Sentenza scelta dal dott. Domenico Cirasole direttore del sito giuridico http://www.gadit.it/
Svolgimento del processo
1. D.M.A., esercente attività di riparazione di autoveicoli, propone ricorso per cassazione, articolato in quindici motivi, avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Veneto indicata in epigrafe, con la quale, rigettando l’appello del contribuente, è stata confermata la legittimità dell’avviso di accertamento dell’IRPEF e dell’ILOR relative all’anno 1994 emesso nei confronti del D.M. sulla base di un processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di finanza a seguito di verifica a carattere generale, nel corso della quale era stata rinvenuta documentazione extracontabile.
2. Il Ministero dell’economia e delle finanze e l’Agenzia delle entrate hanno depositato atto di costituzione.
Motivi della decisione
1. Con il primo motivo, il ricorrente, denunciando violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, comma 3, osserva che erroneamente il giudice a quo ha escluso l’illegittimità dell’avviso di accertamento derivante dal fatto di essere stato emesso ad integrazione di precedente avviso di rettifica dell’IVA, in assenza di sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi.
Il motivo è infondato: è, infatti, evidente che la norma citata, nel consentire l’emissione di un nuovo avviso di accertamento ad integrazione o modificazione (in aumento) di quello originario soltanto in caso di sopraggiunta conoscenza di fatti nuovi (che devono essere specificamente indicati), si riferisce al medesimo rapporto giuridico d’imposta e non all’ipotesi in cui il precedente atto impositivo concerna – come nella specie – un’imposta diversa, solo nel primo caso ricorrendo le esigenze di tutela del contribuente e di certezza dell’obbligazione tributaria sulle quali si fonda la ratio ispiratrice della norma; l’autonomia dei rapporti d’imposta è confermata dal fatto che identica previsione è contenuta nel D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57, comma 3, in materia di IVA. 2. Con il secondo motivo, è denunciata la violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 33, comma 3, insistendo nella tesi della illegittimità dell’avviso impugnato per mancanza dell’autorizzazione dell’autorità giudiziaria all’utilizzo ed alla trasmissione dei dati acquisiti in sede di attività di polizia giudiziaria.
Il motivo è infondato, sulla base del consolidato principio secondo il quale l’autorizzazione dell’autorità giudiziaria, richiesta dalla norma citata, in materia di imposte sui redditi, per la trasmissione, agli uffici delle imposte, dei documenti, dati e notizie acquisiti dalla Guardia di finanza nell’ambito di un procedimento penale, è posta a tutela della riservatezza delle indagini penali, non dei soggetti coinvolti nel procedimento medesimo o di terzi, con la conseguenza che la mancanza dell’autorizzazione, se può avere riflessi anche disciplinari a carico del trasgressore, non tocca l’efficacia probatoria dei dati trasmessi, nè implica l’invalidità dell’atto impositivo adottato sulla scorta degli stessi (Cass. nn. 15914 del 2001, 16788 del 2002, 7279 del 2009; in senso conforme, sull’analoga norma di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 63, comma 1, in tema di IVA, cfr. Cass. nn. 3852 del 2001, 28695 del 2005, 22035 del 2006, 2450 e 11203 del 2007, 27947 del 2009).
3. Con il terzo ed il quarto mezzo, è denunciata, rispettivamente, la insufficiente motivazione e la violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, comma 2, (cui rinvia il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 33) per avere il giudice a quo escluso l’illegittimità dell’atto impugnato per mancanza dell’autorizzazione del procuratore della Repubblica alla perquisizione dell’autovettura di proprietà del D. M. (nella quale era stata rinvenuta la contabilità "in nero"), laddove tale autovettura sarebbe riconducibile alla categoria dei "locali diversi da quelli indicati nel precedente comma", per i quali la norma sopra richiamata prescrive la detta autorizzazione, al pari di una perquisizione domiciliare.
I motivi, da esaminare congiuntamente per evidente stretta connessione, non sono fondati.
E’ assorbente rilevare, al riguardo, che, con accertamento di fatto incensurabile in questa sede (nè comunque censurato), il giudice di merito ha affermato che la vettura in questione "era all’interno dell’officina, costituiva un semplice mezzo dismesso e quindi non era un’autovettura utilizzata dalla parte quale mezzo di locomozione ma solo quale ricovero e forse come strumento per prelevare pezzi di ricambio usati": ciò ha correttamente condotto il giudice a quo ad escludere qualsiasi necessità di autorizzazione, trattandosi di un autoveicolo in disuso, adibito, all’interno dei locali dell’azienda, a tutt’altro scopo rispetto a quello originario di mezzo privato di locomozione.
4. Con il quinto motivo, è nuovamente dedotta la violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, comma 2, per avere la sentenza negato l’illegittimità dell’avviso per mancanza di adeguata motivazione, da parte del procuratore della Repubblica, in ordine alla sussistenza dei "gravi indizi di violazione delle norme" tributarie, necessari per l’autorizzazione all’accesso domiciliare eseguito presso l’abitazione del contribuente.
La censura è inammissibile per difetto di autosufficienza: premesso che la detta motivazione può essere espressa anche in modo conciso o indiretto (mediante richiamo ai rilievi dell’organo richiedente) (Cass., Sez. un., n. 16424 del 2002), il ricorrente ha omesso di riportare il contenuto testuale del provvedimento di autorizzazione, così non consentendo a questa Corte di valutare la decisività e fondatezza della doglianza.
Va, peraltro, rilevato che il giudice d’appello ha affermato che "i dati rilevanti sono stati ricavati dalla contabilità rinvenuta nella macchina sita nell’officina e non nella documentazione rinvenuta nell’abitazione". 5. Con il sesto motivo, si denuncia la violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, comma 7, lamentando che il giudice di merito ha ritenuto legittima l’ispezione della documentazione nonostante questa fosse stata eseguita presso il Comando della Guardia di finanza e non in contraddittorio con il contribuente, al di fuori dei casi in cui la norma citata consente il sequestro dei documenti, libri e scritture, e senza che possa assumere rilievo sanante il consenso prestato dal contribuente al trasporto.
Con il settimo mezzo, si ripropone la precedente censura con specifico riguardo alla lettura, avvenuta anch’essa presso il Comando della Guardia di finanza, di floppy disk reperiti nel corso dell’indagine: si osserva che la possibilità di elaborare tali supporti informatici fuori dei locali dell’azienda, prevista dal nono comma del citato art. 52, concerne i soli supporti di cui i contribuenti si avvalgono per la tenuta della contabilità e non anche quelli diversi, come nel caso di specie; inoltre, qualora si ritenesse che gli accertatori abbiano agito in veste di polizia giudiziaria, le operazioni sarebbero state eseguite in violazione delle norme dettate al riguardo dal codice di procedura penale.
I due motivi, da esaminare congiuntamente in quanto pongono questioni strettamente connesse, sono infondati.
Premesso che risulta accertato in sentenza che la documentazione rinvenuta era costituita da agende e floppy disk con i quali il contribuente aveva istituito una vera e propria contabilità parallela, deve ritenersi che le invocate norme di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, commi 7 e 9, le quali consentono solo a determinate condizioni il sequestro o la copia della documentazione contabile ed il suo esame fuori dei locali dell’azienda, si riferiscono alla contabilità ufficiale e non già anche alla documentazione extracontabile, o "in nero", in quanto soltanto con riguardo alla prima vi è l’esigenza, che le disposizioni anzidette intendono evidentemente tutelare, di non ostacolare l’esercizio della ordinaria attività d’impresa.
Ciò posto, va per completezza osservato che: a) l’attività accertativa della Guardia di finanza e degli uffici finanziari, avendo natura di attività amministrativa, pur dovendo svolgersi nel rispetto di ben determinate cautele previste per evitare arbitri e violazioni dei diritti fondamentali del contribuente, non è retta, in linea di massima e salvo specifici casi, dal principio del contraddittorio, per cui va escluso che le risultanze emerse dall’attività di verifica non possano costituire valido supporto probatorio della pretesa impositiva per il solo fatto della mancata immediata loro contestazione al contribuente in sede di verifica (Cass. nn. 4273 del 2001, 27060 del 2007, 10265 del 2008); peraltro, nella specie risulta in sentenza che il contribuente aveva indicato un proprio rappresentante per assistere all’esame dei documenti; b) non qualsiasi irritualità nell’acquisizione di elementi rilevanti ai fini dell’accertamento fiscale comporta, di per sè, la inutilizzabilità degli stessi, in mancanza di una specifica previsione in tal senso, ed esclusi, ovviamente, i casi in cui viene in discussione la tutela di diritti fondamentali di rango costituzionale (quali l’inviolabilità della libertà personale, del domicilio, ecc; non è, invece, invocabile, nella fase amministrativa di accertamento, la tutela del diritto di difesa ex art. 24 Cost.) (Cass. nn. 8344 del 2001, 1543 del 2003, 19689 del 2004, 14058 del 2006, 8990 del 2007); c) gli elementi raccolti a carico del contribuente dai militari della Guardia di finanza senza il rispetto delle formalità di garanzia difensiva prescritte per il procedimento penale, non sono inutilizzabili nel procedimento di accertamento fiscale, stante l’autonomia dei due procedimenti, secondo un principio – oltre che sancito dalle norme sui reati tributali ( D.L. 10 luglio 1982, n. 429, art. 12 successivamente confermato dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 20) – desumibile dalle disposizioni generali dettate dagli artt. 2 e 654 cod. proc. pen. ed espressamente previsto dall’art. 220 disp. att. cod. proc. pen., che impone l’obbligo del rispetto delle disposizioni del codice di procedura penale, quando nel corso di attività ispettive emergano indizi di reato, ma soltanto ai fini della "applicazione della legge penale" (Cass. n. 22984 del 2010).
6. Con l’ottavo motivo, il ricorrente lamenta che il giudice di merito non ha ritenuto illegittimo l’avviso impugnato per essere stato emesso in violazione dei criteri stabiliti dal Ministro delle finanze al fine di selezionare i contribuenti da sottoporre a verifica, D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 37.
La censura è chiaramente infondata, poichè tali criteri selettivi hanno lo scopo di indicare delle mere priorità e non sono, quindi, inderogabili.
7. Con il nono mezzo, si censura la sentenza impugnata per avere escluso l’illegittimità dell’attività accertativa nonostante si sia protratta oltre il termine di trenta giorni lavorativi, previsto dalla L. n. 212 del 2000, art. 12 e già da alcuni decreti ministeriali.
Il motivo è infondato: a prescindere dalle disposizioni di cui ai decreti ministeriali, che si limitano a prevedere tale termine solo in linea di massima, è assorbente rilevare che la prescrizione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 5, (Statuto del contribuente), il quale effettivamente stabilisce il limite temporale anzidetto (prorogabile motivatamente), poichè pone a garanzia del contribuente una regola non immediatamente desumibile dalle norme costituzionali, non è applicabile, ai sensi dell’art. 11 disp. gen.-, al periodo anteriore alla sua entrata in vigore (Cass. n. 26674 del 2009).
8. Con il decimo motivo, viene denunciata l’insufficienza della motivazione in ordine alla ricostruzione del volume d’affari del D. M., avendo il giudice d’appello, ad avviso del ricorrente, omesso di considerare che l’Ufficio non ha accertato se le operazioni fuori cassa non fossero effettivamente riconducigli alla contabilità ufficiale.
Con la successiva (undicesima) censura, ci si duole, sempre con riguardo al medesimo punto, della violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2, e degli artt. 2697 e 2729 cod. civ., osservando che il giudice avrebbe dovuto valutare la gravità, precisione e concordanza di tutte le presunzioni addotte dall’Ufficio, in modo da poter ritenere che la documentazione parallela fosse idonea a smentire quella ufficiale.
Si legge in sentenza che "il reddito è stato ricostruito sulla base della documentazione e ciò rende evidentemente irrilevanti le osservazioni del contribuente in merito alla inverosimiglianza della ricostruzione; comunque dalla documentazione extracontabile emerge che l’imprenditore si è avvalso di collaboratori ulteriori rispetto a quelli ufficiali e comunque il fatto che il fatturato ricostruito sia circa il doppio di quello ufficiale dimostra, anzi, la piena verosimiglianza dell’accertamento, tenuto conto del fatto che la manodopera dell’imprenditore era costituita da cinque dipendenti e dallo stesso titolare; ciò significa, nella sostanza, un fatturato di 200 milioni di lire per ciascun addetto, largamente compatibile con tutti i parametri economici considerabili".
Ad avviso del Collegio, tale motivazione si rivela esauriente e priva di vizi logico-giuridici, con conseguente rigetto di entrambi i connessi motivi.
9. Con il dodicesimo mezzo, si deduce la violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 33 e 38 e segg. per avere il giudice di merito escluso l’illegittimità dell’avviso di accertamento, nel quale l’Ufficio si è limitato a recepire acriticamente i rilievi della Guardia di finanza.
La censura è infondata, sulla base del consolidato principio secondo il quale l’avviso di accertamento che abbia operato il semplice richiamo agli elementi risultanti dai verbali della polizia tributaria non può ritenersi privo della necessaria autonoma valutazione di tali elementi da parte dell’Ufficio, dovendosi piuttosto ritenere implicitamente condivisa la valutazione di rilevanza espressa nei verbali richiamati (da ult., Cass. n. 8183 del 2011).
10. Con il tredicesimo motivo, è denunciata la contraddittorietà della motivazione sul punto relativo al calcolo dei costi da dedurre ai fini della determinazione del reddito non dichiarato, i quali, ad avviso del ricorrente, avrebbero dovuto essere pari alle uscite risultanti dalla contabilità "in nero".
La censura è inammissibile, in quanto generica e non autosufficiente (non essendo riportato in ricorso l’esatto tenore della doglianza riproposta in appello), e, comunque, infondata, poichè il giudice di merito ha affermato, con motivazione immune da vizi logico-giuridici, che "era onere del contribuente specificare e dimostrare quali delle uscite apparenti nella documentazione extracontabile erano riferibili all’attività imprenditoriale", in quanto, esistendo una contabilità ufficiale, era "del tutto verosimile che i costi dell’impresa venivano contabilizzati in quella ufficiale, mentre per i soli ricavi vi era la necessità di occultarli". 11. Con il quattordicesimo mezzo, il ricorrente censura la sentenza impugnata per violazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 5, comma 4, e art. 115, comma 2, lett. e), TUIR, deducendo che, poichè nella specie trattasi di impresa familiare e alla moglie del contribuente è riconosciuta una partecipazione pari al 49 per cento degli utili, in virtù delle norme citate l’asserito maggior reddito non poteva essere imputato per intero al D.M., ma doveva essere ripartito tra i partecipi all’azienda familiare, ed ai fini ILOR la quota imputata al coniuge non poteva essere calcolata.
La censura è inammissibile per difetto di autosufficienza.
Affinchè, infatti, possa essere applicato il regime fiscale dell’impresa familiare previsto dal D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 5 (richiamato, ai fini dell’esclusione dall’ILOR, dall’art. 115, comma 2), non basta la mera cogestione da parte dei coniugi di un’azienda – eventualmente rilevante ex art. 177 cod. civ. per la ripartizione degli utili -, ma è indispensabile che ricorrano le condizioni previste dal comma 4 del medesimo art. 5, e cioè: a) la indicazione nominativa dei familiari partecipanti all’attività di impresa, risultante da atto pubblico o scrittura privata autenticata anteriore all’inizio del periodo d’imposta, regolarmente sottoscritti dall’imprenditore e dai familiari; b) l’indicazione, nella dichiarazione dei redditi dell’imprenditore, delle quote attribuite ai singoli familiari e l’attestazione che le stesse sono proporzionate alla qualità e quantità del lavoro effettivamente prestato nell’impresa in modo continuativo e prevalente; c) l’attestazione di ciascun partecipante, nella propria dichiarazione, di aver lavorato per l’impresa familiare in modo continuativo e prevalente (cfr. Cass. N. 23170 del 2010).
In assenza della dimostrazione della ricorrenza, nella fattispecie, dei detti requisiti formali, il Collegio non è posto in grado di valutare la rilevanza e fondatezza della doglianza.
12. Infine, con il quindicesimo motivo, si denuncia "omessa motivazione circa un punto decisivo della controversia", lamentando che il giudice a quo, in merito alla circostanza che l’avviso di rettifica fosse sottoscritto non dal capo dell’Ufficio, ma da una funzionaria, ha omesso di motivare le ragioni del perchè l’Ufficio non dovesse dimostrare la sussistenza della delega in favore della firmataria.
Il motivo è inammissibile, poichè pone esclusivamente in termini di vizio di motivazione ciò che, in realtà, si risolve in una censura di violazione di legge, inerente alla legittimità dell’avviso di rettifica sotto il profilo della sua sottoscrizione: com’è noto, infatti, il vizio di motivazione, denunciabile come motivo di ricorso per cassazione ex art. 360 c.p.c., n. 5, può concernere esclusivamente l’accertamento e la valutazione dei fatti rilevanti ai fini della decisione della controversia, non anche l’interpretazione e l’applicazione delle norme giuridiche, in virtù del potere correttivo della motivazione attribuito a questa Corte dall’art. 384 c.p.c., comma 2. 13. In conclusione, il ricorso deve essere rigettato.
Non v’è luogo a provvedere in ordine alle spese, in assenza di svolgimento di attività difensiva da parte delle amministrazioni intimate.
P.Q.M.
La Corte rigetta il ricorso.
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