Sentenza scelta dal dott. Domenico Cirasole direttore del sito giuridico http://www.gadit.it/
Svolgimento del processo
1. Gli atti del giudizio di legittimità.
Il giorno 22.4.2006 è stato notificato alla "Nico Pesce Argenti srl" un ricorso del Ministero dell’Economia e delle Finanze nonchè dell’Agenzia delle Entrate per la cassazione della sentenza della Commissione Tributaria Regionale descritta in epigrafe (depositata 7.3.2005) che ha disatteso gli appelli (riuniti davanti al giudice di secondo grado) proposti dall’Agenzia contro le sentenze della Commissione Tributaria Provinciale di Bari n. 27/24/1999; n. 204/11/2000; n. 452/11/2001. con cui erano stati accolti i ricorsi della parte contribuente avverso due avvisi di rettifica ai fini IVA (per gli anni 1992 e 1993) ed un avviso di accertamento ai fini IRPEG- ILOR (per l’anno 1993).
In data 11.5.2006 è stato notificato alle parti ricorrenti il controricorso della parte intimata.
La controversia è stata discussa alla pubblica udienza del 9.2.2011, in cui il PG ha concluso per l’accoglimento del ricorso.
2. I fatti di causa.
L’Agenzia ha notificato alla parte contribuente – a seguito di verifica fiscale conclusasi con PVC del 30.10.1993 – due avvisi di rettifica ai fini IVA per gli anni 1992 e 1993 ed un avviso di accertamento ai fini IRPEG-ILOR per il solo anno 1993, fondati sull’omessa registrazione e dichiarazione di corrispettivi che i verificatori avevano rideterminato a mezzo di "verifica contabile" e con applicazione al venduto di una media di ricarico (ricavata con metodo ponderato) superiore a quella "dichiarata dal contribuente". I ricorsi proposti avanti alla CIP di Bari erano stati tutti separatamente accolti e la locale Commissione Tributaria Regionale (previa loro riunione) aveva rigettato gli appelli dell’Ufficio e confermato le sentenze di primo grado.
3. La motivazione della sentenza impugnata.
La sentenza della Commissione Tributaria Regionale, oggetto del ricorso per cassazione, è motivata nel senso che la legittimità della rettifica dei corrispettivi ai fini IVA avrebbe dovuto essere valutata ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 e non dell’art. 55 e che detta verifica doveva condurre ad una declaratoria di nullità perchè la rideterminazione dei corrispettivi si era fondata solo su presunzioni e "non attraverso un esame di dati certi, provati e suffragati da valida documentazione". D’altronde, l’avviso di rettifica e l’avviso di accertamento "presentavano notevoli vizi circa il procedimento adottato", con violazione del disposto dell’art. 56 del predetto DPR "in quanto si trattava di avvisi non motivati…." e non essendo "sufficiente fare riferimento ad un pvc senza che l’Ufficio abbia formulato di suo un’adeguata motivazione, così come prescritto dal citato art. 56, a pena di nullità". 4. Il ricorso per cassazione.
Il ricorso per cassazione è sostenuto con unico (ma complesso) motivo d’impugnazione e – dichiarato il valore della causa nella misura di Euro 340.000.00 – si conclude con la richiesta che sia cassata la sentenza impugnata, con ogni conseguente statuizione.
Motivi della decisione
5. Questione preliminare.
Preliminarmente necessita rilevare l’inammissibilità del ricorso proposto dal Ministero delle Finanze.
Quest’ultimo non è stato parte del processo di appello (instaurato dopo il 1 gennaio 2001 – data di inizio dell’operatività delle Agenzie fiscali – dai solo Ufficio locale dell’Agenzia) sicchè non ha alcun titolo che lo legittimi a partecipare al presente grado.
Sussistono giusti motivi, in considerazione del fatto che la giurisprudenza di questa Corte in tal senso si è formata in epoca successiva alla proposizione del ricorso, per disporre la compensazione delle spese del presente giudizio di cassazione.
Sempre preliminarmente occorre rilevare l’infondatezza dell’eccezione di decadenza ex art. 327 c.p.c., proposta da parte controricorrente, per tardività della notifica del ricorso introduttivo del presente grado, atteso che il predetto ricorso risulta essere stato presentato per la notifica alla data del 22.4.2006 (e perciò del tutto tempestivamente rispetto alla data di deposito della sentenza impugnata), senza che rilevi la data in cui poi la notifica si è perfezionata nei confronti della parte intimata.
6. Il primo motivo d’impugnazione.
Il primo motivo d’impugnazione è collocato sotto la seguente rubrica: "Violazione e falsa applicazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39; del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 54, 55 e 56 nonchè dell’art. 2727 c.c. Omessa o comunque insufficiente motivazione su punti decisivi della controversia". a) Con il primo profilo Del motivo di impugnazione la parte ricorrente, dopo avere richiamato le censure proposte nei confronti delle sentenza n. 27/24/1998 e n. 204/11/2000 della CTP di Bari (concernenti rettifica IVA) e nei confronti della sentenza n. 452/11/2001 della CTP di Bari (concernente accertamento ai fini IRPEG- ILOR), lamenta che il giudice d’appello abbia ritenuto che la ricostruzione analitico-induttiva dei ricavi operata dall’Ufficio "non avrebbe potuto essere operata", ma ciò in evidente contrasto con il D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39 e con il D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 54 e sgg. che consentono la rettifica anche quando essa è fondata su elementi indiziari e sul riscontro di specifici fatti evasivi e di cespiti sottratti a tassazione.
La censura è fondata e deve essere accolta, in riferimento ad entrambe le disposizioni – per quanto succintamente – richiamate, e perciò sia con riferimento all’aspetto delle imposte dirette sia con riferimento all’aspetto delle imposte indirette, che il giudice di appello ha mescolato in un unico ed indistinto sillogismo e che la parte ricorrente si è semplicemente limitata ad assumere violate, in tal modo offrendo però a questa Corte la materia sufficiente ed utile per l’esercizio dei poteri di apprezzamento in relazione all’allegato vizio di violazione di legge, ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.
Risulta infatti dalla parte narrativa e motiva della sentenza impugnata (che gli odierni ricorrenti hanno utilizzato, trascrivendola, ai fini del riepilogo dei fatti e degli antefatti di causa) che la rideterminazione dei corrispettivi e dei conseguenti redditi è stata effettuata da parte dei verificatori a mezzo dei dati attinti dalla stessa contabilità d’impresa e cioè con il raffronto tra costo del venduto e ricavi dichiarati, al fine di previamente desumerne una media di ricarico ‘"ponderata" e perciò valorizzarle per categorie di merci omogenee. Detta media di ricarico è stata poi applicata (sempre per selezione di categorie omogenee) al totale delle merci che sono risultate vendute a mezzo del raffronto tra le giacenze di magazzino all’inizio ed alla fine dei periodi. Ne è risultato un monte di corrispettivi e di reddito superiore a quello dichiarato e perciò la presunzione di una incompletezza o inesattezza delle registrazioni contabili.
Un siffatto metodo è stato ritenuto illegittimo da parte del giudice di appello perchè – alla luce del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 – risulterebbe sostenuto "solo da presunzioni e non attraverso dati certi, provati e suffragati da valida documentazione".
E’ però giurisprudenza costante di questa Corte, nell’ottica dell’applicazione sia del D.P.R. n. 600 del 1972, menzionato art. 54 che dell’art. 39, applicabile in tema di imposte dirette (che qui non mette conto trascrivere ma delle quali norme questa Corte ha tenuto presente la lettera vigente alla data dell’adozione del processo verbale di verifica, e cioè il 30.10.1993). quello secondo cui:
"Nell’accertamento tributario (nella specie in tema di rettifica della dichiarazione IVA) fondato sulle percentuali di ricarico della merce venduta, a scelta tra il criterio della media aritmetica semplice e della media ponderale dipende, rispettivamente, dalla natura omogenea o disomogenea degli articoli e dei ricarichi – circostanze la cui valutazione costituisce apprezzamento di merito, incensurabile in sede di legittimità sotto il profilo della violazione di legge – assumendo il criterio della media aritmetica semplice valenza indiziaria, al fine di ricostruire i margini di guadagno realizzato sulle vendite effettuate "a nero", quando il contribuente non provi, ovvero non risulti in punto di fatto, che l’attività sottoposta ad accertamento ha ad oggetto prodotti con notevole differenza di valore e che quelli maggiormente venduti presentano una percentuale di ricarico molto inferiore a quella risultante dal ricarico medio. In mancanza di tali presupposti, è legittima la presunzione che la percentuale di ricarico applicata sulla merce venduta in evasione di imposta è uguale a quella applicata sulla merce commercializzata ufficialmente, a meno che il contribuente non provi di aver venduto a prezzi inferiori le merci non documentate" (Sez. 5, Sentenza n. 26312 del 16/12/2009; per analoghi principi, in materia di imposte dirette, si veda Cass. Sez. 5. Sentenza n. 14328 del 19/06/2009; Cass. Sez. 5, Sentenza n. 20201 del 24/09/2010; Cass. Sez. 5, Sentenza n. 15534 del 06/11/2002).
Consegue da siffatti principi che lo scostamento significativo tra il risultato dell’applicazione della media di ricarico e i corrispettivi o i redditi dichiarati (poichè idoneo a fondare presunzione dotata dei caratteri di requisiti di gravità e precisione) costituisce idonea fonte di convincimento vuoi in ordine alla legittimità della rettifica del monte dei corrispettivi per transazioni effettuate nel periodo d’imposta, vuoi in ordine alla legittimità dell’accertamento di maggior reddito, senza necessità che – come ritenuto dal giudice di appello – vi sia corrispondenza o riscontro con "dati certi, provati e suffragati da valida documentazione". Nè potrebbe giovare ad inficiare la logica coerenza di un siffatto metodo l’argomento valorizzato "a latere" dal giudice del merito, cioè dell’asserito sconto praticato dal contribuente rispetto ai cartellini di vendita (di cui i verificatori non avrebbero fatto o avrebbero fatto incongruo computo), perchè invece – per quanto è dato di capire dalla succinta ricostruzione dei fatti che si desume dagli atti di causa – il metodo della ricostruzione analitica del ricarico medio ponderato prescinde del tutto dal raffronto tra prezzo di vendita effettivo e prezzo esposto al pubblico, fondato com’è sulla diretta proporzione tra i ricavi effettivi dei beni suddivisi per singole categorie omogenee (desunti dalle registrazioni di vendita) ed il costo reale degli stessi (desunto dalle registrazioni degli acquisti).
Pur richiamando correttamente la disciplina del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 (ma non del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39), il giudice di appello ha dunque errato nel darvi applicazione, muovendo da un pregiudizio logico preliminare relativo alla corretta interpretazione della disciplina, sicchè compete allo stesso giudice di merito rinnovare l’esame dell’appello – sulla scorta dei corretti presupposti di disciplina – e stabilire se la presunzione che sia stata commercializzata merce ulteriore (o ad un maggior prezzo) rispetto a quella ufficialmente registrata sia sorretta – nel concreto – da riscontri logici o fattuali idonei a renderla effettivamente dotata dei crismi di gravità e precisione, in relazione alla percentuale significativa dello scostamento ed alla correttezza dell’applicazione del metodo ponderale, anche alla luce dei dati di segno contrario che – in concreto – sono stati eventualmente prospettali dalla parte contribuente. b) Con il secondo profilo del motivo di impugnazione, la parte ricorrente si duole sia dell’omessa valutazione da parte del giudice del merito del fatto decisivo che la contestata percentuale di ricarico era stata desunta alla stregua dei dati attinti dalla stessa contabilità d’impresa.
Si tratta di un profilo di impugnazione che rimane per certo assorbito da quanto dianzi si è detto a proposito della violazione di legge in cui il giudicante è incorso. c) Con un terzo profilo del motivo di impugnazione la parte ricorrente si duole sia del carattere apodittico dell’affermazione rinvenibile in sentenza circa l’inadeguatezza della motivazione dei provvedimenti di accertamento (perchè effettuata con rinvio al contenuto del processo verbale di accertamento), sia della correlata violazione che il primo giudice ha in tal modo commesso del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56.
Anche questo terzo profilo è fondato e da accogliersi.
Affermando (testualmente) che "non è sufficiente fare riferimento ad un p.v.c. senza che l’Ufficio abbia formulato di suo un’adeguata motivazione, così come prescritto dal citato art. 56, a pena di nullità", il giudice del merito ha violato la menzionata norma come costantemente interpretata da questa Corte, in applicazione del principio secondo cui: "L’avviso di accertamento, rappresentando l’atto conclusivo di una sequenza procedimentale a cui possono partecipare anche organi amministrativi diversi, può essere motivato "per relationem". anche con il rinvio pedissequo alle conclusioni contenute in un atto istruttorio (nella specie i p.v.c. della Guardia di finanza), senza che ciò arrechi alcun pregiudizio al diritto del contribuente. La scelta in tal senso dell’Amministrazione finanziaria non può essere di per sè censurata dal giudice di merito, al quale, invece, spetta il potere di valutare se, dal richiamo globale all’atto strumentale, sia derivata un’inadeguatezza o un’insufficienza della motivazione dell’atto finale. In sede di legittimità, pertanto, il contribuente che intenda contestare l’accertamento dell’adeguatezza della motivazione "per relationem" dovrà specificamente indicare, nei motivi di ricorso, le cause della sua inadeguatezza". (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 2907 del 10/02/2010).
Non vi è dubbio quindi che il contrario assunto del giudice di appello debba essere coinvolto nella cassazione della decisione qui impugnata, cui fa seguito la rimessione ad altra sezione della Commissione Regionale di Bari, la quale provvederà a rinnovare l’esame dell’appello in ossequio ai principi di diritto che sono stati in precedenza enunciati e regolerà le spese di lite anche con riferimento al presente grado di giudizio.
P.Q.M.
la Corte dichiara inammissibile il ricorso proposto dal Ministero delle Finanze e compensa tra le parti le relative spese di lite. In accoglimento del ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate, cassa la sentenza impugnata, rinviando per una nuova decisione (anche in punto di regolazione delle spese di questo grado) ad una diversa sezione della CTR di Bari.
Testo non ufficiale. La sola stampa del bollettino ufficiale ha carattere legale.