Sentenza scelta dal dott. Domenico Cirasole direttore del sito giuridico http://www.gadit.it/
Svolgimento del processo
A seguito di verifica per gli anni dal 1994 al 1997 presso la società di fatto Edilnova di Cacciatori Mara & C la Guardia di finanza di Molinella rilevava l’emissione di fatture, ritenute sospette, nei confronti dell’Immobiliare 3B s.r.l. per cui richiedeva all’autorità giudiziaria l’autorizzazione ad acquisire documentazione bancaria rispettivamente nei confronti delle due società, dei soci e dell’amministratore unico.
A seguito di tali indagini la Guardia di finanza elevava, p.v.c. nei confronti della società Immobiliare 3B e l’Ufficio, sulla base di detto atto, notificava, in data 13.9.2000, avviso di accertamento I.R.Pe.G. ed I.LO.R. per l’anno 1995, contestando ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 39 e 40, un reddito imponibile per quell’annualità ai fini I.R.Pe.G. di L. 617.944.000 e per I.LO.R. di L. 580.362.000, evidenziando che delle movimentazioni bancarie esaminate sui conti correnti e libretto di deposito intestati alla società e all’amministratore unico, B.F., quest’ultimo aveva giustificato solo una parte dei movimenti sul primo, e nessuna giustificazione in ordine al secondo, ammontando gli importi non giustificati a L. 743.574.571 in "avere" ed a L. 105.691.130 in "dare".
Avverso detto atto N.S., liquidatore giudiziale della società, proponeva ricorso innanzi alla C.T.P. di Bologna, chiedendo l’annullamento dell’atto per illegittimo utilizzo a fini fiscali dei dati acquisiti nel corso di un procedimento penale e per violazione dei limiti dell’autorizzazione rilasciata dal P.M., rilasciata a suo dire solo per l’anno 1994; contestava, inoltre, per quanto ancora rileva nel presente giudizio, il fatto che l’Ufficio aveva imputato a ricavi tutti gli accrediti ed addebiti non giustificati senza fornire alcuna dimostrazione di una connessione tra l’attività della società ed i conti dell’amministratore unico, presumendo che le risultanze del conto personale del B. fossero collegabili alla società.
La C.T.P. respingeva il ricorso e, su gravame della società, la C.T.R. dell’Emilia Romagna riformava la sentenza di primo grado, annullando l’avviso di accertamento ritenendo che era onere dell’Ufficio dimostrare che "i documenti bancari del sig. B. sono anche di fatto riconducibili alla sfera economica della società" e che non era stato provato l’accordo trilatero tra le parti(interponente, interposto e terzo).
Avverso detta decisione il Ministero dell’economia e delle finanze e l’Agenzia delle entrate propongono ricorso per cassazione, articolato in un unico motivo. La società Immobiliare 3B s.r.l. resiste con controricorso e ricorso incidentale condizionato.
Motivi della decisione
Con l’unico motivo l’A.F. denuncia la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 32, 33 e 37, nonchè degli artt. 39 e 40 st. D.P.R., per avere erroneamente la C.T.R. ritenuto che, in caso di accertamento basato su indagini bancarie sui conti della società e del suo amministratore, l’onere della prova incombesse sull’Ufficio, mentre ai sensi delle norme in rubrica citati era il contribuente che doveva giustificare i movimenti bancari dimostrando che di essi si era tenuto conto nelle scritture contabili e nella determinazione del reddito o che gli stessi fossero estranei all’attività d’impresa, trattandosi, nella specie, di società a ristretta base sociale, composta da soli quattro soci, e stante la rilevante consistenza delle movimentazioni, tenuto peraltro anche conto dell’esiguo ammontare dei redditi dichiarati dall’amministratore unico.
Rileva, inoltre, parte ricorrente che è errata l’affermazione della C.T.R. relativa mancanza per il 1995 di assegni o fatture, dato che i verificatori, richiesta l’autorizzazione all’A.G. per le indagini bancarie per il periodo 1995/1997, avevano sulla base di tali indagini rilevato anche per il 1995 movimentazioni non giustificate in alcun modo dalla parte.
Con il ricorso incidentale condizionato, la società rileva la violazione dell’art. 112 c.p.c., e l’omessa motivazione in ordine all’eccepito illegittimo utilizzo ai fini fiscali di dati acquisiti nel corso del procedimento penale a carico dell’amministratore unico, B.F., ed al fatto che l’autorizzazione dell’A.G. inquirente era stata concessa per il solo anno 1994, per cui non poteva estendersi agli anni successivi. Su tali eccezioni che da sole, se accolte, avrebbero giustificato l’annullamento dell’avviso di accertamento, la C.T.R. avrebbe omesso di pronunciarsi.
Occorre in via pregiudiziale riunire il ricorso n. 16.219/2006 a quello n. 11.301/2006, ai sensi dell’art. 335 c.p.c., in quanto proposti avverso la stessa sentenza.
E’ necessario, inoltre, preliminarmente, dichiarare l’inammissibilità del ricorso proposto dal Ministero dell’economia e delle finanze in quanto lo stesso nel presente procedimento è privo di legittimazione processuale, non essendo stato parte nel giudizio di appello dal quale deve intendersi tacitamente estromesso (v. cass. civ. sentt. nn. 9004 del 2007 e 22889 del 2006), come è dato rilevare anche dall’epigrafe della sentenza impugnata, ove il gravame risulta proposto contro l’Agenzia delle entrate, Ufficio di Bologna (OMISSIS), in data 17.7.2002.
A seguito della riforma dell’Amministrazione finanziaria ai sensi del D.Lgs. n. 300 del 1999, sono state istituite le Agenzie fiscali e, pertanto, a partire dal 1 gennaio 2001 (data d’inizio dell’operatività di detti enti), la legittimazione processuale attiva e passiva nel contenzioso tributario compete a dette istituzioni, dotate di personalità giuridica, e non più al Ministero od agli uffici periferici dello stesso non più esistenti a seguito dell’intervenuta riforma.
Si compensano le relative spese, dato che la costituzione del Ministero non ha aggravato la difesa erariale e che la giurisprudenza citata si è consolidata in epoca successiva all’introduzione del presente ricorso.
Il ricorso principale è fondato, mentre l’incidentale condizionato deve essere respinto.
Le censure di ambedue le impugnative possono essere esaminate congiuntamente stante la loro intima connessione logico-giuridica.
Occorre premettere, in fatto, che il presupposto sul quale è basata la sentenza impugnata è errato.
La C.T.R. mentre da prima giustamente rileva che nel rapporto tributario la pretesa fiscale deve essere provata dall’A.F., successivamente non tiene, invece, conto che, nella fattispecie trattandosi di accertamento induttivo, pienamente legittimo e giustificato, l’Amministrazione può procedere utilizzando anche soltanto i dati emergenti dai movimenti dei conti correnti bancari.
Infatti, in tema di accertamento delle imposte sui redditi d’impresa, è legittima, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, l’utilizzazione da parte dell’amministrazione finanziaria (anche attraverso un puntuale richiamo, nell’avviso di accertamento, al verbale di ispezione redatto dalla Guardia di finanza) dei dati relativi ai movimenti bancari della società contribuente e degli eventuali soci e/o amministratori, che costituiscono valida prova presuntiva, anche senza l’indicazione analitica delle singole annotazioni utilizzate per la ricostruzione dell’imponibile, fermo restando che l’onere della prova liberatoria, per il contribuente, si commisura alla natura ed alla consistenza degli elementi indiziali contrari impiegati dall’amministrazione (v., ex multis, Cass. civ. sentt. nn. 22853 del 2006, 1739 e 13818 del 2007). Conseguentemente incombeva sulla contribuente e non sull’Ufficio l’onere di dimostrare quali operazioni non fossero espressione di attività imponibile, come erroneamente ritenuto dalla C.T.R.; onere che nè la società, nè l’amministratore unico hanno assolto, atteso che non risulta che sia stata data una plausibile giustificazione sulla movimentazione bancaria nei conti correnti della stessa e del suo rappresentante legale.
Per confutare la tesi della C.T.R., inoltre, basta ricordare che questa Corte ha più volte ritenuto che "nella prova per presunzioni, la relazione tra il fatto noto e quello ignoto non deve avere carattere di necessità, essendo sufficiente che l’esistenza del fatto da dimostrare derivi come conseguenza del fatto noto alla stregua di canoni di ragionevole probabilità, secondo un criterio di normalità, cioè che il rapporto di dipendenza logica tra fatto noto e quello ignoto sia accertato alla stregua di canoni di probabilità, con riferimento ad una connessione possibile e verosimile di accadimenti, la cui sequenza e ricorrenza possano verificarsi secondo regole di comune esperienza" (cfr., cass. civ. sentt. nn. 51 del 1999, 6465 e 9884 del 2002, 15299 del 2005 e 16993 del 2007).
Considerate le disposizioni di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 32 e 39, si deve ritenere, dunque, che la prova in parola deve essere specifica e riguardare analiticamente i singoli movimenti bancari, dimostrando che ciascuna delle operazioni effettuate sia estranea a fatti imponibili.
Nella specie, è incontestato che la società contribuente era a ristretta base azionaria (solo quattro soci), che le riprese eseguite sul conto dell’amministratore unico devono ritenersi giustificate in quanto le entrate e le uscite su tale conto non erano assolutamente corrispondenti al modesto reddito dichiarato ai fini fiscale da quest’ultimo, per cui era presumibile che si trattasse di entrate ed uscite in nero riferibili alla società, donde la legittimità dell’applicazione di una presunzione iuris tantum con conseguente inversione dell’onere della prova; cui ha fatto seguito la dimostrazione contraria solo per una parte, circa L. 110.000.000, quest’ultima non contestata dai verificatori.
Nella sentenza impugnata, invece, si fa solo generico riferimento a tali operazioni, accollando addirittura all’Ufficio l’onere della prova, evidenziando anche il fatto che non fossero state eseguite ulteriori indagini al fine di riscontrare se i movimenti bancari contestati costituissero o meno proventi della società.
Sono, infatti, principi consolidati della giurisprudenza di questa Corte quelli secondo i quali: "In tema di accertamento delle imposte sui redditi d’impresa, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, qualora l’amministrazione finanziaria abbia raccolto dati e notizie relative i conti correnti bancari di una società commerciale, ai sensi del suddetto D.P.R. n. 600, art. 32, la validità dell’accertamento non è subordinata alla preventiva comunicazione di specifiche contestazioni alla contribuente, riguardo a singoli elementi dei detti conti, atteso che tali richieste costituiscono una facoltà e non un onere per l’Ufficio" e "In tema di accertamento delle imposte sui redditi, l’utilizzazione dei movimenti dei conti intestati ai soci o nella disponibilità di questi ai fini della rettifica del reddito dichiarato dalla società implica che l’amministrazione finanziaria provi, anche tramite presunzioni, il carattere fittizio dell’intestazione o, comunque, la sostanziale riferibilità all’ente delle posizioni annotate sui conti medesimi" (cfr., ex multis, cass. civ. sentt., n. 8683 del 2002 e 13391 e 13819 del 2003) e, trattandosi di presunzioni semplici, spetta, invece, al contribuente fornire la prova liberatoria.
Quanto poi alle opposte doglianze relative all’utilizzo dei dati rilevati a seguito di indagini penali svolte nei confronti dell’amministratore unico ed all’omessa motivazione da parte della C.T.R. sul punto, è sufficiente rilevare che l’autorizzazione del P.M. non è diretta a permettere l’accesso della Guardia di finanza ai dati bancari a fini fiscali, ma è rivolta soltanto a consentire la trasmissione anche agli uffici finanziari di materiale acquisito per fini esclusivamente penali, essendo stata introdotta la detta autorizzazione – come sottolineato dalla Corte costituzionale nella sent. n, 51 del 1992 – per realizzare una maggiore tutela degli interessi protetti dal segreto istruttorio, piuttosto che per filtrare ulteriormente l’acquisizione di elementi significativi a fini fiscali (cfr., anche cass. civ. sent. n. 7208 del 2003).
Peraltro, è giurisprudenza consolidata di questa Corte ed il Collegio non ravvisa motivi per discostarsene, quella secondo la quale: "In tema di accertamento delle imposte sui redditi, l’autorizzazione dell’autorità giudiziaria, prevista dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 33, comma 3, per l’utilizzazione e la trasmissione agli uffici dell’amministrazione finanziaria di documenti, dati e notizie penalmente rilevanti acquisiti dalla Guardia di finanza, è necessaria soltanto quando l’acquisizione sia avvenuta nell’esercizio di attività di polizia giudiziaria e non già quando essa sia correlabile all’espletamento di compiti propri della polizia tributaria. Poichè, peraltro, la predetta autorizzazione è posta a tutela della riservatezza delle indagini penali e non dei soggetti coinvolti nel relativo procedimento o di terzi, nessuna conseguenza può derivare dalla incompetenza dell’organo inquirente che l’ha concessa, atteso che neppure l’eventuale mancanza dell’autorizzazione, pur potendo avere riflessi disciplinari a carico del trasgressore, tocca l’efficacia probatoria dei dati trasmessi" (cfr., ex multis, cass. civ. sentt. nn 15538 del 2002, 14.58 del 2006 e 7279 del 2009).
Nella specie , inoltre, occorre rilevare, solo per completezza di esposizione, che sono contrastanti le tesi delle parti, sostenendo parte ricorrente che l’autorizzazione era stata concessa per il periodo 1994/1997, mentre parte resistente e la stessa sentenza della C.T.R. fanno riferimento unicamente all’annualità 1994, ma stante la costante giurisprudenza sul punto di questa Corte la questione deve considerarsi irrilevante.
Tutto ciò premesso, il motivo del ricorso principale va accolto, mentre va respinto il ricorso incidentale e, cassata l’impugnata sentenza, la causa va rinviata per un nuovo esame alla luce dei principi sopraindicati ad altra sezione della C.T.R. dell’Emilia Romagna che provvederà anche al governo delle spese di questa fase di legittimità.
P.Q.M.
La Corte, riuniti i ricorsi, dichiara inammissibile il ricorso proposto dal Ministero dell’economia e delle finanze e compensa le relative spese; accoglie il ricorso principale avanzato dall’Agenzia delle entrate, rigetta l’incidentale e, cassata l’impugnata sentenza, rinvia la causa, anche per le spese, ad altra sezione della C.T.R. dell’Emilia Romagna.
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