Sentenza scelta dal dott. Domenico Cirasole direttore del sito giuridico http://www.gadit.it/
Svolgimento del processo
Con avviso notificato il 20.12.99 l’Amministrazione finanziaria rettificava la dichiarazione IVA della società Transoceanic Export srl per l’anno 1994, recuperando a tassazione l’importo imponibile di L. 404.404.000; secondo I’ Ufficio, talune operazioni che la società aveva ritenuto non soggette ad IVA, in quanto qualificabili come triangolazioni all’esportazione, non presentavano le caratteristiche fissate dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8, e, pertanto, dovevano ritenersi soggette all’IVA. In particolare l’Ufficio contestava che fossero qualificabili come triangolazioni all’esportazione operazioni in cui la Transoceanic Export srl aveva curato in proprio la spedizione o il trasporto fuori dal territorio comunitario di beni che le erano stati ceduti dalla società Mininsedie srl e le erano stati consegnati in territorio doganale italiano.
La Transoceanic Export impugnava l’avviso di rettifica, rappresentando che la Mininsedie srl (prima cedente nazionale) aveva trasportato – o fatto trasportare – i beni presso la dogana interna con bolla di accompagnamento ed aveva emesso fattura non soggetta ad IVA nei confronti della stessa Transoceanic Export srl (secondo cedente nazionale); quest’ultima a propria volta aveva emesso fattura nei confronti del cliente estero ed aveva trasferito la merce dalla dogana interna a quella del cliente estero tramite spedizionieri.
La Commissione Tributaria Provinciale di Udine annullava l’avviso di rettifica; la Commissione Tributaria Regionale di Trieste riformava la sentenza di primo grado e, in parziale accoglimento dell’appello dell’Ufficio, rideterminava l’imponibile IVA L. 186.446.720, affermando che:
a) per talune operazioni (per un imponibile complessivo di L. 88.386.100). sarebbe difettata la prova dell’esportazione richiesta dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8, e L. n. 413 del 1991, art. 13, vale a dire il visto doganale in uscita (per le operazioni di cui alle fatture nn. (OMISSIS)) o la vidimazione doganale del documento di trasporto emesso per conto del cedente (per l’operazione di cui alla fattura n. (OMISSIS));
b) per altre operazioni (per un imponibile complessivo di L. 108.058.100), dalle verifiche documentali effettuate dal Consulente tecnico di ufficio appositamente nominato sarebbe risultata non raggiunta "la prova che sia stato il primo cedente ad aver curalo il trasporto o la spedizione dei beni al di fuori del territorio doganale" (pag. 6, righi 2-4, della sentenza impugnata).
La Transoceanic Export srl ricorre per cassazione contro la semenza della Commissione Tributaria Regionale, denunciando, quale unico motivo di ricorso, la violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8, in relazione all’art. 360 c.p.c., laddove si disconosce la natura di esportazioni triangolari alle operazioni poste in essere dalla ricorrente. Assume al riguardo Sa ricorrente che la sentenza avrebbe errato nell’attribuire valore decisivo al mancalo raggiungimento della prova che il trasporto o la spedizione dei beni al di fuori del territorio doganale fossero stati curati dal primo cedente (ossia la società Mininsedie srl), risultando comunque dimostralo in causa che i beni de quibus erano stati effettivamente esportati e non erano mai entrati nella materiale disponibilità della Transoceanic Export srl (cessionaria e, a propria volta, cedente nei confronti del cliente estero).
L’Agenzia delle Entrale si è costituita con controricorso. Il ricorso è stato discusso alla pubblica udienza del 21.4.011 in cui il PG ha concluso come in epigrafe.
Motivi della decisione
Preliminarmente va evidenziato che la doglianza mossa dalla ricorrente tocca esclusivamente la statuizione della sentenza impugnata che concerne le operazioni di cui al punto b) della narrativa in fatto che precede, ossia la statuizione che ha affermato la soggezione ali" IVA delle opera/ioni di esportazione triangolare (per un imponibile complessivo di L. 108.058.100) in relazione alle quali non era stata raggiunta la prova che il trasporto o la spedizione all’estero della merce fossero avvenuti a cura del primo cedente (Mininsedie); nessuna censura, per contro, attinge la statuizione della sentenza impugnata che concerne le operazioni di cui al punto a) della narrativa in fallo che precede, ossia la statuizione – ormai pertanto passata in giudicato – che ha affermalo la soggezione all’IVA delle operazioni di esportazione triangolare (per un imponibile complessivo di il 88.386.100) in relazione alle quali difettava il visto doganale in uscita o la vidimazione doganale del documento di trasporto emesso per conio del cedente.
Tanto premesso, il motivo di ricorso va giudicalo fondato, nei termini di cui appresso.
Il disposto normativo emergente dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8, comma 1, lett. a), ("le cessioni, anche tramite commissionavi, eseguite mediante trasporto o spedizione di beni fuori del territorio della Comunità economica Europea, a cura o a nome dei cedenti o dei commissionari, anche per incarico dei propri cessionari o commissionari di questi") e dalla L. n. 413 del 1991, art. 13, comma 1, ("Ai fini dell’applicazione delle disposizioni contenute nel D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 8, comma 1, lett. a), e successive modificazioni, le cessioni ivi previste devono intendersi non imponibili semprechè l’esportazione risulti da documento doganale, o da vidimazione apposta dall’ufficio doganale su un esemplare della fattura o della bolla di accompagnamento emessa dai cedenti a norma del D.P.R. 6 ottobre 1978, n. 627, art. 2, nonchè sulle fatture emesse dai cessionari, a nulla rilevando, per la documentazione della cessione all’esportazione, che i documenti di cui all’art. 21 del predetto Decreto n. 633 del 1972 siano emessi dagli spedizionieri o trasportatori nei confronti dei cedenti o altri soggetti") ha formato oggetto di interpretazioni non univoche nella giurisprudenza di questa Corte.
Secondo un primo, minoritario, indirizzo le suddette disposizioni andrebbero interpretate nel senso che – per potersi configurare una "operazione triangolare" ex D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8, lett. a), – l’esportazione dei beni deve avvenire a cura o a nome del primo cedente nazionale anche se, eventualmente, su incarico del cessionario (secondo cedente nazionale), senza possibilità di inserimento di quest’ultimo nella fase del trasporto o spedizione all’estero dei beni; in questo senso si sono espresse le sentenze nn. 5065/1998 e 22445/2008 (la quale ultima ha espressamente affermato che "deve escludersi la sussistenza di una cessione all’esportazione esente da imposta qualora il trasferimento sia effettuato a cura del cessionario, a nulla rilevando, ai fini dell’applicazione dell’esenzione d’imposta prevista dalla citata disposizione, che la merce sia, poi, effettivamente esportata"); nel medesimo senso – in relazione all’analoga disposizione dettata in materia di esportazioni intracomunitarie dal D.L. n. 331 del 1993, art. 58, convertito in legge con la L. n. 427 del 1993 – si è da ultimo espressa la sentenza 13507/2008.
Per contro, secondo l’indirizzo maggioritario, un’operazione triangolare, per essere considerata come cessione all’esportazione, non presuppone necessariamente che il trasporto dei beni nell’altro "Stato membro" avvenga " a cura o a nome del cedente", in quanto lo scopo della norma è più limitatamente quello di evitare operazioni fraudolente le quali si verificherebbero se il cessionario nazionale potesse decidere di esportare i beni in un altro "Stato membro" autonomamente, ossia al di fuori di un preventivo regolamento contrattuale con il cedente. Pertanto, ad assicurare il risultato perseguito dalla norma, si rende sufficiente che la consegna a cessionario nazionale sia stata, per comune volontà, originariamente prevista come cessione per il trasporto e la consegna a clienti residenti nell’altro "Stato membro" e che tale previsione risulti contenuta ed esplicitata in tutta la documentazione relativa alle operazioni in questione tale indirizzo, che trae spunto dalla pronuncia n. 4098/2000 in materia di esportazioni intracomunitarie D.L. n. 331 del 1993, ex art. 58, si è sviluppato in materia di esportazioni extracomunitarie – con specifico riferimento all’interpretazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8, comma 1, lett. a), e L. n. 413 del 1991, art. 13, comma 1, – con le sentenze 6114/2009, 21956/2010, 24964/2010 e 2590/2010.
A questo secondo indirizzo, in via di consolidamento nella giurisprudenza più recente della Corte, il Collegio intende dare seguito e conferma, in quanto, come chiarito già nella sentenza 4098/2000, non sussistono decisive ragioni per interpretare l’espressione letterale "a cura" del cedente, contenuta nel D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8, comma 1, lett. a), o quella corrispondente "per suo conto", contenuta nell’art. 15, comma 1, della direttiva 77/388/CEE (sesta direttiva), nel senso che la spedizione o il trasporto devono avvenire in esecuzione di un contralto concluso direttamente dal cedente o in rappresentanza di quest’ultimo. Ciò che è essenziale per configurare una triangolazione esente da IVA non è dunque che vi sia la prova che il trasporto all’estero sia avvenuto a cura e nome del cedente, quanto piuttosto che vi sia la prova (il cui onere grava sul contribuente) che l’operazione, fin dalla sua origine e nella sua rappresentazione documentale, sia stata voluta come cessione nazionale in vista di trasporto a cessionario residente all’estero, nel senso che tale destinazione sia riferibile alfa comune volontà degli originari contraenti.
Alla stregua di tali principi, la statuizione della sentenza impugnata che ha recuperato a tassazione IVA il fatturato delle operazioni in cui non risultava provato che il trasporto o la spedizione dei beni al di fuori del territorio doganale fossero stati curati dal primo cedente nazionale va giudicata errata, in quanto, per ricondurre un’operazione nel regime di non assoggettabilità all’IVA D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 8, e L. n. 413, art. 13, è necessaria non la prova non del fatto che il trasporto o la spedizione dei beni al di fuori dal territorio comunitario siano stati curati dal primo cedente nazionale (invece che dal cessionario, secondo cedente nazionale), bensì la prova dell’esistenza della comune volontà degli originari contraenti di porre in essere una cessione nazionale in vista di trasporto a cessionario residente all’estero; dovendosi quindi ritenere esenti dall’IVA tutte e soltanto quelle operazioni per cui tale ultima prova sussista.
La sentenza va quindi cassata e rimessa alla Commissione Tributaria Regionale di Trieste, in altra composizione, perchè accerti se – per le operazioni di cui al punto b) della narrativa in (alto che precede – sussistesse o meno la comune volontà degli originari contraenti di porre in essere una cessione nazionale in vista di trasporto a cessionario residente all’estero; ed all’esito di tale accertamento (da svolgere alla stregua delle risultanze di fallo acquisite al processo, tra cui la circostanza che, come si evince dall’ultimo capoverso di pagina 7 del ricorso, il primo cedente, Mininsedie, ignorava l’identità del cliente estero destinatario finale della mercè) – recuperi a tassazione solo il fatturalo delle operazioni in cui la suddetta comune volontà degli originari contraenti non risulti provata.
P.Q.M.
La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Commissione Tributaria Regionale di Trieste in altra composizione, che regolerà anche le spese del giudizio di legittimità.
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