Sentenza scelta dal dott. Domenico Cirasole direttore del sito giuridico http://www.gadit.it/
Svolgimento del processo
Con sentenza 5.8.2005 n. 125 la CTR di Milano sez. 50^ rigettava l’appello proposto dall’Ufficio Milano 5 della Agenzia delle Entrate e confermava la sentenza di primo grado n. 96/4/2002 emessa dalla CTP di Milano che aveva annullato l’avviso di accertamento emesso nei confronti di N.A.F. ed avente ad oggetto il recupero a tassazione IRPEF per l’anno 1994 redditi da fabbricato non dichiarati nonchè il contributo SSN e l’applicazione di sanzioni pecuniarie per il complessivo importo di L. 22.044.000.
Rilevava la CTR che nella specie non sussistevano redditi da fabbricato D.P.R. n. 917 del 1986, ex art. 23, come riconosciuto dallo stesso Ufficio appellante, e che non poteva trovare applicazione l’art. 81 lett. h) del medesimo decreto attesa la inesistenza di un reddito da sublocazione. Inoltre la CTR rilevava che il contratto di sublocazione si era risolto nel mese di maggio 1994 con la conseguenza che l’avviso doveva ritenersi illegittimo in quanto i maggiori redditi erano stati determinati senza tener conto della minora durata del contratto.
Avverso tale sentenza, non notificata, ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate, con atto consegnato all’Ufficiale giudiziario in data 30.10.2006 e notificato ex art. 149 c.p.c. presso il domiciliatario in data 7.11.2006, deducendo due motivi.
L’intimato non ha resistito.
Motivi della decisione
1. La sentenza di appello dopo aver rilevato che lo stesso Ufficio aveva riconosciuto la inesistenza di redditi fondiari, dovendo correttamente inquadrarsi i proventi dei canoni di sublocazione immobiliare tra i redditi diversi D.P.R. n. 917 del 1986, ex art. 81 comma 1, lett. h) – con riferimento alla numerazione degli articoli del testo vigente ratione temporis – ha ritenuto infondata la pretesa della Amministrazione, da un lato, mancando la prova del reddito da sublocazione, dall’altro avendo l’Ufficio determinato il maggiore reddito imponibile senza tener conto che il contratto di sublocazione era stato risolto il 31.5.1994. 2. La Agenzia delle Entrate censura la sentenza dei Giudici di appello:
a) per vizio motivazionale ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), in quanto, da un lato, afferma la inesistenza del reddito da sublocazione mentre dall’altro rileva, ai fini della esatta determinazione del reddito, la minor durata del contratto di sublocazione;
b) per violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 1 e 2 dell’art. 113 c.p.c., per quanto occorra dell’art. 112 c.p.c., del D.P.R. n. 600 del 1973, del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 81, comma 1, lett. h), nonchè per vizio di omessa insufficiente e contraddittoria motivazione, rilevando che i Giudici di appello avrebbero omesso, previa qualificazione giuridica dei canoni da sublocazione come "redditi diversi", di pronunciare sul merito rideterminando l’imponibile in relazione alla minore durata del contratto ove risultante dalle evidenze processuali.
3. Il ricorso, infondato quanto al primo motivo, trova invece accoglimento in relazione al secondo motivo di censura.
3.1 Secondo una consolidata giurisprudenza di questa Corte non è sufficiente, perchè la motivazione di una sentenza sia definita "contraddittoria", che un’espressione contenuta in questa sia in contrasto con altra, essendo indispensabile, altresì, che si sia in presenza di argomentazioni contrastanti tali da non permettere di comprendere la "ratio decidendi" che sorregge il "decisum" adottato (cfr. Corte cass 3^ sez. 6.4.206 n. 8106; id. SU 22.12.2010 n. 25984).
Nella specie le motivazioni della sentenza di appello convergono tutte a fondare il medesimo "decisimi" (confermativo della sentenza di primo grado che -a quanto è dato evincere dalla lettura dello "svolgimento del processo" della sentenza della CTR- aveva dichiarato illegittimo l’avviso di accertamento ritenendo insussistente un reddito da fabbricato) e tuttavia -a causa della involuta esposizione testuale- sembrano all’apparenza incorrere in contraddizione laddove si afferma prima la inesistenza di un reddito da sublocazione, aggiungendosi poi che l’avviso deve ritenersi illegittimo in quanto quantifica il maggior reddito da sublocazione senza tener conto della risoluzione del contratto intervenuta nel corso del periodo di imposta.
La apparente discrasia va ricomposta alla stregua del "dictum" confermativo della pronuncia di prime cure, trovando fondamento logico la espressione "è indubbio che si dia per esistente un reddito da sub locazione che nel caso di specie non c’è" nella medesima ragione di diritto per cui la CTP aveva accolto il ricorso del contribuente sostenendo che l’Amministrazione non poteva recuperare ad imponibile il "reddito da locazione", non dichiarato dal contribuente, con un avviso avente ad oggetto il recupero di un "reddito da fabbricato": in sostanza la CTR, aderendo alla tesi del Giudice di prime cure, ha affermato che "nella specie non può esistere (recte non può essere recuperato dalla Amministrazione) un reddito da sub locazione, in quanto lo stesso non è specificamente indicato nell’avviso impugnato e non è consentita la "correzione" nel corso del giudizio tributario della categoria reddituale trattandosi di "mutatio libelli".
Ne segue che, l’ulteriore affermazione concernente la illegittimità dell’avviso per inesatta quantificazione del reddito locativo (che avrebbe imposto, peraltro, al Giudice tributario di secondo grado di determinare l’esatto ammontare del tributo D.Lgs. n. 546 del 1992, ex art. 59, comma 2), assume un ruolo meramente ridondante rispetto alla predetta decisione, in quanto "aggiunge" -inutilmente- un’ulteriore ragione di rigetto dell’appello "nell’ipotetico caso in cui si dovesse prescindere dalla prima ragione in quanto insufficiente a sostenere la pronuncia (cd. motivazione "ad abundantiam" che. in quanto del tutto superflua, neppure onera la parte alla impugnazione:
Corte cass. 3^ sez. 5.6.2007 n. 13068; id. sez. Lav. 22.11.2010 n. 23635. Vedi Corte cass. SU 2.4.2007 n. 8087 – con riferimento a statuizione di merito seguita a pronuncia di carenza di giurisdizione).
Ricostruita la coerenza logica della motivazione della sentenza impugnata nel senso che il rigetto dell’appello trova fondamento nella ritenuta immodificabilità della indicazione della categoria reddituale contenuta nell’avviso ("non esiste" reddito da sublocazione perchè l’oggetto della pretesa tributaria è individuato con riferimento al reddito da fabbricato), il primo motivo si palesa infondato.
3.2 Fondato è invece il secondo motivo di ricorso.
Osserva il Collegio che la errata indicazione della categoria reddituale nell’avviso di accertamento non esclude, infatti, il potere del Giudice di pervenire ad una diversa qualificazione giuridica della fonte di produzione della ricchezza, non incidendo tale operazione sugli elementi costitutivi della pretesa fiscale e più in particolare sugli elementi fattuali rilevanti ai fini della individuazione del presupposto impositivo.
Ed infatti se può reputarsi affermazione comunemente condivisa nei precedenti di questa Corte che la "causa petendi" della pretesa tributaria, espressa nell’atto impositivo impugnato in sede giurisdizionale, è individuata dalla motivazione dell’atto stesso (cfr. D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42), intesa come esposizione dei fatti e degli elementi di diritto costituenti le ragioni della domanda idonea, da un lato, a fondare la pretesa stessa, dall’altro, a consentire la difesa del contribuente (cfr., ex pluribus, Corte cass. n. 4307 del 1992, n. 8 del 1993, 4686 del 1994; id. 5^ sez. 12.7.2006 n. 15842 "In tema di accertamento delle imposte sui redditi, il D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42, nella parte in cui, già in base al testo originario e, comunque, in virtù della L. 7 agosto 1990, n. 241, art. 3 – e dunque prima ancora della previsione introdotta dalla L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7 e, poi, della specifica modifica operaia dal D.Lgs. 26 gennaio 200, n. 32, art. 1 -, richiede l’indicazione nell’avviso di accertamento dei "presupposti di fatto e delle ragioni giuridiche" che lo hanno determinato, persegue il fine di porre il contribuente in condizione di conoscere la pretesa impositiva in misura tale da consentirgli sia di valutare l’opportunità di esperire l’impugnazione giudiziale, sia, in caso positivo, di contestare efficacemente l’"an" e il "quantum debeatur". Detti elementi conoscitivi devono essere forniti all’interessalo, non solo tempestivamente (e cioè inserendoli "ab origine" nel provvedimento impositivo), ma anche con quel grado di determinatezza ed intelligibilità che permetta al medesimo un esercizio non difficoltoso del diritto di difesa"; id. 5^ sez. 4.11.2008 n. 26458) e se l’accertamento tributario "pure essendo atto sostanziale e non processuale in quanto esprime in modo autoritativo la pretesa fiscale nei confronti del contribuente … contiene la enunciazione della posizione processuale della Amministrazione finanziaria, la quale non può determinarsi in modo difforme da quanto espresso nell’accertamento" (cfr. Corte cass. 5^ sez. 21.10.2005 n. 20398), occorre tuttavia tenere presente che l’obbligo di motivazione degli atti tributari si atteggia diversamente a seconda della natura e della funzione che gli stessi hanno in base alle norme loro proprie: giacchè, mentre in alcuni atti la funzione di prelievo fiscale viene esercitata in forme estremamente semplici e contratte, talvolta risolvendosi nella mera imposizione di una determinata disciplina, altri atti costituiscono, invece, l’espressione di una funzione di prelievo fiscale, articolata e complessa, per cui assumono una veste formale ed un contenuto specificamente regolato dalla legge. L’obbligo in questione potrà ritenersi quindi adempiuto solo qualora la motivazione, ancorchè formulata in modo sommario e semplificato, sia tale -avuto riguardo al contenuto tipico ed all’oggetto del singolo atto impositivo- da palesare le ragioni del provvedimento, nella evidenziazione dei momenti ricognitivi e di quelli logico-deduttivi (cfr. in termini:
Corte cass. 5^ sez. 16.12.2005 n. 27758. Vedi Corte cass. 5^ sez. 30.1.2007 n 1905; id. 5^ sez. 6.2.2009 n. 2878 – che hanno ritenuto insufficientemente motivato, con riferimento al fatto costitutivo della pretesa, un avviso nel quale il reddito recuperato a imponibile veniva genericamente individuato con la espressione ‘"emolumenti" anzichè con la specifica descrizione della natura del reddito).
Se dunque la motivazione dell’avviso è il veicolo attraverso il quale la Amministrazione definisce nei suoi elementi costitutivi ("causa petendi e "petitum) la pretesa fatta valere nei confronti del contribuente, non sembra dubbio che debba essere qui ribadito il principio secondo cui le ragioni poste a base dell’atto impositivo – che segnano i confini del processo tributario- non possono essere modificate nel corso del giudizio dalla Amministrazione nei limiti in cui tale modifica venga ad immutare radicalmente i fatti costitutivi indicati a sostegno della pretesa, ciò che non esclude anche il potere del giudice di qualificare autonomamente la fattispecie posta a fondamento della pretesa fiscale, nè l’esercizio di poteri cognitori d’ufficio, non potendo ritenersi che i poteri del giudice tributario siano più limitati di quelli esercitabili in qualunque processo d’impugnazione di atti autoritativi (cfr. Corte cass. 5^ sez. 21.10.2005 n. 20398; id. 5^ sez. 14.11.2005 n. 22932; id 5^ sez. 30.6.2006 n. 15134).
3.4 Orbene venendo all’esame della questione sottoposta alla Corte, occorre premettere che la collocazione del reddito di sublocazione nella categoria dei "redditi diversi" (cfr. art. 81, comma 1, lett. h) – ora D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 67, nel testo vigente pro tempore: i redditi derivami dalla concessione in usufrutto e dalla sublocuzione di beni immobili, dall’affitto, locazione, noleggio o concessione in uso di veicoli, macchine e altri beni mobili, dall’affitto e dalla concessione in usufrutto di aziende:
l’affitto e la concessione in usufrutto dell’unica azienda da parte dell’imprenditore non si considerano fatti nell’esercizio dell’impresa, ma in caso di successiva vendita totale o parziale le plusvalenze realizzate concorrono a formare il reddito complessivo come redditi diversi;…) risponde alla applicazione del "principio di residualità" in materia di imposte dirette, per cui situazioni analoghe a quelle normativamente individuate vengono assoggettati dal Legislatore ad una stessa disciplina impositiva in quanto, nella specie, accomunate dalla natura del fenomeno dimostrativo di capacità contributiva che si traduce nel presupposto d’imposta (in estrema sintesi nelle imposte sui redditi tale presupposto deve essere individuato in un incremento di valore – misurabile monetariamente -, tendenzialmente al netto delle spese di produzione, del patrimonio di un soggetto considerato in un determinato periodo, semprechè tale incremento sia ricollegabile causalmente ad una specifica fonte produttiva).
Al riguardo, bene può rilevarsi che, tanto il reddito fondiario (nel quale è ricompresso il reddito da fabbricato) quanto il reddito da sublocazione (qualificato nella categoria residuale dei "redditi diversi"), hanno, infatti, in comune l’elemento della variazione in aumento di ricchezza del patrimonio di un soggetto, considerato in un determinato periodo, e quello del collegamento ad una fonte produttiva (che nelle imposte sui redditi è individuabile nell’esercizio di attività lavorativa in senso onnicomprensivo – lavoro autonomo, esercizio di impresa, lavoro subordinato-, nell’impiego di capitale, o come genericamente indicato nel D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 67 – già art. 81 – "nella assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere"), elementi entrambi caratterizzanti la disciplina normativa della categoria delle imposte sul reddito. Gli elementi differenziali dei due tipi di reddito (compendiati: nell’incremento "potenziale" di ricchezza, determinato in base alle tariffe d’estimo, e nel titolo del possesso -diritto reale-, nel caso di reddito da fabbricati; nel carattere effettivo dell’incremento di ricchezza e nello sfruttamento economico del bene immobile nel caso di reddito da sublocazione) volgono, peraltro, a scomparire nel caso in cui il titolare del reddito da fabbricato ritragga dall’immobile un reddito di locazione (reddito effettivo) superiore a quello catastale (reddito potenziale): in questo caso infatti l’imponibile è determinato in relazione al reddito effettivo.
Nel caso di specie l’avviso notificato al contribuente è stato da questi impugnato esclusivamente sotto il profilo della errata indicazione della categoria di reddito D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, ex art. 6, comma 1, non essendovi questione controversa in ordine alla situazione di fatto (identificata in relazione al bene immobile nonchè al soggetto che ha compiuto atti di utilizzazione di tale bene nell’arco di tempo considerato) ed alla operazione economica (in relazione alla concreta modalità di utilizzo del bene immobile -concessione del godimento del bene a terzi verso il pagamento di canoni periodici-, nonchè in relazione alla effettiva percezione di un vantaggio patrimoniale integrante reddito imponibile) rilevata dalla Amministrazione all’esito dell’accertamento.
Tanto consente di affermare che la modifica categoriale dell’incremento di ricchezza imponibile non incide sulla "causa petendi" individuata dall’Amministrazione nell’avviso con riferimento agli elementi fattuali sopra indicati (modifica che sarebbe altrimenti preclusa: Corte cass. 5^ sez. 13.11.2008 n. 27065), risolvendosi piuttosto in una diversa qualificazione giuridica dei fatti costitutivi della pretesa che rimangono immutati fondandosi sul nucleo essenziale della fattispecie caratterizzata dall’esercizio della facoltà di godimento del bene immobile e dalla ritraibilità di un reddito di natura locativa: si ha infatti "mutatio libelli", secondo la costante giurisprudenza di questa Corte, soltanto quando si avanzi una pretesa obiettivamente diversa da quella originaria, introducendo nel processo un "petitum" diverso e più ampio oppure una "causa petendi" fondata su situazioni giuridiche non prospettate prima e particolarmente su un fatto costitutivo radicalmente differente, di modo che si ponga al giudice un nuovo tema d’indagine e si spostino i termini della controversia, con l’effetto di disorientare la difesa della controparte ed alterare il regolare svolgimento del processo; si ha, invece, semplice "emendatio" quando si incida sulla "causa petendi", in modo che risulti modificata soltanto l’interpretazione o qualificazione giuridica del fatto costitutivo del diritto, oppure sul "petitum", nel senso di ampliarlo o limitarlo per renderlo più idoneo al concreto ed effettivo soddisfacimento della pretesa fatta valere (cfr. ex pluribus: Corte cass. 2^ sez. 12.7.2000 n. 9239; id. 3^ sez. 12.4.2005 n. 7524; id 2^ sez. 28.3.2007 n. 7579; id. sez. lav. 27.7.2009 n. 17457).
I Giudici territoriali non hanno, pertanto, fatto corretta applicazione dei principi di diritto enunciati ai paragrafi 3.3 e 3.4 omettendo di esercitare il potere di ufficio agli stessi riservato di qualificazione giuridica dei fatti costitutivi della pretesa tributaria individuati nell’avviso di accertamento opposto dal contribuente 4. In conseguenza il ricorso deve essere accolto, per quanto di ragione, e la sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio per nuovo esame ad altra sezione della Commissione tributaria della regione Lombardia che dovrà uniformarsi ai principi di diritto indicati e provvederà anche alla liquidazione delle spese del presente giudizio.
P.Q.M.
La Corte:
– accoglie il ricorso, in relazione al secondo motivo, dichiara infondato il primo motivo, per l’effetto cassa la sentenza impugnata e rinvia ad altra sezione della Commissione tributaria della regione Lombardia che dovrà uniformarsi ai principi di diritto enunciati ai paragrafi 3.3. e 3.4. della motivazione, e provvederà anche alla liquidazione delle spese del presente giudizio.
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