Sentenza scelta dal dott. Domenico Cirasole direttore del sito giuridico http://www.gadit.it/
Svolgimento del processo
1. I fatti di causa.
Con sentenza del 18.10.2003 n. 879 il Tribunale Ordinario di Trento accertava l’intervenuto acquisto per usucapione in capo a C. N. di alcuni terreni in Comune, rispettivamente, di (OMISSIS).
La Agenzia delle Entrate Ufficio di Trento notificava pertanto avviso di liquidazione delle imposte di registro ed ipotecaria, calcolate in misura proporzionale pari al 15% (cfr. nota 2 bis all’art. 8 della Tariffa Prima Parte allegata al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, che rinvia alle disposizioni dell’art. 1 Tariffa che prevede l’aliquota del /5% – anzichè dell’8% – in caso di terreni agricoli trasferiti a soggetti diversi dagli imprenditori agricoli a titolo principale) ed al 2%.
Il ricorso proposto dal contribuente avverso tale avviso di liquidazione veniva accolto dalla sentenza della Commissione tributaria di primo grado di Trento n. 31/2005 che riteneva applicabile alla fattispecie la agevolazione prevista dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, art. 9 che prevedeva per "i trasferimenti di proprietà a qualsiasi titolo di fondi rustici fatti a scopo di arrotondamento od accorpamento di proprietà diretto – coltivatrici, singole ad associate" l’assoggettamento alle imposte di registro ed ipotecaria "in misura fissa".
L’appello proposto dall’Ufficio sul presupposto della interpretazione letterale della norma agevolativa, riferita esclusivamente agli "atti di trasferimento", veniva rigetta dalla Commissione tributaria di secondo grado di Trento sez. 2A con sentenza 21.4.2006 n. 17 che sulla scorta della interpretazione logica e teleologica della norma ( D.P.R. n. 601 del 1973, art. 9) riteneva estensibile la agevolazione anche agli acquisti a titolo originario.
2. Gli atti introduttivi del giudizio di legittimità. 2.1 Il ricorso principale.
Avverso la sentenza della Commissione tributaria di secondo grado di Trento n. 17/2006 propone ricorso per cassazione la Agenzia delle Entrate deducendo un unico motivo di impugnazione, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione degli artt. 12 e 14 preleggi, nonchè falsa applicazione del D.P.R. n. 601 del 1973, art. 9, comma 2 formulando il seguente quesito di diritto ai sensi dell’art. 366 bis c.p.c. "dica la cerna Corte di cassazione se le agevolazioni previste dal D.P.R. 29 settembre 19723, n. 601, art. 9 comma 2 secondo il quale, in alcuni territori montani, i trasferimenti di proprietà a qualsiasi titolo di fondi rustici, fatti a scopo di arrotondamento o di accorpamelo di proprietà diretto – coltivatrici, singole od associate, sono soggetti ad imposta di registro ed ipotecaria nella misura fissa e sono esenti da imposte catastali, siano applicabili anche nei casi di acquisto a titolo originario in particolare nel caso di acquisto del fondo per usucapione". 2.2 La difesa dell’intimato: il controricorso.
Ha resistito con controricorso l’intimato.
Motivi della decisione
1. La motivazione della sentenza impugnata.
La sentenza della Commissione tributaria di secondo grado di Trento facendo applicazione dei criteri di interpretazione logica e teleologica ha ritenuto che la espressione lessicale "trasferimenti" contenuta nel D.P.R. n. 601 del 1973, art. 9, comma 2 è suscettibile di essere estesa anche alle modalità di acquisto della proprietà a titolo originario (nella specie usucapione ordinaria ex art. 1158 c.c.) in quanto anche attraverso tale modalità di acquisto si verrebbe a realizzare lo scopo della norma che è quello di agevolare "la salvaguardia delle economie agro – silvo – pastorali delle zone montane, tramite lo strumento dell’ampliamento delle unità produttive esistenti". Una diversa interpretazione che restringesse la applicazione del beneficio soltanto agli acquisti a titolo derivativo andrebbe incontro – secondo i Giudici di appello – al sospetto di illegittimità costituzionale, in quanto si verrebbero a trattare ingiustificatamente in modo diverso fattispecie identiche.
2. I motivi di impugnazione.
2.1. La rubrica dei motivi.
"In relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3), violazione del R.D. 16 marzo 1942, n. 262, artt. 12 e 14 (disp. gen.); falsa applicazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, art. 9, comma 2". 2.2. Le censure svolte con i motivi di impugnazione.
Con l’unico motivo di ricorso la Agenzia delle Entrate sostiene che la sentenza di appello impugnata, da un lato, avrebbe palesemente violato i limiti imposti alla attività ermeneutica del Giudice dall’art. 12 preleggi, utilizzando il criterio "logico – teleologico" nonostante la norma esaminata non presenti caratteri di ambiguità od incertezza nel suo significato letterale; dall’altro avrebbe utilizzato il criterio analogico, estendendo la agevolazione a casi non contemplati dalla norma, disattendendo il costante insegnamento della giurisprudenza di legittimità che considera le norme di agevolazione come nome eccezionali insuscettibili di applicazione analogica ex art. 14 preleggi.
Ha aggiunto inoltre che, nella specie, non potrebbe comunque ravvisarsi una ingiustificata disparità di trattamento tra acquirenti a titolo derivativo ed acquirenti a titolo originario, sia in considerazione della diversità delle due fattispecie in comparazione – avuto riguardo al distinto modo di acquisto della proprietà -, sia sotto il profilo della razionalità della norma in quanto diretta ad agevolare la permanenza e lo sfruttamento degli insediamenti agricoli produttivi in zone altrimenti soggette ad esodo, operando con la leva fiscale in funzione di sostegno del mercato.
3. Il controricorso.
Resiste il C. con controricorso deducendo la correttezza della interpretazione della norma ( D.P.R. n. 601 del 1973, art. 9, comma 2) operata dai Giudici in primo ed in secondo grado, in quanto coerente con la ratio legis sottesa alla disciplina delle agevolazioni tributarie nel settore silvo – colturale dei territori montani. Evidenzia in particolare:
– che il D.P.R. n. 601 del 1973 aveva recepito sostanzialmente la pregressa disciplina degli interventi disposti a favore dei territori montani dalla L. 3 dicembre 1971, n. 1102.
– che la estensione delle agevolazioni agli acquisti a titolo originario e conforme al disposto della L. 10 maggio 1976, n. 346, art. 4 che, in relazione alla usucapione speciale prevista per la piccola proprietà contadina dall’art. 1159 bis c.c. prevedeva espressamente la applicazione delle agevolazioni previste dal D.P.R. n. 601 del 1973 "ai trasferimenti immobiliari regolarizzati a norma degli articoli precedenti" (intendendo includere nella espressione "trasferimenti" anche gli acquisti della proprietà per usucapione);
– che una interpretazione restrittiva della norma risulterebbe in contrasto con il principio di eguaglianza ex art. 3 Cost., anche in relazione al parametro di ragionevolezza.
4. La valutazione della Corte sulla fondatezza dei motivi.
Il ricorso e infondato.
Il D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, art. 9, comma 2 (recante "Disciplina delle agevolazioni tributarie") collocato sotto il Titolo 2^ "Agevolazioni per l’agricoltura" dispone che: "Nei territori montani di cui al precedente comma (cfr. comma 1: terreni situati ad una altitudine non inferiore a 700 metri sul livello del mare e terreni rappresentati da particelle catastali che si trovano anche solo in parte alla predetta altitudine trasferimenti di proprietà a qualsiasi titolo di fondi rustici fatti a scopo di arrotondamento od accorpamento di proprietà diretto – coltivatrici, singole ad associate, sono soggetti alle imposte di registro ed ipotecaria nella misura fissa e sono esenti dalle imposte catastali…". La norma trova il suo diretto antecedente storico nella L. 3 dicembre 1971, n. 1102, art. 12, comma 1 che disponeva agevolazioni fiscali in funzione della conservazione e dell’accrescimento delle unità colturali ubicate in territori montani ("Nei territori montani i trasferimenti di proprietà a qualsiasi titolo di fondi rustici, fatti a scopo di arrotondamento o di accorpamento di proprietà diretto – coltivatrici, singole o associale, sono soggetti all’imposta di registro e di trascrizione ipotecaria nella misura fissa di L. 500 fino a 5 mila metri quadrati e di L. 2 mila negli altri casi e sono esenti dai diritti di voltura. Le stesse agevolazioni si applicano anche a favore delle cooperative agricole che conducono direttamente i terreni") e si inserisce nella evoluzione del regime normativo agevolativo a favore della piccola proprietà contadina e della salvaguardia delle unità colturali che trova le sue fonti nella L. 6 agosto 1954, n. 604 (Modificazioni alle norme relative alle agevolazioni tributarie a favore della piccola proprietà contadina), nella L. 10 maggio 1976, n. 346 (Usucapione speciale per la piccola proprietà rurale), e quindi nella L. 31 gennaio 1994, n. 97 (Nuove disposizioni per le zone montane).
Il quesito di diritto formulato dalla ricorrente concerne la estensione semantica da attribuire alla locuzione "trasferimenti di proprietà" contenuta nella norma agevolatrice del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601.
Tale espressione lessicale non presenterebbe, secondo la tesi prospettata dalla ricorrente, alcuna incertezza od ambiguità, dovendo ritenersi esclusi dai benefici fiscali gli acquisti a titolo originario della proprietà dei fondi rurali. La evidenza del precetto normativo non consentirebbe quindi il ricorso ad ulteriori applicazioni dei criteri ermeneutici ex art. 12 preleggi e tanto meno al criterio analogico trattandosi di norma derogatoria eccezionale ex art. 14 preleggi.
Rileva il Collegio che nessuno dei due impedimenti indicati dalla Agenzia delle Entrate assume carattere dirimente.
Se infatti nella applicazione dei criteri ermeneutici delle norme ( art. 12 preleggi), secondo il costante orientamento di questa Corte quando l’interpretazione letterale di una norma di legge sia sufficiente ad esprimere un significato univoco e chiaro, all’interprete non è consentilo utilizzare altri criteri ermeneutici (criterio logico storico – sistematico: criterio analogico, che rivestono l’unzione suppletiva secondo la stessa struttura ordinatoria – gerarchica configurata nell’art. 12 preleggi), specie qualora il ricorso agli ulteriori criteri porterebbe ad attribuire alla norma un significato modificativo di quello fatto palese dalle parole secondo la loro connessione (ex pluribus Corte cass. 3.12.1970 n. 2533, id. 17.11.1993 n. 11359, Corte cass. 1^ sez. 6.4.2001 n. 5128; Corte cass. sez. lav. 18.8.2003 n. 12081), costituisce altresì principio giurisprudenziale ormai affermato che, nel caso in cui il significato normativo tratto dalla interpretazione lessicale determini risultati applicativi illogici rispetto allo stesso sistema normativo al quale appartiene ovvero venga ad incidere su interessi protetti di rilevanza costituzionale, è dovere dell’interprete ricercare – utilizzando gli altri criteri ermeneutici predisposti dalla legge – il diverso possibile significato da attribuire a tale norma per ridurla ad unità sistematica (interpretazione logico – sistematica volta alla "reductio ad unitatem") od adeguarla in modo da renderla conforme al dettato costituzionale (interpretazione c.d.
"costituzionalmente orientata"), residuando il rimedio necessario dell’incidente di costituzionalità soltanto qualora i tentativi di interpretazione conforme al testo costituzionale abbiano dato esito negativo (cfr. Corte cost. ord. n. 418/2000; Corte cass. SU 11.2.2003 n. 1994).
Non è di ostacolo alla indicala opzione ermeneutica la natura di "jus singulare" che viene generalmente riconosciuta alle norme fiscali agevolatrici in quanto considerate derogatorie rispetto alle norme impositive altrimenti applicabili alle fattispecie considerate, e dunque insuscettibili di analogia.
Premesso, infatti, che la natura eccezionale dalla norma agevolatrice non impedirebbe per ciò stesso la interpretazione logica (volta ad estenderne la applicazione a casi simili: Corte cass. sez. lav.
24.7.1990 n. 7494; Corte cass. 3^ sez. 18.12.1999 n. 14302), ritiene il collegio che le stesse sentenze di questa Corte richiamate dalla Agenzia delle Entrate confermano invece che anche le norme agevolatoci possono presentare margini interpretativi, non essendo in grado di esaurire in modo compiuto il requisito della esclusività delle fattispecie agevolate, rendendosi quindi necessario il ricorso allo scopo sotteso alla agevolazione per verificare se una concreta situazione ricada o meno nella previsione normativa, specie nel caso in cui la norma, non esprimendo un criterio tassonomico delle fattispecie singolarmente individuate, o comunque non potendo ritenersi esaustiva quanto alle fattispecie in essa elencate (elencazione esemplificativa e non tassativa: cfr. Corte cass. 5^ sez. 19.5.2008 n. 12609 seguita da Corte cass. 5^ sez. 14.1.2009 n. 674 che ammettono ai benefici fiscali previsti per la piccola proprietà contadina dalla L. 6 agosto 1954, n. 604, art. 1 anche l’acquisto della proprietà per usucapione, in considerazione della non tassatività dell’elenco contenuto nella norma), tenda a sussumere le fattispecie stesse in categorie generali utilizzando nozioni assunte da altre branche del diritto o da altre discipline (ed infatti la sentenza Corte cass. sez. trib. 29.3.2002 n. 4611, con riferimento al caso del pagamento dilazionato, afferma che il D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, art. 15 non offre una definizione di "finanziamento", e che pertanto pur "lenendo fermo il costarne insegnamento di questa Corte, secondo cui le disposizioni che prevedono delle agevolazioni tributarie sono norme di stretta interpretazione…", "…il problema, invece, deve essere risolto sulla base della "ratio legis" della norma di agevolazione" che è "da ricercare nel favore che il legislatore intende accordare agli investimenti produttivi, nella previsione che essi possono creare nuova ricchezza, sulla quale potrà più adeguatamente applicarsi il prelievo fiscale", concludendo per il rigetto del ricorso in quanto "lo scopo, per il quale il legislatore accorda un trattamento agevolato, dunque, qui non ricorre, perchè per effetto del negozio l’accreditato non dispone di nuovo denaro, suscettibile di impieghi produttivi" – conf. Corte cass 5^ sez. 5.3.2009 n. 5270. Del pari la sentenza Corte cass. 5^ sez. 15.3.2004 n. 5260 ha utilizzato il criterio interpretativo logico, ritenendo indispensabile individuare lo scopo perseguito dalla norma agevolatrice (la "ratio legis"), al fine di verificare la sussumibilità della fattispecie concreta sottoposta al suo esame – trasferimento volontario di bene sottoposto ad espropriazione per p.u., nella norma fiscale agevolatrice che contemplava le ipotesi di trasferimenti autoritativi e volontari nel procedimento espropriativo per p.u.. Ancora più recentemente Corte cass. 5^ sez. 19.5.2008 n. 12609 seguita da Corte cass. 5^ sez. 14.1.2009 n. 674 ed ancora da Corte cass. 5^ sez. 16.6.2010 n. 14520 hanno ritenuto applicabili i benefici ex L. n. 604 del 1954 all’acquisto per usucapione di fondo rustico – non espressamente contemplato dalla norma -, utilizzando il criterio ermeneutico logico – sistematico in funzione di una soluzione interpretava costituzionalmente orientata: "l’elenco degli atti…non ha carattere tassativo – come si desume anche dalla "ratio legis", ravvisabile nell’intento del legislatore di favorire gli "atti posti in essere per la formazione o per l’arrotondamento della piccola proprietà contadina" – ed è quindi, compito dell’interprete sopperire all’incompletezza dell’elenco").
Può dunque affermarsi che se le disposizioni mediante le quali vengono concessi benefici fiscali, di regola, risultano sufficientemente determinate nel loro contenuto precettivo, tuttavia, non può escludersi che in presenza di dati normativi incompleti, di nozioni o categorie generali che necessitano di ulteriore specificazione, la natura derogatoria delle agevolazioni non è di ostacolo ma anzi rende necessario il ricorso al criterio logico sistematico.
La norma di legge in esame, ove interpretata restrittivamente come sostiene la ricorrente, da un lato, introdurrebbe elementi di incoerenza nel sistema della disciplina normativa di settore, dall’altro andrebbe incontro a sospetti di illegittimità costituzionale per violazione del parametro di ragionevolezza ex art. 3 Cost..
In proposito occorre richiamare il precedente di questa Sezione (cfr.
Corte cass. 5^ sez. 19.5.2008 n. 12609), dal quale il Collegio non ha ragione di discostarsi in assenza di nuovi argomenti introdotti dalle parti che impongano una riconsiderazione dei principi affermati, che – in relazione alla precedente disciplina delle agevolazioni fiscali dettata dalla L. 6 agosto 1954, n. 604 che non contemplava espressamente, tra le fattispecie agevolate indicate nell’elenco dell’art. 1, l’acquisto della proprietà per usucapione – ha precisato che "con specifico riferimento all’acquisto del fondo per usucapione, oggetto della presente fattispecie, è pure meritevole di nota il favore dimostrato dal legislatore per simile acquisto originario, nella prospettiva della formazione della piccola proprietà rurale, sia riducendo i termini per l’acquisizione del diritto sia concedendo agevolazioni fiscali: in tal senso dispongono, invero, con riferimento ai comuni montani, l’art. 1159 bis c.c. inserito dalla L. 10 maggio 1976, n. 346, art. 1 (usucapione speciale per la piccola proprietà rurale), ed il successivo art. 4 della stessa Legge, che rende applicabili le agevolazioni fiscali previste dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, art. 9, comma 2, "ai trasferimenti immobiliari, regolarizzati a norma degli articoli precedenti, che abbiano realizzato arrotondamento o accorpamento di proprietà dirette coltivatrici ..". Pertanto, un’interprelazione costituzionalmente orientata impone di ritenere ugualmente favorito l’acquisto per usucapione nell’ipotesi più′ generale di formazione della piccola proprietà contadina, allorchè simile acquisto, conseguente ad usucapione abbreviata, è ammesso al beneficio. A nulla vale, in proposito, obiettare – come fa la difesa erariale – che, in quest’ultimo caso, si tratterebbe di "trasferimenti" della proprietà, non di acquisto di essa a titolo originario, giacchè, se è vero che il D.P.R. n. 601, art. 9, comma 2, si riferisce ai soli "trasferimenti di proprietà", è anche vero che la legge sull’usucapione speciale per la piccola proprietà rurale ( L. n. 346 del 1976 cit.), all’art. 4, dichiara applicabili le suddette agevolazioni, come già detto, "ai trasferimenti immobiliari, regolarizzati a norma degli articoli precedenti", ossia anche all’usucapione".
Pertanto la ritenuta – dalla Agenzia ricorrente – "esclusività" della fattispecie, riferita ai solo acquisti a titolo derivativo, presa in considerazione dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, art. 9, comma 2, ai fini del riconoscimento della agevolazione fiscale, non si palesa affatto tale, tenuto conto che:
– la interpretazione delle norme agevolative deve essere svolta caso per caso in considerazione anche della diversa estensione semantica che il dato lessicale ("trasferimento") può assumere in relazione all’intero contesto normativo cui la norma appartiene (interventi di agevolazione fiscale a favore della proprietà contadina e dei territori montani), ed alla stregua di quello in cui è chiamata ad operare (norme che disciplinano la imposta registro e la imposta ipotecaria);
– nel contesto normativo di appartenenza viene evidenziato un uso improprio del termine "trasferimento" ( L. n. 346 del 1976, art. 4), in quanto comprensivo anche dell’acquisto della proprietà a titolo originario (usucapione speciale ex art. 1159 bis c.c). non potendo pertanto riconoscersi nell’accezione restrittiva di "acquisti a titolo derivativo" l’elemento costitutivo della esclusività della fattispecie considerata dalla norma agevolativa: tale elemento caratterizzante la esclusività della fattispecie normativa deve, piuttosto, essere rinvenuto nel "risultato" conseguito attraverso l’acquisto della proprietà, al quale soltanto le legge – tanto nella previsione della L. n. 346 del 1974 cit., art. 4 quanto in quella del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, art. 9, comma 2, che ancora in quella della L. n. 97 del 1994, art. 5 bis – espressamente riconduce la applicabilità dei benefici fiscali, e che va individuato "nella realizzazione dell’arrotondamento o dell’accorpamento di proprietà dirette coltivatrici" (nella L. n. 97 del 1994 tale obiettivo è considerato sotto il profilo del trasferimento di proprietà dei fondi rustici in funzione dell’accorpamento dei terreni in un "compendio unico" infrazionabile)). nel contesto normativo di riferimento in cui la norma agevolatrice e chiamata ad operare (applicazione delle imposte di registro ed ipotecaria in misura fissa anzichè proporzionale), l’acquisto per usucapione viene in considerazione in relazione alla sentenza dichiarativa del diritto (art. 37 atto dell’autorità giudiziaria – e 43, u.c. – determinazione della base imponibile-, TU D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131) essendo espressamente assimilata la usucapione ordinaria (art. 8 Tariffa Parte Prima nota 2^ bis, introdotta dal D.L. 23 marzo 1989, n. 69, art. 23 conv. in L. 27 aprile 1989, n. 154), ai fini della applicazione della imposta di registro, agli altri "atti di trasferimento" contemplati dall’art. 1 della Tariffa Parte Prima dall’esame complessivo del sistema emerge pertanto un uso promiscuo della nozione di "trasferimento" (indifferentemente riferita agli acquisti derivativi ed originari – usucapione speciale -) ed una indicazione chiara ed univoca nel senso che la agevolazione spetta soltanto se si realizza il risultato sopra indicato (incremento superficiario del fondo destinato allo sfruttamento agro – silvo – pastorale), non trovando alcuna razionale giustificazione nel sistema la applicazione di un differente trattamento agevolativo in relazione al titolo incrementativo della unità colturale, una volta precisato che la mera usucapione ordinaria del fondo rustico ubicato in territorio montano non è "ex se" sufficiente ad integrare il beneficio se non è idonea a realizzare tale "incremento" (arrotondamento od ampliamento) un trattamento diversificato, attribuendo i benefici fiscali soltanto agli acquirenti a titolo derivativo ed a quelli a titolo originario limitati alla sola usucapione speciale ex art. 1159 bis c.c. ( L. n. 346 del 1974, art. 4) con esclusione degli acquisti della proprietà per usucapione ordinaria ex art. 1158 c.c., verrebbe inevitabilmente a discriminare ingiustificatamente situazioni identiche, laddove come si e visto l’elemento qualificante della fattispecie della norma agevolativa deve individuarsi nella realizzazione del risultato incrementativo del fondo, non trovando diretto riscontro nella legge la diversa opinione della Agenzia secondo cui la norma agevolatrice avrebbe come ulteriore fine quello di incentivazione del mercato immobiliare.
Al quesito di diritto formulato dalla ricorrente va data pertanto risposta nel senso che debbono intendersi ricompresi nell’ambito applicativo della norma agevolatrice di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, art. 9, comma 2 anche gli acquisti della proprietà per usucapione ordinaria dei fondi rustici ricompresi nei territori montani definiti nel precedente comma 1, qualora l’acquisto realizzi il risultato "di arrotondamento o di accorpamento di proprietà diretto – coltivatrici, singole od associate". 5. La decisione sul ricorso e sulle spese.
In conseguenza il ricorso deve essere rigettato e la Agenzia delle Entrate condannata alla rifusione delle spese del presente giudizio che si liquidano in dispositivo.
P.Q.M.
LA CORTE – rigetta il ricorso e condanna la ricorrente alla rifusione delle spese d presente giudizio che liquida in Euro 1.000,00 per onorari, Euro 200,00 per esborsi oltre rimborso spese forfetarie ed accessori di legge.
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