Sentenza scelta dal dott. Domenico Cirasole direttore del sito giuridico http://www.gadit.it/
Svolgimento del processo
In data 8 marzo 2003 l’Agenzia delle Entrate Ufficio di Bari (OMISSIS) notificava a M.O. avviso di accertamento per l’anno di imposta 1998, contestandogli che l’ammontare dei ricavi dichiarati era inferiore a quello derivante dall’applicazione dei parametri per la determinazione dei ricavi sulla base delle tabelle ed indicatori allegati al D.P.C.M. 29 gennaio 1996 e D.P.C.M. 27 marzo 1997.
L’avviso era fondato altresì sul rilievo che il M., benchè invitato al contraddittorio dall’Ufficio, non si era presentato.
Il contribuente, premesso di aver condonato il periodo di imposta L. n. 289 del 2002, ex art. 7 e lamentando comunque l’applicazione di un parametro errato, presentava ricorso alla Commissione tributaria provinciale di Bari, la quale lo dichiarava inammissibile per mancata attestazione di conformità, all’originale, della copia consegnata all’Ufficio. Proponeva appello il contribuente e la Commissione tributaria regionale della Puglia accoglieva il gravame. Avverso la detta sentenza hanno quindi proposto ricorso per cassazione articolato in 4 motivi il Ministero dell’Economia e delle Finanze e l’Agenzia delle Entrate. Il contribuente resiste con controricorso e deposita memoria difensiva a norma dell’art. 378 c.p.c..
Motivi della decisione
In via preliminare, va dichiarata l’inammissibilità del ricorso proposto dal Ministero dell’Economia e delle Finanze, posto che lo stesso deve essere ritenuto privo della necessaria legittimazione ad impugnare la sentenza di secondo grado in quanto il giudizio di appello, al quale non aveva partecipato, è stato introdotto dopo il primo gennaio del 2001 nei confronti della sola Agenzia delle Entrate. A riguardo, è appena il caso di osservare che la data indicata coincide con quella in cui è divenuta operativa l’istituzione dell’Agenzia delle entrate, con conseguente successione a titolo particolare della stessa nei poteri e nei rapporti giuridici strumentali all’adempimento dell’obbligazione tributaria, per effetto della quale deve ritenersi che la legittimazione "ad causam" e "ad processum" nei procedimenti introdotti successivamente alla predetta data spetti esclusivamente all’Agenzia (Sez. Un. n. 3118/06).
Giova aggiungere che, così come questa Corte ha statuito in numerosissime decisioni, una volta pronunciata la sentenza di primo grado nei confronti del dante causa, il giudizio di appello da quest’ultimo consapevolmente disertato e celebrato senza che alcuna delle parti reclamasse l’integrazione del contraddittorio, con successiva sentenza nei confronti del solo successore – così come è avvenuto nella vicenda processuale in esame – consente di ritenere integrati i presupposti per l’estromissione dell’alienante pur in assenza di un provvedimento formale (cfr. Cass. 10955/07).
Alla luce di tali considerazioni, risulta pertanto evidente come nella vicenda processuale in esame il Ministero, il quale non aveva partecipato al procedimento di appello, introdotto con atto depositato in data 19.3.04, non era legittimato a ricorrere in cassazione avverso la sentenza impugnata, onde la declaratoria di inammissibilità del ricorso proposto. Sussistono giusti motivi per compensare fra le parti le spese di questo giudizio in quanto l’orientamento giurisprudenziale riportato si è consolidato solo dopo l’introduzione della lite.
Passando all’esame del ricorso presentato dall’Agenzia, giova evidenziare che la sua prima doglianza, articolata sotto il profilo della violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 22, comma 3, si fonda sulla considerazione che la CTR avrebbe errato quando, riformando la sentenza di primo grado, ha ritenuto l’ammissibilità del ricorso introduttivo ad onta della mancanza dell’attestazione di conformità, all’originale spedito all’Ufficio a mezzo posta, della copia depositata nella segreteria della Commissione.
La censura è infondata alla luce dell’orientamento ormai consolidato di questa Corte, secondo cui "in tema di contenzioso tributario, il D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 22, comma 3 – richiamato, per il giudizio di appello, dall’art. 53 -, che disciplina il deposito in segreteria della commissione tributaria adita della copia del ricorso mediante consegna o spedizione a mezzo dei servizio postale, va interpretato nel senso che costituisce causa di inammissibilità non la mancata attestazione, da parte dell’appellante, della conformità tra il documento depositato ed il documento notificato, ma solo la loro effettiva difformità, accertata d’ufficio dal giudice in caso di detta mancanza" (Cass. n. 4615/08, n. 6780/09).
Quanto alla seconda censura, articolata sotto il profilo della violazione della L. n. 289 del 2002, art. 7, deve rilevarsi che la doglianza dell’Agenzia, fondata sulla premessa che il contribuente in sede di appello aveva riconosciuto di aver ricevuto la notifica dell’invito al contraddittorio prima dell’avviso di accertamento, lamenta l’erroneità della decisione impugnata per non aver la CTR considerato, come invece avrebbe dovuto, che il concordato fiscale preventivo di cui all’art. 7 citato è impedito ex lege dalla notifica di un invito al contraddittorio in sede di istruttoria.
La censura merita attenzione. A riguardo, a parte la considerazione che la questione, come tema di indagini e tema decisionale, non è affatto nuova, come invece deduce il controricorrente nella memoria difensiva depositata a norma dell’art. 378 c.p.c., perchè, come risulta dalla sentenza impugnata (cfr pag. 1) lo stesso avviso di accertamento fu motivato con il rilievo che, ai fini dell’eventuale accertamento per adesione, il M., benchè invitato dall’Ufficio, non si era affatto presentato, è utile premettere che il condono tributario, previsto dalla L. n. 289 del 2002, art. 9, sotto la rubrica "Definizione automatica per gli anni pregressi", presuppone un’ipotesi di definizione che contempla il pagamento di una quota dell’imposta dichiarata mentre il condono previsto dal successivo art. 15, presuppone il pagamento di una quota, peraltro notevolmente maggiore, dell’imposta che sia stata invece accertata.
Risulta pertanto con tutta evidenza come il condono ex art. 9 citato, a differenza di quello successivo ex art. 15, il quale richiede un accertamento e non la spontanea dichiarazione del contribuente, presupponga l’assenza di ogni attività accertativa da parte dell’Amministrazione. Ciò spiega come mai, ai fini dell’applicabilità della definizione automatica di cui alla L. n. 289 del 2002, art. 9, il comma 14 preveda espressamente che le disposizioni dell’articolo non si applicano non solo quando il contribuente abbia omesso la presentazione di tutte le dichiarazioni relative a tutti i tributi di cui al comma 2 e per tutti i periodi d’imposta di cui al comma 1 (lett. c) oppure alla data di presentazione della dichiarazione per la definizione automatica sia stato già avviato un procedimento penale per gli illeciti di cui alla lett. c) del comma 10, di cui il soggetto che presenta la dichiarazione ha avuto formale conoscenza (lett. b) ma anche qualora, alla data di entrata in vigore della legge, sia stato notificato processo verbale di constatazione con esito positivo, ovvero un avviso di accertamento ai fini delle imposte sui redditi, dell’imposta sul valore aggiunto ovvero dell’imposta regionale sulle attività produttive, nonchè un invito al contraddittorio di cui al D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218, art. 5 (lett. a).
Ora, soffermando l’attenzione in particolare sulla previsione normativa di cui alla lettera a), è agevole desumere che le tre ipotesi prese in considerazione dal legislatore come preclusive dell’accesso del contribuente al condono, ai fini della definizione automatica per gli anni pregressi, hanno in comune un’attività prodromica da parte dell’Amministrazione finanziaria, che si sia tradotta in una valutazione di rilevanza degli elementi raccolti, ritenuti idonei a giustificare quanto meno un invito al contraddittorio se non già tali da supportare un avviso di accertamento.
Ed, ai fini della controversia che occupa, appare decisiva già l’avvenuta notifica, al contribuente, dell’invito al contraddittorio, costituendo il verificarsi di tale evento, di per sè solo, una specifica ed autonoma ragione impeditiva della definizione automatica per gli anni pregressi, senza che rilevi in senso contrario la successiva emissione di un avviso di accertamento. Nè vale osservare in senso contrario – in tale rilievo si sostanzia la contraria tesi del contribuente – che in base all’art. 15, comma 8 della Legge in esame fino alla data del 20 maggio 2003 non poteva essere emesso alcun avviso di accertamento con la conseguenza che con la notifica dell’accertamento avvenuta in data 8 marzo 2003, l’Amministrazione avrebbe "rimosso essa stessa la causa ostativa alla definizione della posizione fiscale del sig. M.", rendendo possibile l’opzione di avvalersi della procedura di cui all’art. 7 legge in esame. Ed invero, l’argomento non ha pregio alcuno sia perchè la notifica dell’invito al contraddittorio e la notifica dell’avviso di accertamento costituiscono, ciascuna di esse, di per sè sole, autonome cause ostative al condono di cui all’art. 9 sia perchè la ratio delle due norme considerate, dell’art. 9, comma 14 ed dell’art. 15, comma 8, sono assolutamente diverse mirando la prima a fissare le cause ostative all’accesso al condono di cui all’art. 9, l’altra a disciplinare le modalità di definizione degli accertamenti, degli inviti al contraddittorio e dei processi verbali di constatazione.
Ne consegue che in applicazione di questo principio la censura in esame merita di essere accolta, ritenendosi in essa assorbiti gli ultimi due motivi di impugnazione. Il ricorso merita accoglimento e la sentenza impugnata deve essere cassata nei limiti del motivo accolto.
Con l’ulteriore conseguenza che, occorrendo un rinnovato esame da condursi nell’osservanza del principio richiamato, la causa va rinviata ad altra Sezione della CTR Puglia, che provvederà anche in ordine al regolamento delle spese del giudizio.
P.Q.M.
La Corte dichiara inammissibile il ricorso del Ministero; compensa le spese tra quest’ultimo ed il contribuente. Accoglie il secondo motivo del ricorso, assorbiti il terzo ed il quarto, rigetta il primo, cassa la sentenza impugnata nei limiti del motivo accolto, con rinvio della causa ad altra Sezione della CTR Puglia, che provvederà anche in ordine al regolamento delle spese del giudizio.
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