Sentenza scelta dal dott. Domenico Cirasole direttore del sito giuridico http://www.gadit.it/
Svolgimento del processo
Con ricorso notificato all’AGENZIA delle ENTRATE, la s.r.l. SALATA – premesso che il 27 settembre 2004 l’Ufficio aveva notificato ad essa (ai fini dell’IRPEG, dell’IVA e dell’ILOR relative all’anno d’imposta 1999) avviso di accertamento con il quale: (1) disconosceva i costi relativi a "spedizioni ed installazioni" ("ditta Terrin Ivone") per "difetto di inerenza" ("servizi non identificati e non sufficientemente documentati"), (2) contestava l’"irregolare tenuta delle scritture contabili" ("non ha effettuato la stampa … dei mastri … presenti solo sul sistema informatico"), (3) escludeva le "spese di pubblicità e marketing" ("indeducibilità delle fatture n. (OMISSIS)"), (4) affermava la "non deducibilità" dell’"ammortamento di un costo per fabbricato … dato in locazione al custode", (5) contestava la "indeducibilità" della "perdita su crediti" (cessione "pro soluto"; "non si era verificata la certezza della perdita nell’anno 1999") nonchè (6) l’"omessa regolarizzazione", a fini IVA, di "acquisti da parte del cessionario già detenuti in conto deposito e giacenti da oltre un anno dalla consegna" ("la ditta … deteneva quantità di mercè della ditta Tuzzato srl … in forza di contratto di fornitura in conto deposito di beni mobili oggetto dell’attività" in forza di "convenzione … denominata dalle parti deposito") -, in forza di nove motivi, chiedeva di cassare la sentenza n. 46/14/07 della Commissione Tributaria Regionale del Veneto (depositata il 13 dicembre 2007) che, in parziale accoglimento dell’appello dell’Ufficio avverso la decisione (13/09/06) della Commissione Tributaria Provinciale di Padova – la quale aveva recepito il suo ricorso solo "relativamente al profilo dei costi per servizi di trasporto della ditta Terrin Ivone e … dei rapporti con la … Tuzzato srl, rigettando nel resto" – aveva "dichiara(to) che la merce detenuta in conto deposito va fatturata nel termine annuale dalla vendita a terzi".
L’Agenzia intimata non svolgeva attività difensiva.
La società depositava memorie ex art. 378 c.p.c..
Motivi della decisione
1. Con la sentenza gravata la Commissione Tributaria Regionale – premesso che: (a) con l’"avviso di accertamento" impugnato "era stato recuperato alla tassazione", "in relazione all’esercizio 1999", una "maggiore imposta" IRPEG ("Euro 19.145,57"), IRAP ("Euro 2.199,59") e IVA ("Euro 8.102,69"); (b) il primo giudice aveva accolto il ricorso della società "relativamente ai costi per servizi di trasporto della ditta Terrin Ivone ed ai rapporti con la … Tuzzato srl"; (c) l’Ufficio aveva impugnato tale decisione "in relazione al recupero a tassazione di costi per servizi non inerenti" nonchè l’annullamento del "rilievo concernente la omessa regolarizzazione di beni acquistati da parte del cessionario e già detenuti in c/deposito … e giacenti da oltre un anno dalla consegna da parte della … fornitrice Tuzzato srl"; (d) la "SALATA srl resisteva … e così concludeva: … in riforma della sentenza di primo grado, dichiarare l’illegittimità dell’avviso in questione e rigettare l’appello proposto dall’Agenzia" – ha accolto parzialmente l’appello dell’Ufficio "dichiara(ndo) che la merce detenuta in conto deposito va fatturata nel termine annuale dalla vendita a terzi" per le ragioni che seguono:
– "l’operazione assoggettata ad IVA" deve essere "descritta esclusivamente ed esaustivamente dalla fattura" (" D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21"); "non può condividersi l’opinione dei primi giudici secondo la quale per individuare l’operazione sia consentito ad integrazione il ricorso ad altra documentazione, extracontabile, in quanto si introdurrebbero nel sistema note di incertezza ed instabilità che lo minerebbero dall’interno, ritardando ingiustificatamente ogni forma di controllo ed allargando oltre misura gli spazi alle frodi"; "la ricordata normativa prescrive dei requisiti rigorosamente formali delle fatture in base ai quali procedere alla identificazione delle operazioni imponibili";
– "la merce acquistata in conto deposito" ("come nel caso") realizza "un’ipotesi di contratto estimatorio, in cui il trasferimento della proprietà del depositante al depositario ha luogo … nel momento … in cui il depositario … realizzi la vendita ad un terzo" per cui "l’operazione imponibile deve intendersi effettuata solo in tale momento" e "da tale momento decorre l’anno in cui in ogni caso l’operazione deve essere assoggettata all’imposta e la stessa corrisposta"; "non sembra … condivisibile la tesi che il termine annuale decorra dal momento della consegna della merce" perchè questo "momento . non da luogo a nessun effetto reale" di tal che "non è certo il momento in cui ha luogo l’operazione imponibile":
"tanto più che se nel termine contrattuale previsto la merce non viene rivenduta il depositario può restituirla al depositante impedendo così definitivamente il trasferimento della proprietà della stessa"; "sul punto", conclude la Commissione Tributaria Regionale, "va respinto dunque l’appello dell’Ufficio". 3. La società censura la decisione per nove motivi.
A. Con il primo la ricorrente – ricordato che: (2) il giudice di primo grado aveva respinto le sue eccezioni relative (a) alla "tenuta della contabilità" ("la ricorrente non ha effettuato la stampa cartacea dei conti mastro"), (b) alla "imputazione delle spese di pubblicità" ("essendo riferite ad affissioni effettuate nel corso del 2000") e (c) alla "perdita su crediti" (perchè "doveva essere addebitata all’esercizio 2000" avendo essa contribuente "ceduto il credito in data 12 gennaio 2000"); (2) nel giudizio di appello aveva proposto "motivi di gravame" (a) "sulla violazione di (pretesa) irregolare tenuta della contabilità", (b) "sull’asserita erroneità dell’imputazione di componenti negativi di reddito a titolo di pubblicità e di marketing" nonchè (c) "sull'(asserita) erronea imputazione di perdite su crediti" – denunzia "violazione e/o falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c." ("mancata corrispondenza tra il chiesto ed il pronunciato") esponendo che "il giudice regionale ha omesso di pronunziarsi" su dette "singole ed autonome richieste di riforma della sentenza" da essa formulate.
B. Con il secondo motivo la contribuente – assunto avere "il giudice regionale … spostato il baricentro della domanda sul disconoscimento della rappresentatività cartolare della fattura, D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 21, piuttosto che esaminare e risolvere … la questione precipua del diritto alla deduzione IRPEG ed alla detrazione IVA, in relazione ad operazioni imponibili passive riportate in fattura ed ivi non esaustivamente identificate sotto lo stretto profilo dell’inerenza" – denunzia "violazione della corrispondenza tra il chiesto ed il pronunciato ex art. 112 c.p.c." ("vizio di ultrapetita e/o extrapetita"), sintetizzata nel "quesito";
"se possa ritenersi rispettato il principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato, qualora il giudice regionale, chiamato a valutare la sussistenza del controverso requisito oggettivo dell’inerenza, ai fini della deducibilità IRPEG della detraibilità IVA delle contestate operazioni imponibili passive, sposti il suo tema dell’indagine e, dunque, decisorio sulla necessaria rappresentatività cartolare delle fatture, D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 21, non sopperibile con il ricorso a documentazione extracontabile; o se, l’aver spostato il baricentro decisorio su altra e diversa questione integri… un vizio di ultra/extrapetizione, determinante la nullità della sentenza impugnata".
C. Nella terza doglianza la società denunzia "violazione e/o falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, in combinato disposto con l’art. 2697 c.c. e art. 2728 c.c., comma 2, chiedendo ("quesito" ex art. 366 bis c.p.c.);
"se, ai sensi del combinato disposto di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19 e art. 2697 c.c., il requisito dell’inerenza, quale condizione di esercizio del diritto alla detrazione, debba evincersi necessariamente ed esaustivamente dalla fattura; o se … siffatta impostazione, impeditiva del diritto alla prova, si traduca in una illegittima presunzione assoluta di indetraibilità".
D. In quarto luogo la contribuente denunzia "violazione e/o falsa applicazione del combinato disposto di cui all’art. 75 vecchio T.U.I.R. e art. 2697 c.c.", ponendo il "quesito";
"se, ai sensi del combinato disposto di cui all’art. 75 vecchio T.U.I.R. e art. 2697 c.c., sia legittimo ritenere che l’inerenza delle operazioni imponibili passive all’attività d’impresa, ai fini della deducibilità IRPEG dei costi, debba essere provata esclusivamente attraverso la fattura; o se … il suddetto requisito possa essere provato con qualsiasi mezzo, anche extracontabile, alfine di addivenire, attraverso l’individuazione degli elementi negativi del reddito, alla determinazione della effettiva capacità patrimoniale del contribuente, ex art. 53 Cost.".
E. Nel quinto motivo la società deduce "insufficiente motivazione in ordine al fatto controverso sotteso alla soluzione giudiziale di cui al combinato disposto ex art. 75 vecchio T.U.I.R. e art. 2697 c.c." ("prova dell’inerenza ai fini della deducibilità dei costi IRPEG"), indicando il "il fatto controverso … nella possibilità per i contribuente di provare l’inerenza dei costi, ai fini della deducibilità IRPEG, con ogni mezzo, anche extracontabile, ai sensi dell’art. 75 vecchio T.U.I.R." ed affermando che "il giudice regionale …ha apoditticamente utilizzato" l’"erroneo iter motivazionale" relativo al "principio di cartolarità … ai fini IVA … al fine di escludere il requisito dell’inerenza, anche per la deducibilità IRPEG dei costi, non motivando le ragioni per cui la normativa IVA trovasse, in relazione ai menzionali limiti della prova dell’inerenza, radici e conseguenze giuridiche comuni nella normativa IRPEG, ex art. 75 T.U.I.R.".
F. Con il sesto motivo la contribuente – assunto aver "allegato … al ricorso di primo grado le … n. 12 fatture contestate" (fotoriprodotte nel corpo del ricorso alle pagg. 58, 59 e 60) – denuncia "insufficiente motivazione in ordine al fatto controverso, sotteso al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21" ("genericità della fattura") "in relazione agli artt. 115 e 116 c.p.c." affermando che "il giudice regionale … ha omesso di motivare le ragioni per cui le fatture controverse … dovessero considerarsi generiche", precisando ("sintesi") che "il fatto controverso consiste nell’idoneità documentale della fatture ad identificare, ovvero a rappresentare le operazioni imponibili sottostanti, D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 21" in quanto "il giudice regionale ha dato meramente e semplicemente per presupposto che le fatture fossero generiche, nulla dicendo in ordine alle ragioni per cui dovessero ritenersi tali, sebbene, ivi, fosse indicata sia la natura dell’operazione imponibile passiva (servizio di autotrasporti), sia la qualità che la quantità dei beni mobili oggetto di trasporto".
G. Con la settima doglianza la società denuncia "Insufficiente motivazione in ordine al fatto controverso, sotteso al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21" "genericità della fattura") "in relazione agli artt. 115 e 116 c.p.c.", cioè ("sintesi") sulla valutazione giudiziale circa il requisito dell’inerenza delle operazioni imponibili passive portate in detrazione IVA/deduzioni IRPEG" sostenendo che "il giudice regionale … nulla ha detto circa le ragioni per cui dalla fattura … non si evincesse la condizione imprescindibile dell’inerenza, sebbene ivi fosse riportata sia la natura dell’operazione imponibile passiva (servizio di autotrasporti), sia la qualità che la quantità dei beni mobili oggetto di trasporto".
H. La contribuente denunzia ancora (ottavo motivo) "violazione e/o falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 51" in ordine al "capo" dell’"appello dell’Agenzia … relativo al rilievo … di omessa regolarizzazione di acquisti da parte del cessionario già detenuti in conto deposito", chiedendo ("quesito") "se … sia legittimo, come motivo di impugnazione …. il mutamento, da parte dell’Ufficio, dell’elemento fattuale aggettivo, integrativo della fattispecie sanzionatoria D.Lgs. n. 471 del 1997, ex art. 6, comma 8, quale contestata con l’atto di irrogazione delle sanzioni; o se … debba ritenersi che l’integrazione in appello del comanda imperativo della fattispecie sanzionatoria, con il rimando fattuale al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 6, comma 2, lett. d), in luogo di quello contenuto nel provvedimento sanzionatorio … D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 6, comma 1, configuri una inammissibile ipotesi di ius uovo rum in appello, con conseguente formazione del giudicato interno in relazione al capo impugnato nei termini de quibus".
I. Nel nono (ultimo) motivo la società deduce "violazione e/o falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53" ("inammissibilità, in parte qua, dell’appello dell’Ufficio … per incertezza assoluta del motivo di impugnazione"), chiedendo ("quesito").
"se … sia ammissibile l’appello dell’Ufficio che censuri un autonomo capo della sentenza di primo grado, rilevando la sussistenza degli estremi di applicazione della sanzione, con indifferente riferimento, vuoi alla fattispecie sanzionatoria D.Lgs. n. 471 del 1997, ex art. 8, comma 8, integrata dell’elemento fattuale oggettivo D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 6, comma 1 (… vendita di cosa altrui), vuoi alla fattispecie sanzionatoria D.Lgs. n. 546 del 1992, ex art. 6, comma 8, integrata dall’elemento fattuale oggettivo D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 6, comma 2, lett. d), (… rapporto estimatorio); o se … un appello di tal fatta debba ritenersi inammissibile, per evidente perplessità del motivo di impugnazione, con conseguente formazione del giudicato in relazione al capo autonomo di sentenza impugnato nei suddetti termini". 4. Solo il primo motivo di doglianza risulta fondato; gli altri motivi, invece, vanno respinti.
A. Il giudice di appello, invero, pur avendo esposto che la società aveva (1) eccepito (nel ricorso di primo grado) "l’illegittimità dell’atto" impugnato "per numerosi motivi in fatto e diritto" e (2) chiesto (in appello) di "riforma(re) la sentenza di primo grado" (con declaratoria di "illegittimità dell’avviso di accertamente"), ha esaminato esclusivamente i due punti ("recupero a tassazione di costi per servizi non inerenti" e "omessa regolarizzazione di beni") dell’impugnazione dell’Ufficio.
La società, dal suo canto, riportando (in osservanza dell’art. 366 c.p.c.) gli opportuni passi dei conferenti atti processuali, ha univocamente rappresentato di avere ritualmente e tempestivamente sottoposto all’esame dei giudici del merito anche le contestazioni concernenti (a) "violazione di (pretesa) irregolare tenuta della contabilità", (b) "asserita erroneità dell’imputazione di componenti negativi di reddito a titolo di pubblicità e di marketing" nonchè (c) "(asserita) erronea imputazione di perdite su crediti".
Dal riscontro degli atti processuali – consentito a questa Corte per la natura in procedendo dell’errore denunziato – emerge che effettivamente la Commissione Tributaria Regionale ha omesso qualsiasi esame (e, quindi, pronuncia) su tali specifiche questioni, aventi ciascuna una propria autonomia per il differente interesse economico che le sorreggono, ed è, pertanto, incorso nella denunziata violazione dell’art. 112 c.p.c. per cui la sentenza impugnata deve essere, in parte qua, cassata.
B. L’analogo vizio ("ultrapetita e/o extrapetita") denunziato con la seconda censura (per avere "il giudice regionale … spostato il baricentro della domanda"), invece, è insussistente.
La violazione del "principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato" (posto dall’art. 112 c.p.c.), infatti, è ravvisabile solo quando (Cass., 3^, 26 ottobre 2009 n. 22595, ex permultis) "il giudice, interferendo nel potere dispositivo delle parti, alteri alcuno degli elementi obiettivi di identificazione dell’azione (petitum e causa petendi), attribuendo o negando ad alcuno dei contendenti un bene diverso da quello richiesto e compreso, nemmeno implicitamente o virtualmente, nell’ambito della domanda o delle richieste della parte (Cass. 19 giugno 2004 n. 11455)".
Questo stesso principio, inoltre e comunque (Cass., 3^, 20 giugno 2008 n. 16809, che rinvia a "Cass. 22/06/1994, n. 6006; Cass. 19.7.2002, n. 10542"), "non osta a che il giudice renda la pronuncia richiesta in base ad una ricostruzione dei fatti di causa, alla stregua delle risultanze istruttorie, autonoma rispetto a quella prospettata dalle parti nonchè in base all’applicazione di una norma giuridica diversa da quella invocata dall’istante".
Lo spostamento del "baricentro" denunziato, all’evidenza (ed a prescindere, pertanto, dall’accertamento della sua effettività), non influisce sugli "elementi obiettivi di identificazione dell’azione" avendo lasciati immutati sia il petitum (quantità di denaro pretesa a titolo di imposta) sia la causa petendi ("titolo" o ragione giuridica di quella pretesa), quindi il "tema decidendi" determinato, come in ogni processo tributario di tale specie, dalla pretesa tributaria contenuta nell’atto impositivo impugnato (per i motivi in questo indicati) e dalle ragioni (in diritto ed in fatto) di opposizione proposte dalla contribuente.
C. Gli ulteriori cinque motivi (dal terzo al settimo) sono scrutinabili congiuntamente perchè attengono tutti al disconoscimento di costi per "difetto di inerenza" in quanto relativi a "servizi non identificati e non sufficientemente documentati".
C.1 L’anticipata infondatezza degli stessi discende, precipuamente, dalla assoluta ininfluenza, sulla soluzione dello specifico punto controverso, dell’eventuale errore di diritto in cui sia incorso il giudice di appello allorchè ha affermato che "l’operazione assoggettata ad IVA", in base al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21", deve essere "descritta esclusivamente ed esaustivamente dalla fattura".
C.2. Sul problema, in diritto, è sufficiente richiamare questi principi:
(1) la Corte di Giustizia CE – esaminando le questioni (a) "se l’espressione essere in possesso ai sensi del art. 18, n. 1, lett. a, della sesta direttiva 77/388/CEE implichi che il soggetto passivo deve sempre essere in grado di produrre la fattura all’amministrazione tributaria" e (b) "se dall’art. 18, n. 1, lett. a), della sesta direttiva 77/388/CEE risulti che il diritto a detrazione non può essere esercitato allorchè il soggetto passivo non possiede più una fattura" -, distinte le "questioni… relative all’esercizio del diritto a detrazione da quelle relative alla prova di tale diritto, dopo che esso è stato esercitato dal soggetto passivo", ha statuito (sentenza sez. 5^ del 5 maggio 1996, resa nel procedimento C-85/95):
(a) "l’art. 18, n. 1, let. a), e art. 22, n. 3, della sesta direttiva autorizzano gli Stati membri a intendere per fattura non soltanto l’originale, ma anche qualsiasi altro documento equivalente che soddisfi i criteri stabiliti dagli stessi Stati membri";
(b) "in mancanza di norme specifiche relative alla prova del diritto a detrazione, gli Stati membri hanno il potere di prescrivere la produzione dell’originale della fattura per comprovare tate diritto, nonchè quello di ammettere, se il soggetto passivo non ne è più in possesso, altre prove attestanti che l’operazione oggetto della domanda di detrazione è realmente avvenuta";
(2) questa sezione (cfr. Cass., trib., ordinanza ex art. 375 c.p.c., 13 settembre 2010 n. 19489, tra le recenti, che richiama "Cass. nn. 12330 del 2001, 4218 e 18000 del 2006, 1615 del 2007, 3305 del 2009") ha ribadito il "consolidato principio secondo il quale, in tema di accertamento delle imposte sui redditi, l’onere della prova circa l’esistenza ed inerenza dei componenti negativi del reddito incombe al contribuente", precisando che "l’abrogazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 75, comma 6, adopera del D.P.R. 9 dicembre 1996, n. 695, art. 5, comporta …un ampliamento del regime di prova dei costi da parte del contribuente, prova che può essere fornita anche con mezzi diversi dalle scritture contabili (purchè costituenti elementi certi e precisi, come prescritto dall’art. 75, comma 4), ma non certamente l’attenuazione della regola sulla ripartizione dell’onere della prova".
C.3. Questi principi evidenziano la totale inidoneità delle doglianze della contribuente sulla conferma (per carenza di prova della loro inerenza), da parte del giudice di appello, del disconoscimento (operato dall’Ufficio) dei costi indicati nelle fatture in contestazione in quanto la società non ha nemmeno allegato di avere sottoposto all’esame del giudice del merito un qualche elemento ("certo e preciso"), diverso da quelle fatture, probante della inerenza all’attività esercitata di detti costi.
C.4. L’affermazione del giudice di appello secondo cui "l’operazione assoggettata ad IVA" deve essere "descritta esclusivamente ed esaustivamente dalla fattura", intuitivamente, di necessità logica suppone un giudizio negativo sull’idoneità della descrizione riportata in fattura ai fini della identificazione dell’"operazione" e, quindi, del riscontro della sua inerenza.
Siffatto giudizio, eminentemente fattuale, non può ritenersi idoneamente contrastato (ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 5) con la sola riproduzione delle fatture e senza l’evidenziazione di opportuni elementi di illogicità e/o di contraddittorietà perchè la censura si risolve nella (sostanziale) richiesta a questa Corte di un giudizio di fatto diverso da quello formulato dal giudice del merito, solo allo stesso istituzionalmente commesso.
"Come ripetutamente affermato da questa Corte", infatti (Cass., 2^, 2 novembre 2010 n. 22298, tra le ultime, che ricorda, ex multis, "Cass. 26.3.2010, n. 7394"), "è inammissibile il motivo di ricorso" con il quale si faccia valere "la rispondenza della ricostruzione dei fatti operata dal giudice al diverso convincimento soggettivo della parte" atteso che un siffatto motivo costituisce "una … istanza di revisione delle valutazioni e dei convincimenti del giudice di merito", quindi "una richiesta diretta all’ottenimento di una nuova pronuncia sul fatto, estranea alla natura ed alle finalità del giudizio di cassazione".
D. Le ultime due doglianze della società – scrutinatali congiuntamente perchè afferenti al "rilievo … di omessa regolarizzazione di acquisti da parte del cessionario già detenuti in conto deposito" – sono inammissibili per carenza di interesse ( art. 100 c.p.c.): le stesse, infatti, investono un punto (identificato dal giudice a quo come "merce acquistata in conto deposito") in ordine al quale la sentenza di appello ha espressamente rigettato ("sul punto va respinto dunque l’appello") l’impugnazione dell’ Ufficio per cui, allo stato, su quel "rilievo" non residua alcuna lesione giuridicamente rilevante in danno della ricorrente.
5. In definitiva la sentenza impugnata va cassata unicamente per il vizio denunziato con il primo motivo di ricorso e la causa, siccome bisognevole dell’afferente pronuncia sulle stesse, deve essere rinviata a sezione della stessa Commissione Tributaria Regionale diversa da quella che ha emesso la decisione annullata affinchè (adempiendo alla afferente doverosa attività giurisdizionale) statuisca sui punti indicati in detto motivo ("irregolare tenuta della contabilità"; "imputazione di componenti negativi di reddito a titolo di pubblicità e di marketing"; "imputazione di perdite su crediti") e provveda anche a regolare tra le parti le spese processuali di questo giudizio di legittimità.
P.Q.M.
La Corte accoglie il primo motivo di ricorso; rigetta tutti gli altri; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia la causa, anche per le spese del giudizio di legittimità, ad altra sezione della Commissione Tributaria Regionale del Veneto.
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