostanzialmente sulla tenuta degli addebiti atteso che le ipotesi di distrazione (fatta eccezione per quella di bancarotta preferenziale di cui si dirà) hanno fatto tutte riferimento a beni e valori la cui esistenza è stata desunta dalle scritture sociali redatte e sottoscritte in epoca di amministrazione da parte del prevenuto (dicembre 1992); la ipotesi di bancarotta fraudolenta documentale ha riguardato parimenti la tenuta di scritture la cui regolarità avrebbe dovuto essere garantita dall’amministratore in carica all’atto del fallimento e cioè dal ricorrente; infine la ipotesi di bancarotta post- fallimentare si riferisce ad un’epoca in cui pacificamente la responsabilità per gli atti sottrattivi era imputabile al ricorrente nominato custode dei beni.

Riflessione a parte va effettuata, come scritto, in relazione alla ipotesi di bancarotta preferenziale di cui è menzione al capo A) del proc. n. 1307 del 1998 con riferimento implicito ma non equivoco al rimborso effettuato in favore dei soci per un valore di 31 milioni di lire: rimborso che è contestato come commesso il 31 dicembre 1992.

Tale contestazione, che non viene analizzata partitamente nella motivazione ed anzi è del tutto ignorata nella descrizione dei fatti distrattivi (pag. 6) e che la difesa censura in punto di fatto con la allegazione che il consulente Dott. C. la avrebbe collocata al 31 dicembre 1991 (pag. 10 ricorso) e quindi in periodo antecedente alla assunzione della carica da parte del ricorrente, come precisata in sentenza, non è in grado di determinare nullità ex art. 522 c.p.p., ma semplicemente integrerebbe il presupposto – ove valutabile – per la assoluzione del prevenuto per non avere commesso il fatto.

Alla assoluzione peraltro non può pervenirsi in quanto la contestazione in esame si è prescritta in ragione della pena edittale per essa prevista: una pena inferiore a dieci anni che comporta la decorrenza del termine in esame in quindici anni, decorrenti dalla data dell’ultimo reato in contestazione e cioè, secondo il principio dell’in dubio pro reo, dal 4 novembre 1994. In conclusione per tale reato il termine di prescrizione è decorso il 4 novembre 2009 e la causa di estinzione va dichiarata non risultando, nemmeno dalle allegazioni del difensore – che sul punto sono versate in fatto e quindi inammissibili- una evidente causa di proscioglimento nel merito ex art. 129 c.p.p..

Il secondo motivo è inammissibile per manifesta infondatezza. La sentenza impugnata muove dalla doverosa analisi dei fatti contestati nella imputazione e ad essi si è attenuta attribuendoli al ricorrente con un ragionamento che, a parte quanto si è detto in relazione alla ipotesi di bancarotta preferenziale, si sottrae alle censure del ricorrente medesimo, chiaramente eccentriche rispetto al thema decidendum.

La Corte non ha motivato e non avrebbe potuto e/o dovuto motivare in ordine a fatti, anche di eventuale rilievo penale, emersi in ipotesi dalla istruttoria e non fatti oggetto di contestazione suppletiva all’imputato.

Appare dunque del tutto fuori luogo la critica della parte che tende a esaltare il contenuto di denunzie di irregolarità che il consulente Dott. C. avrebbe effettuato durante la sua deposizione, riferendosi a periodi estranei a quello di interesse in riferimento al ricorrente.

Se poi la critica fosse funzionale a sostenere che le scritture erano state tenute in maniera del tutto irregolare da chi aveva preceduto il ricorrente nella carica di amministratore e che quindi costui è stato ritenuto responsabile di ammanchi desunti da scritture contabili inattendibili non per sua colpa, si dovrebbe allora rilevare che la censura stessa è inammissibile perchè, in tale prospettazione, tutta versata in fatto.

Invero non è qui in discussione la giurisprudenza evocata nel ricorso, secondo la quale occorre dare la dimostrazione del possesso da parte della società dei beni che, poi non rinvenuti, divengono oggetto della contestazione di distrazione a carico dell’amministratore.

Il punto inammissibile della doglianza della difesa sta nella circostanza che il presupposto in fatto di tutto il costrutto sopra rievocato (e cioè la asserita inattendibilità della contabilità nella sua interezza) è semplicemente allegato dalla difesa sulla base di una ricostruzione alternativa a quella accreditata in sentenza e pertanto inapprezzabile nella sede della legittimità.

Il punto nodale dell’intero ragionamento dei giudici dell’appello sta infatti nella considerazione che i beni che si ritengono distratti dal L. erano quelli, per un valore di diverse centinaia di milioni di lire, indicati come esistenti nel bilancio del 31 dicembre 1992, la cui predisposizione era riferibile al periodo di amministrazione del L. medesimo.

Appare dunque una mera ipotesi alternativa, quella sostenuta dal ricorrente, secondo cui le scritture sociali sarebbero inattendibili:

infatti essa è formulata solo sulla base di considerazioni in punto di fatto (mancata annotazione di voci diverse da quelle in esame;

riferibilità di altri ammanchi a precedenti amministratori) che non solo vengono dedotte come tali al giudice della legittimità ma che in più contrastano con l’accertamento, effettuato dai giudici del merito, relativo alla predisposizione e presentazione di un bilancio, da parte del ricorrente, nel quale è stata attestata la veridicità di dati in ordine ai quali l’amministratore in carica aveva un obbligo di verità.

Infondato è il motivo di ricorso concernente la configurazione, a carico del prevenuto, del reato di bancarotta fraudolenta documentale. Questo è stato contestato e ritenuto essenzialmente nella forma della tenuta delle scritture in guisa da non rendere possibile la ricostruzione del patrimonio e del movimento degli affari che, come è noto, in base alla costante giurisprudenza è un reato connotato dal dono non specifico,ma generico.

Il reato richiede cioè la consapevolezza che la confusa tenuta della contabilità renderà o potrà rendere impossibile la ricostruzione delle vicende del patrimonio, in quanto la locuzione "in guisa da non rendere possibile la ricostruzione del patrimonio o del movimento degli affari "connota la condotta e non la volontà dell’agente, sicchè è da escludere che essa configuri il dolo specifico (Rv.

247444; massime precedenti Conformi: N. 31356 del 2001 Rv. 220167, N. 21075 del 2004 Rv. 229321, N. 46972 del 2004 Rv. 230482, N. 24328 del 2005 Rv. 232209, N. 6769 del 2006 Rv. 233997, N. 26807 del 2006 Rv.

235006, N. 1137 del 2009 Rv. 242550). E’ irrilevante dunque la ricerca di una volontà del ricorrente di procurare danno ai creditori con la tenuta irregolare delle scritture/essendo sufficiente quanto rilevato dai giudici e cioè che il tentativo del curatore di reinventariare la merce era rimasto del tutto frustrato dalla circostanza che non si era trovata nessuna documentazione idonea allo scopo (pag. 7). E tanto può dirsi sufficiente, anche ai fini della redazione di una motivazione esaustiva, per illustrare i presupposti di addebitabilità del reato in parola per la quale si richiede la consapevolezza e volontà, da parte dell’amministratore, di tenere una contabilità del tutto inidonea a consentire al curatore la ricostruzione dei rapporti societari.

Del tutto corretta sul punto è la osservazione della Corte di merito circa la non incidenza, ai fini dell’assunto accreditato, dell’accertamento giudiziale circa la avvenuta tenuta di scritture contabili da parte del ricorrente, scritture che però, per non determinare la accusa di bancarotta fraudolenta documentale, occorre che siano tenute in maniera utile per le finalità ricostruttive della curatela.

Il quarto motivo di ricorso è pure infondato.

La bancarotta post-fallimentare non si differenzia, quanto ad elemento psicologico, dal reato di bancarotta fraudolenta per distrazione nel senso che il primo al pari del secondo è connotato da un dolo generico.

Si perfezione cioè con la consapevole volontà di dare al patrimonio sociale una destinazione diversa da quella di garanzia delle obbligazioni contratte.

E’ indubbio perciò che integra il reato in parola la condotta dell’amministratore della fallita che sottragga beni destinati alla aggiudicazione a terzi, nella procedura concorsuale, e ciò indipendentemente dal fatto che l’aggiudicatario abbia pagato il prezzo: infatti la condotta dell’agente si risolve comunque nella sottrazione del bene che costituisce la garanzia della obbligazione della curatela verso l’aggiudicatario.

Del tutto infondato è poi il quinto motivo di ricorso.

Come già bene puntualizzato dalla Corte di merito la novella del 2002 ha introdotto modificazioni significative quanto alla ipotesi di bancarotta fraudolenta impropria da reato societario di cui alla L. Fall., art. 223, comma 2, facendo concludere al riguardo la giurisprudenza di legittimità per la tesi della abolitio criminis (vedi Sez. 5, Sentenza n. 34622 del 08/10/2002 Ud. (dep. 16/10/2002) Rv. 222432) invero solo parziale come precisato poi dalle Sezioni unite (Sez. U, Sentenza n. 25887 del 26/03/2003 Ud. (dep. 16/06/2003) Rv. 224605).

Nel caso di specie, che è quello del primo comma della L. Fall., art. 223, invece, nessuna sostanziale immutazione si è prodotta per effetto del D.Lgs. n. 61 del 2002.

Il sesto e il settimo motivo sono infondati.

Il mancato accoglimento della richiesta di più favorevole bilanciamento delle circostanze non è frutto di una affermazione apodittica della Corte di merito.

E’ stata presa una decisione sul rilievo, evidentemente reputato pregnante, della particolare gravità della condotta desunta dalla sua reiterazione.

Si tratta di una valutazione che la parte critica, al limite della inammissibilità, prospettando un diverso esame delle circostanze di fatto che avrebbero potuto far propendere per un giudizio di prevalenza delle attenuanti.

Invero la critica della difesa non evidenzia alcuna apprezzabile violazione di legge posto che non risulta che il diverso bilanciamento sia stato ritenuto interdetto per effetto della contestazione di recidiva, la quale, come si desume a pag. 10 della sentenza di primo grado, è stata ritenuta contestata senza fondamento.

Nemmeno il bilanciamento ha sofferto della mancata considerazione delle attenuanti di cui all’art. 62 c.p., n. 6, e L. Fall., art. 219, u.c.: trattasi infatti di attenuanti che il giudice di primo grado ha riconosciuto solo con riferimento alla ipotesi di bancarotta post- fallimentare (vedi pag. 9 sent. Primo grado) e quindi ad un reato che la sentenza ha poi riunito in continuazione con gli altri più gravi.

E sul punto la giurisprudenza osserva che in tema di reato continuato, il giudizio di comparazione ex art. 69 c.p., va instaurato solo tra le circostanze aggravanti e le circostanze attenuanti relative al reato-base, cioè a quello ritenuto in concreto più grave, mentre delle circostanze riguardanti i cosiddetti reati satelliti deve tenersi conto solo ai fini dell’aumento per la continuazione (Sez. 6, Sentenza n. 10266 del 25/06/1991 Ud. (dep. 11/10/1991) Rv. 188266).

Tutto ciò premesso deve poi escludersi che la prescrizione del reato di bancarotta preferenziale possa determinare una variazione della pena.

Infatti già il giudice di secondo grado ha mostrato di ritenere congruo il trattamento sanzionatorio con riferimento esclusivo alle condotte distrattive diverse da quella che integrava la bancarotta preferenziale, non menzionata.

E tale ragionamento ha dunque sostanziato il bilanciamento delle circostanze, effettuato sul presupposto che la aggravante della L. Fall., art. 219, contestata in relazione alla pluralità dei fatti di bancarotta, è stata ritenuta integrata e valutata come equivalente alle attenuanti, a prescindere dalla configurazione del fatto di bancarotta preferenziale, come detto non considerato tra gli elemento di addebito nella sentenza impugnata.

P.Q.M.

Annulla la sentenza impugnata senza rinvio limitatamente alla ipotesi di bancarotta preferenziale di cui al capo A) del proc. n. 1370 del 1998, perchè il reato è estinto per prescrizione.

Rigetta nel resto il ricorso.

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Svolgimento del processo

1. Con la sentenza in epigrafe, il Tribunale di Livorno applicava a H.T., a norma degli artt. 444 e 448 cod. proc. pen.:

– la pena di un mese di arresto e di 100,00 Euro di ammenda in ordine al reato di cui alla L. 18 aprile 1975, n. 110, art. 4, accertato il (OMISSIS) (capo A);

– la pena di un mese di arresto in ordine al reato di cui al D.Lgs. n. 286 del 1998, art. 6, comma 3, accertato il (OMISSIS) (capo B).

2. Ha proposto ricorso per cassazione l’imputato, a Mezzo del difensore M.M.C., che si duole: della mancata applicazione della sanzione sostitutiva della pena pecuniaria, espressamente chiesta, sostenendosi che tale richiesta condizionava quella di patteggiamento e non poteva perciò essere disattesa; della illogicità della motivazione con la quale tale richiesta era stata respinta, sulla base della condizione di persona sedicente dell’imputato, da cui s’era fatta discendere l’illazione della sua insolvibilità, con evidente ingiustificata discriminazione dell’extracomunitario.

Motivi della decisione

1. In relazione al reato al capo B), deve preliminarmente osservarsi, d’ufficio, ai sensi degli art. 609 cod. proc. pen., comma 2, e art. 2 cod. pen. che – secondo quanto affermato dalle Sezioni Unite di questa Corte con la sentenza n. n. 16453 del 24/02/2011, Alacev, Rv.

249546, che il Collegio condivide e alla cui motivazione può farsi integrale riferimento – la fattispecie contestata in relazione a condotta posta in essere da cittadino irregolarmente soggiornante nello Stato deve considerarsi non più prevista dalla legge come reato, a seguito della modifica del D.Lgs. 25 luglio 1998, n. 286, art. 6, comma 3, recata dalla L. 15 luglio 2009, n. 94, art. 1, comma 22, lett. h), che ha comportato una abolitio criminis, ai sensi dell’art. 2 cod. pen., comma 2, della preesistente fattispecie per la parte relativa agli stranieri in posizione irregolare.

2. Dolendosi il ricorso (esclusivamente) della mancata sostituzione della pena detentiva con quella pecuniaria di specie corrispondente, motivata sulla base di una presunzione di insolvibilità discendente dalla assenza di certa identificazione dell’imputato, va per altro rilevato che, venuto meno il capo B), i termini della valutazione di insolvibilità devono essere svolti con riferimento alla sola pena per il capo A), e trattandosi di fatto commesso il (OMISSIS), in base al coefficiente di ragguaglio fissato dall’art. 135 cod. pen. antecedentemente alle modifiche recate dalla L. 15 luglio 2009, n. 94. 3. La sentenza di patteggiamento impugnata deve per conseguenza essere annullata senza rinvio, perchè uno dei fatti, quello al capo B), per i quali è stata applicata la pena non è previsto dalla legge come reato, e gli atti vanno restituiti al Tribunale di Livorno per l’ulteriore corso, in relazione al capo A).

P.Q.M.

Annulla senza rinvio la sentenza impugnata perchè il fatto sub B), non è previsto dalla legge come reato e dispone trasmettersi gli atti al Tribunale di Livorno per l’ulteriore corso.

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Svolgimento del processo

Tandberg Telecom AS Italian Brandi – succursale in Italia della Casa madre Tandberg Telecom AS di diritto norvegese – presentò in data 12.4.2007 istanza di rimborso dell’IVA per l’importo di Euro 161.551,94 corrisposta su due fatture emesse nell’anno 2005 per prestazioni di servizi marketing e pubblicità erogati a favore della società madre, rilevando che in seguito alla sentenza interpretativa della Corte di Giustizia UE 23.3.2006 in causa C-210/04 ed ai chiarimenti forniti dalla risoluzione della Agenzia delle Entrate n. 81/E del 16.6.2006 l’imposta non era dovuta per le prestazioni di servizio intercorrenti tra casa madre estera e stabile organizzazione italiana ovvero tra casa madre italiana e stabile organizzazione estera.

La Commissione tributaria provinciale adita sul silenzio-rifiuto formatosi sulla istanza di rimborso ha accolto il ricorso della contribuente.

La decisione di prime cure è stata confermata in grado di appello con sentenza 24.11.2009 n. 129 della Commissione tributaria della regione Lombardia alla stregua delle seguenti ragioni:

– l’Ufficio non ha formulato specifiche contestazioni relative ai fatti costitutivi del diritto al rimborso IVA;

– la succursale italiana aveva fornito prova documentale da cui si deduceva la inesistenza di proventi diversi da quelli correlati alle prestazioni rese alla Casa madre;

– quanto alla inconfigurabilità nella specie di un rapporto giuridico tra soggetti autonomi ed indipendenti (al quale l’art. 4, comma 4, della 6^ direttiva 77/388/CEE e l’art. 1 della 8^ direttiva 79/1072/CEE subordinavano l’applicazione dell’IVA) la società figlia aveva dimostrato di essere priva dei requisiti di autonomia necessari a sostenere i proprio il rischio di impresa, come emergeva dalla dichiarazione fiscale ai fin IVA per Tanno 2005 e dal registro delle fatture attive in cui gli unici proventi erano rappresentati dai corrispettivi versati dalla Casa madre in dipendenza delle due fatture in questione la mancata redazione della nota di variazione ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 26, non era preclusiva del diritto al rimborso della imposta indebitamente versata dalla succursale.

Avverso la sentenza di appello ha proposto ricorso per cassazione, affidato a tre motivi, la Agenzia delle Entrate.

Ha resistito con controricorso la società eccependo in via pregiudiziale la inammissibilità del ricorso.

La Agenzia delle Entrate ha depositato memoria ex art. 378 c.p.c..

Motivi della decisione

1. Con il primo motivo la Agenzia delle Entrate deduce la violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 7, (in relazione alla sentenza della Corte di Giustizia 23.3.2006 in causa C-210/04 ed alla risoluzione Ag. Entrate n. 81/2006) dell’art. 5 del modello OCSE della convenzione contro le doppie imposizioni fiscali; artt. 2, 4 e 9 6^ Direttiva n. 77/388/CEE del 17.5.1977, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3).

2. Con il secondo motivo la Agenzia denuncia la omessa motivazione su fatti decisivi e controversi in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), in quanto la CTR avrebbe omesso qualsiasi indagine in ordine alla sussistenza dei requisiti materiali che consentivano di riconoscere la qualifica di "stabile organizzazione" alla succursale italiana, essendosi limitati i Giudici ad affermare la mera inapplicabilità alla fattispecie dell’art. 5 Convenzione OCSE concernente la fiscalità diretta.

3. Con il terzo motivo la Agenzia censura la sentenza nella parte in cui ha fatto scorretta applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 26, ritenendo che la omessa redazione della nota di variazione in diminuzione dell’imponibile fatturato, non precludesse l’esercizio del diritto al rimborso della imposta indebitamente versata, quando invece la norma prescriveva un onere cui subordinava – così sembra intendersi il richiamo alla pronuncia di questa Corte n. 2939/2007 – la presentazione delle istanze di rimborso.

4. La società resistente ha eccepito in via pregiudiziale la inammissibilità del ricorso ed ha controdedotto nel merito sostenendo che la succursale italiana possedeva tutti i requisiti per essere identificata come "stabile organizzazione" della società madre norvegese, e che la legittimazione al rimborso derivava dall’aver la succursale emesso le fatture oggetto della istanza di rimborso, e dall’avere accertato i Giudici di merito la sussistenza delle condizioni (sostanziale unitarietà organizzativa dei due enti;

assenza in capo alla succursale di capacità gestionali tali da sopportare in proprio il rischio di impresa economico e finanziario) individuate dalla Corte di Lussemburgo per ritenere non imponibile la operazione di prestazione di servizi intrasocietaria. Inoltre doveva ritenersi infondato il motivo con il quale si censurava la violazione del D.P.R. 1972, art. 26, alla stregua della prevalente giurisprudenza della Corte di legittimità (Corte n. 2274/2006;

25057/2008; 2564/2010 citate dalla resistente).

5. I primi due motivi possono essere esaminati congiuntamente in quanto strettamente connessi essendo il primo meramente esplicativo del secondo.

5.1 Le espressioni violazione o falsa applicazione di legge, di cui all’art. 360 c.p.c., n. 3), descrivono e rispecchiano i due momenti in cui si articola il giudizio di diritto, cioè quello concernente la ricerca e l’interpretazione della norma ritenuta regolatrice del caso concreto ed il secondo l’applicazione della norma stessa al caso concreto una volta correttamente individuata ed interpretata.

In relazione al primo momento il vizio (violazione di legge) investe immediatamente la regola di diritto, risolvendosi nella negazione o affermazione erronea della esistenza o inesistenza di una norma, ovvero nell’attribuzione ad essa di un contenuto che non ha riguardo alla fattispecie in essa delineata.

Con riferimento al secondo momento il vizio (falsa applicazione di legge) consiste o nell’assumere la fattispecie concreta giudicata sotto una norma che non le si addice, perchè la fattispecie astratta da essa prevista – pur rettamente individuata e interpretata – non è idonea a regolarla, o nel trarre dalla norma in relazione alla fattispecie concreta conseguenze giuridiche che contraddicano la pur corretta sua interpretazione. Estranea a questo secondo momento è la censura di vizio di motivazione, che concerne l’erronea ricognizione da parte del giudice del merito della fattispecie concreta attraverso le risultanze di causa (cfr. Corte Cass. 3^ sez. 26.9.2005 n. 18782).

Ed infatti il vizio relativo all’incongruità della motivazione comporta un giudizio sulla ricostruzione del fatto giuridicamente rilevante e sussiste solo qualora il percorso argomentativo adottato nella sentenza di merito presenti lacune ed incoerenze tali da impedire l’individuazione del criterio logico posto a fondamento della decisione, ragion per cui tra le due relative censure deducibili in sede di legittimità non vi possono essere giustapposizioni.

Ne consegue che avendo la ricorrente dedotto il vizio motivazionale della sentenza -illustrando il fatto controverso – esclusivamente sotto il profilo della omessa esplicitazione del criterio logico seguilo per riconoscere il carattere di "stabile organizzazione" alla succursale italiana della società di diritto norvegese ne segue che il modello di verifica della legittimità dell’attività svolta dai Giudici di merito non è quello inerente la errata rilevazione od applicazione degli effetti della norma giuridica (nella specie delle norme nazionali che definiscono in materia IVA i soggetti passivi di imposta in relazione alla nozione di "stabile organizzazione" nel territorio dello Stato di soggetto domiciliato e residente all’estero: D.P.R. n. 633 del 1972, art. 7, comma 3; art. 17, commi 1 e 4; art. 38 ter: ovvero di soggetto che abbia istituito nel Paese in cui non è residente un "centro di attività stabile": art. 4 paragr.

1, 9 paragr. 1 Dir. 77/388/CEE ed art. 1 paragr. 1 Dir. 79/1072/CEE) ma quello della errata rilevazione della fattispecie concreta a mezzo delle risultanze di causa, venendo quindi interamente a risolversi lo svolgimento del primo motivo, a dispetto della qualificazione operata dalla parte in rubrica, nella mera individuazione dei parametri di riferimento che il Giudice di merito avrebbe dovuto utilizzare nel giudizio di sussunzione della fattispecie concretamente rilevata nello schema normativo astratto descrittivo della "stabile organizzazionè, operazione che – secondo la ricorrente – nella specie è difettata non avendo detti Giudici fornito alcuna rappresentazione dell’"iter" logico seguito per accertare la natura di stabile organizzazione della succursale italiana, venendo pertanto a risolversi il primo motivo nella esposizione delle stesse ragioni a sostegno del vizio di motivazione dedotto con il secondo motivo di ricorso.

Ne consegue che la eccezione di inammissibilità del primo motivo di ricorso per errore nella indicazione del vizio di legittimità denunciato deve essere rigettata.

5.2 La tesi svolta dalla Agenzia ricorrente nella complessa esposizione argomentativa può riassumersi nei seguenti passaggi logici:

– il criterio interpretativo in materia IVA enunciato dalla sentenza della Corte di Giustizia 23.3.2006 in causa C-210/04 ed accolto nella risoluzione della Agenzia delle Entrate n. 81/2006 è fondato sulla esclusione dalla assoggettabilità ad imposta delle prestazioni di servizio rese alla propria succursale dalla Casa madre non residente nel territorio dello Stato membro ove è insediata detta articolazione organizzativa qualora quest’ultima – se pure costituita come "centro di attività stabile" dotato di poteri rappresentativi negoziali idonei a vincolare nei rapporti obbligatori la Casa madre – tuttavia non presenti caratteristiche tali da configurarsi anche come "un ente giuridico distinto dalla società di cui fa parte" e cioè non eserciti una attività economica ‘"in modo indipendentè" rispetto alla società madre, sopportando in proprio il rischio economico di tale attività;

– la succursale della società di diritto norvegese, costituita in Italia, non può essere considerata "stabile organizzazione" in quanto si limita a svolgere attività meramente preparatorie ed ausiliarie a favore della società non residente (alla stregua tanto delle indicazioni fornite in materia di fiscalità diretta dall’art. 5 Conv. OCSE – non direttamente applicabile in materia IVA. ma utilizzabile come criterio interpretativo – quanto delle stesse afferma/ioni della contribuente – ricorso introduttivo in primo grado – secondo cui la succursale prestava esclusivamente servizi di pubblicità e marketing in favore della Casa madre) e dunque, non costituendo centro di imputazione di diritti ed obblighi tributari (diversamente dalla "stabile organizzazione" D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 17), non può considerasi soggetto legittimato a chiedere il rimborso d’imposta, tale dovendo ritenersi esclusivamente la società madre non residente;

– la sentenza della CTR lombarda ha incentrato la propria decisione sull’elemento della mancanza di indipendenza economica tra la Casa madre e la succursale, limitandosi a riportare che la filiale italiana era stata istituita per atto notarile in seguito a delibera del CdA di Tandberg Telecom AS in data 26.3.2004 e che nell’anno 2005 aveva emesso due sole fatture "aventi ad oggetto le attività di promozione svolte in Italia, evidentemente per conto della predetta Tandberg Telecom AS, assoggettandone i corrispettivi all’IVA del 20% e assolvendo la imposta dovuta…" pretermettendo ogni valutazione – e motivazione – sulla effettiva ricorrenza in concreto degli elementi individuatori della "stabile organizzazione" ed inoltre ritenendo erroneamente irrilevanti i criteri definitori dettati dall’art. 5 del modello di Convezione OCSE in merito a tale figura organizzativa.

La censura così come esposta è sufficiente a ritenere raggiunto il livello di autosufficienza richiesto per il vaglio di ammissibilità dall’art. 366 c.p.c., non essendo affatto tenuta la parte ricorrente – come sembra invece ipotizzare la resistente – anche a descrivere e confutare punto per punto le contrapposte difese svolte nei gradi di merito dal contribuente, essendo invece necessaria e sufficiente la specifica e puntuale indicazione dei momenti argomentativi della sentenza che si intendono impugnare, la esposizione della critica mossa in relazione ai vizi di legittimità che si ritiene inficino i singoli punti della motivazione della sentenza, la individuazione della corretta "regula juris" applicabile al rapporto ovvero della risultanza probatoria determinante pretermessa od inesattamente valutata dal Giudici di merito.

5.3 La censura è fondata.

In materia di rimborso dell’IVA indebitamente corrisposta da parte del soggetto passivo comunitario non residente nello Stato membro ovvero da parte di una stabile organizzazione nel Paese membro di tale soggetto non residente, questa Corte ha enunciato i seguenti principi ai quali il Collegio intende aderire:

– dal complesso della disciplina dettata dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e, in particolare, dalla disposizione contenuta nell’art. 17, comma 4, di detto decreto, si ricava che, quando ricorrono il requisito oggettivo dell’esercizio abituale di un’attività commerciale – richiesto dall’art. 4 del decreto medesimo – e quello territoriale della stabilità in Italia di una organizzazione del soggetto non residente, gli obblighi e i diritti relativi alle operazioni effettuate da o nei confronti della "stabile organizzazione" non possono essere adempiuti o esercitati, nei modi ordinari. dal soggetto non residente, direttamente o tramite un suo rappresentante fiscale. La "stabile organizzazione" nello Stato, infatti, in quanto obbligata al pagamento ed alla rivalsa dell’imposta, oltre che al rispetto dei doveri formali di fatturazione delle operazioni attive e di registrazione delle fatture passive. costituisce in tal caso l’unico centro di imputazione fiscale delle operazioni riferibili a soggetto non residente e la stessa rappresenta anche la sola legittimata a presentare la dichiarazione annuale, nella quale vanno determinate l’imposta dovuta o l’eccedenza da computare in detrazione nell’anno successivo e formulata l’eventuale richiesta di rimborso (cfr. Corte Cass. 5^ sez. 6.4.2004 n. 6799);

– al fine di individuare il concetto di "stabile organizzazione" nello Stato di un soggetto domiciliato e residente all’estero, al quale si richiama il D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 7, comma 3, occorre fare riferimento non alle convenzioni internazionali in materia di imposte sui redditi, bensì alla disciplina comunitaria uniforme in materia di IVA dettata dalla direttiva del Consiglio del 17 maggio 1977, n. 77/388/CEE, il cui art. 9, n. 1, contiene il richiamo alla nozione di "centro di attività stabile", da intendere come una struttura organizzata di mezzi e di persone alle dipendenze del soggetto non residente. Tale concetto di stabile organizzazione non è incompatibile con la personalità giuridica di cui la stessa sia eventualmente fornita, poichè l’autonoma soggettività giuridica non assume rilievo quanto all’imputazione dei rapporti fiscali, per cui non è possibile dubitare dell’attribuibilità ad una società, ai fini dell’IVA, de ruolo – palese od occulto – di stabile organizzazione materiale di soggetto non residente, soltanto in ragione della sua personalità giuridica (Corte Cass. n. 6799/2004 cit.);

– la nozione di "stabile organizzazione" di una società straniera in Italia va desunta dall’art. 5 del modello di convenzione OCSE contro la doppia imposizione e dal suo commentario, integrata con i requisiti prescritti dall’art. 9 della sesta direttiva CEE n. 77/388 del Consiglio del 17 maggio 1977 per l’individuazione di un "centro di attività stabile", il quale, così come definito dalla giurisprudenza comunitaria (cfr. Corte di Giustizia UE’ sez.VI sentenza 17/7/1997, in causa C-190/95, ARO Lease BV c/Inspecteur der Belasting Grote Ondernemingen te Amsterdam, consiste in una struttura dotata di risorse materiali ed umane, e può essere costituito anche da un’entità dotata di personalità giuridica, alla quale la società straniera abbia affidato anche di fatto la cura di affari (con l’esclusione delle attività di carattere meramente preparatorio o ausiliario, quali la prestazione di consulenze o la fornitura di "know how"). La prova dello svolgimento di tale attività da parte del soggetto nazionale può essere ricavata, oltre che dagli elementi indicati dall’art. 5 del modello di convenzione OCSE, anche da elementi indiziali, quali l’identità delle persone fisiche che agiscono per l’impresa straniera e per quella nazionale, ovvero la partecipazione a trattative o alla stipulazione di contratti, indipendentemente dal conferimento di poteri di rappresentanza (cfr.

Corte Cass. 5^ sez. 28.7.2006 n. 17206; id. 5^ sez. 15.2.2008 n. 3889: id. 5 sez. 21.4.2011 n. 9166), o ancora dalla circostanza che la società non residente si avvalga di molteplici società od imprese residenti ove queste non percepiscano dai committenti/cessionari corrispettivi per l’esercizio della attività svolta ma regolino "internamente" i rispettivi rapporti con la società non residente in base alla attività svolta così da risultare -se pure formalmente distinte – economicamente integrate in una struttura unitaria strumentale alla attuazione degli scopi commerciali della Casa madre non residente (cfr. Corte Cass. 5^ sez. 7.10.2011 n 20597).

Tanto premesso, la risposta fornita dalla Commissione tributaria della regione Lombardia allo specifico motivo di gravame proposto dall’Ufficio finanziario concernente la insussistenza in capo alta succursale italiana di Tandberg Telecom AS dei requisiti della "stabile organizzazione" non appare conferente sul piano logico essendosi limitato il Giudice territoriale a rilevare che Tatto pubblico istitutivo della sede secondaria era stato redatto a seguito di delibera del CdA della Casa madre – della quale, tuttavia, la motivazione non da conto degli elementi organizzativi rilevanti ai tini che ne occupa – e che alla succursale era stata attribuita partita IVA in concreto utilizzata per la emissione delle due fatture concernenti prestazioni di servizi (attività promozionale) rese in Italia, venendo peraltro subito dopo ad escludere in base a tali elementi – unitamente al fatto che dalla dichiarazione fiscale dell’anno 2005 non si evidenziavano proventi della succursale diversiva quelli oggetto delle fatture per le quali veniva chiesto il rimborso di imposta – che la succursale italiana agisse come "ente indipendente dalla società madre", accertamento sicuramente rilevante ai fini del riconoscimento della non assoggettabilità ad IVA delle prestazioni di servizi intrasocietarie, ma del tutto distinto e diverso da quello della sussistenza dei requisiti della "stabile organizzazione"’. Bd infatti se. da un lato, può aversi una ‘"stabile organizzazione" anche nel caso in cui non si ravvisi tale spiccata autonomia gestionale ed indipendenza economica tra i due enti (cfr. Corte giustizia sent. 23.3.2006 in causa C-210/04 Agenzia Entrate d FCE Bank ple, paragr. 41), sicchè i servizi resi alla Casa madre dalla stabile organizzazione, non inquadrabili in "un rapporto giuridico nell’ambito del quale avvenga uno scambio di reciproche prestazioni", non sono assoggettabili ad IVA (diversamente dalle prestazioni, invece, erogate a favore di terzi dalla medesima ‘"stabile organizzazione" per le quali non è dubbio – ex art. 9 punto 1 Direttiva n. 388/77/CEE – che detta struttura organizzativa assuma la qualità di soggetto passivo di imposta: cfr. sent. Corte giustizia C-210/04, paragr. 34 e 38); dall’altro bene può realizzarsi anche la ipotesi in cui la entità organizzativa che esegua le prestazioni di servizi in favore della Casa madre non presenti i requisiti materiali ed economici minimi per assurgere a "centro stabile di attività" nel Paese membro diverso da quello di residenza della Casa madre (rimanendo in tal caso escluso "tout court" che tale entità possa assumere la qualità di soggetto passivo IVA). Con l’ulteriore corollario, determinante ai fini della risoluzione della presente controversia, per cui se – ai fini del riconoscimento della non assoggettabilità ad IVA delle prestazioni erogate a favore della Casa madre- la succursale italiana non è stata riconosciuta come entità organizzativamente "autonoma ed indipendente" dalla società non residente, la stessa succursale, tuttavia, per essere legittimata a richiedere il rimborso di imposta in luogo della Casa madre, deve possedere i requisiti minimi per costituire una ‘"stabile organizzazionè" – ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972 – ovvero, come prevede la VI direttiva n. 388/77/CEE e la 8^ direttiva n. 79/1072/CEE, per caratterizzarsi come "un centro stabile di attività" (cfr. Corte Cass. 5^ sez. 8.3.2004 n. 4639; id.

5^ sez. 13.4.2005 n. 7703; id. 5^ sez. 10.3.2008 n. 6310 che in proposito rileva come "il D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 38 ter, prevede il diritto dei soggetti domiciliai e residenti negli Stati membri della CEE al rimborso dell’imposta soltanto nel caso in cui essi siano privi di stabile organizzazione in Italia e di rappresentante nominalo ai sensi dell’art. 17, comma 2, del medesimo D.P.R."). Rimane, pertanto, inficiata da illogicità la statuizione del Giudice territoriale secondo cui Tart. 5 del modello di Convenzione OCSE sulla doppia imposizione fiscale (che non ha valore normativo: Corte Cass. n. 3889/2008 cit.) sarebbe inapplicabile in quanto avente ad oggetto la fiscalità diretta. Premesso che dalla disposizione convenzionale emergono indicazioni del tutto sovrapponibili ai principi elaborati dalla giurisprudenza comunitaria per la definizione della nozione "centro di attività stabile" in materia di tributi indiretti armonizzati, e che questa Corte, come già riferito, ha più volte ritenuto utilizzabili i criteri dettati dal citato art. 5 ai fini della individuazione degli elementi indiziali rilevanti per l’accertamento della esistenza di una "stabile organizzazione", rileva il Collegio come proprio detto accertamento sia difettato, non avendo i Giudici territoriali indicato le specifiche circostanze fattuali prese in esame ed emergenti dalle risultanze istruttorie, nè avendo fornito alcuna argomentazione giustificativa a sostegno del carattere di stabile organizzazione riconosciuto alla succursale italiana della società non residente Tandberg Telecom AS. 5.4 La motivazione della sentenza impugnata si presenta, pertanto, del tutto carente sul piano motivazionale in ordine al richiesto accertamento in fatto, e deve in conseguenza essere cassata con rinvio ad altro Giudice che provvederà al nuovo esame del materiale probatorio acquisito e ad emendare i vizi logici riscontrati.

6. Con il terzo motivo la Agenzia censura la sentenza nella parte in cui avrebbe fatto scorretta applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 26, affermando che la omessa redazione della nota di variazione in diminuzione dell’imponibile fatturato, non fosse preclusiva dell’esercizio del diritto al rimborso della imposta indebitamente versata, quando invece, secondo la ricorrente, la norma prescrive un preciso onere di redigere preventivamente la nota variazione anche se in diminuzione, apportando le modifiche sui registri obbligatori, al quale rimane subordinata – così sembra intendersi il richiamo alla pronuncia di questa Corte n. 2939/2007- la presentazione della istanza di rimborso.

Il motivo è infondato.

Premesso che la pronuncia di questa Corte n. 2939/2007 richiamata dalla ricorrente attiene (per quanto concerne la questione del rimborso: la sentenza infatti esaminava anche la differente ipotesi della detraibilità dell’IVA versata in eccesso) non alla regolarità della procedura di variazione D.P.R n. 633 del 1972, ex art. 26, quanto all’onere della prova dei fatti costitutivi della pretesa di rimborso che gravava sul soggetto istante (nel caso esaminato dalla Corte, come è dato evincere dalla lettura della motivazione, il rimborso rimaneva precluso poichè difettava la stessa prova della pretesa a fronte dell’accertato superamento dei limiti di esenzione – c.d. plafond – per le cessioni alla esportazione), il Collegio intende ribadire l’indirizzo giurisprudenziale di questa Corte secondo cui il diritto al rimborso dell’IVA, versata e non dovuta, non è condizionato alla previa redazione della nota di variazione ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 26, atteso che, la mancata attivazione, nel prescritto termine annuale, della speciale procedura di variazione dell’imposta e dell’imponibile, di cui al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 26, fa venir meno solo il diritto a recuperare il credito mediante detrazione, e non preclude al contribuente l’esercizio dell’azione di restituzione della maggiore imposta, indebitamente versata, presentando istanza di rimborso (cfr.

Corte Cass. 1^ sez. 12.12.1996 n. 11083; id. 5^ sez. 13.3.2000 n. 2868; id. 5^ sez. 6.2.2004 n. 2274; id. 5^ sez. 9.3.2005 n. 5094; id.

5^ sez. 21.4.2006 n. 9437. Vedi Corte Cass. 5^ sez. 16.4.2007 n. 8965).

7. In conclusione, il ricorso deve essere accolto, quanto ai primi due motivi unitariamente intesi (infondato il terzo motivo), e la sentenza impugnata, in conseguenza, deve essere cassata con rinvio ad altra sezione della Commissione tributaria della regione Lombardia per nuovo esame e liquidazione delle spese del presente giudizio.

P.Q.M.

La Suprema Corte di cassazione:

– accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia per nuovo esame ad altra sezione della Commissione tributaria della regione Lombardia che provvederà anche a liquidare le spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 23 febbraio 2012.

Depositato in Cancelleria il 28 giugno 2012
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