Sentenza scelta dal dott. Domenico Cirasole direttore del sito giuridico http://www.gadit.it/
Svolgimento del processo
La controversia concerne l’impugnazione con distinti ricorsi di tre avvisi di accertamento, con i quali, sulla base di una verifica della Guardia di Finanza, venivano operati diversi recuperi di imposta ai fini delle imposte dirette e dell’IVA per le annualità 2000-2002.
La Commissione adita, riuniti i ricorsi, li accoglieva parzialmente.
Proponevano appello l’Ufficio in via principale e la società contribuente in via incidentale, ciascuno per i capi ad essi sfavorevoli. Con la sentenza in epigrafe era accolto l’appello principale e rigettato l’appello incidentale. Successivamente, il 15 ottobre 2010, la Commissione Tributaria Regionale, su istanza di parte, adottava un provvedimento di sospensione ex art. 373 c.p.c., della predetta sentenza.
Avverso la sentenza di merito propone ricorso la società contribuente con trentacinque motivi, illustrati anche con memoria.
Resiste l’amministrazione con controricorso.
Avverso il provvedimento di sospensione della sentenza propone ricorso per cassazione l’amministrazione, ricorso fondato su un unico motivo con il quale si denuncia l’inapplicabilità nel processo tributario delle disposizioni di cui all’art. 373 c.p.c., e l’adozione del provvedimento cautelare da parte del giudice tributario in carenza di potere. Resiste la società contribuente con controricorso.
Motivi della decisione
Preliminarmente deve essere disposta la riunione dei ricorsi in esame stante la stretta correlazione tra i provvedimenti impugnati con l’uno (diretto all’impugnazione della sentenza di merito) e con l’altro (diretto all’impugnazione del provvedimento di sospensione dell’efficacia esecutiva della sentenza di merito) dei predetti ricorsi, procedendo poi alla valutazione del ricorso proposto avverso la sentenza di merito.
Con il primo motivo di tale ricorso, la società ricorrente lamenta un vizio di motivazione consistito nella mancata esposizione del percorso logico giuridico seguito dal giudice di merito per pervenire alla decisione adottata. Il motivo non è fondato, in quanto occorre, ai fini di giudicare la sufficienza della motivazione, una lettura integrale ed integrata della sentenza, dalla quale emerge un analitico esame dei motivi in fatto e in diritto allegati dalle parti, in un prisma di considerazioni valutative che non si limitano ad una mera esposizione "esterna" della narrazione fatta dalle parti nei rispettivi scritti, ma approfondisce le ragioni per le quali la sentenza di prime cure non regge ad un vaglio critico della decisione.
Con il secondo, terzo, quarto e quinto (e quinto bis, essendo esposti due motivi con lo stesso numero 5) motivo di ricorso, la società ricorrente contesta, sotto vari profili di violazione di legge e vizio di motivazione, la decisione impugnata relativamente alla contestazione erariale di omessa contabilizzazione di ricavi su differenze di inventario.
Si tratta di censure, che, sebbene sotto molti aspetti carenti alla luce del principio di autosufficienza, sono comunque infondate, avuto riguardo alla ratio decidendi che sul punto caratterizza la sentenza impugnata e che si sostanzia nella ritenuta inidoneità dei rilievi della società contribuente diretti a superare, con ipotesi giustificative prive di specifico e adeguato supporto documentale, un meccanismo probatorio a carattere vincolato, come è quello stabilito dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 53: considerazioni. queste, che pongono la decisione impugnata in linea con la giurisprudenza di questa Corte, che ha ripetutamente affermato il principio secondo cui in tema di IVA, le presunzioni di cessione e d’acquisto, poste dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 53 (e dalla L. n. 441 del 1997, art. 2), sono presunzioni legali relative, annoverabili tra quelle cosiddette "miste", che consentono, cioè, la dimostrazione contraria da parte del contribuente, ma unicamente entro i limiti di oggetto e di mezzi di prova ivi prefigurati e stabiliti ad evidenti fini antielusivi (v. Cass. n. 16483 del 2006, che efficacemente riassume l’orientamento della Corte, ricordando come questo concerna anche la circostanza che la presunzione introdotta dalla ricordata norma in materia di IVA, per l’unitarietà dell’ordinamento tributario, non può non avere rilievo quale fondamento dell’esistenza di fatti rilevanti anche in ordine all’accertamento delle imposte dirette).
Con il sesto, settimo ed ottavo motivo di ricorso, la società contribuente contesta, sotto vari profili di violazione di legge e vizio di motivazione, la decisione impugnata relativamente alla contestazione erariale pertinente all’imputazione per competenza delle indennità corrisposte agli agenti. Si tratta di censure, che, sebbene sotto molti aspetti carenti alla luce del principio di autosufficienza (in particolare per quel che concerne la denunciata errata interpretazione delle clausole contrattuali, rispetto alle quali la ricorrente meramente propone una prevalenza della propria interpretazione su quella suppostamele ritenuta dal giudice di merito), sono comunque infondate, avuto riguardo alla ratio decidendi che sul punto caratterizza la sentenza impugnata e che si sostanzia nella ritenuta rilevanza della clausola dello "star del credere" alla quale ha ricondotto il condizionamento dell’imputazione della provvigione all’avvenuta esecuzione del contratto: si tratta di una decisione in linea con l’orientamento espresso da questa Corte di legittimità, secondo cui "in tema di imposte sui redditi, e con riferimento alla determinazione del reddito d’impresa, anche dopo l’entrata in vigore del D.Lgs. 15 febbraio 1999, n. 65 che ha modificato, in attuazione della direttiva comunitaria 13 dicembre 1986, n. 635, l’art. 1748 c.c., per determinare il momento in cui le provvigioni dell’agente possono essere dedotte come costi bisogna far sempre riferimento al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 75, comma 2, con la conseguenza che esse sono deducibili nell’esercizio corrispondente al momento in cui il contratto promosso dall’agente è eseguito o avrebbe dovuto essere eseguito" (Cass. n. 9539 del 2011), tanto più in presenza di una clausola dello "star del credere".
Infatti, secondo l’orientamento di questa Corte, la norma di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 75, comma 2, "esclude la deducibilità di provvigioni non ancora certe e determinate nella loro debenza e nel loro ammontare, in quanto contrattualmente condizionate al buon fine delle prestazioni, non ricorrendo, fino al momento in cui dette prestazioni non siano ultimate effettivamente, il requisito della certezza, normativamente prescritto ai fini dell’imputabilità ai costi di esercizio" (Cass. n. 23361 del 2006).
Con il nono, decimo, undicesimo e dodicesimo motivo, la società contribuente contesta, sotto vari profili di violazione di legge e vizio di motivazione, la decisione impugnata relativamente alla contestazione erariale pertinente al c.d. transfer pricing. Le censure, per le quali sono riproponibili le osservazioni di non coerenza con il principio di autosufficienza già in precedenza sviluppate con riferimento ad altri motivi, non sono fondate, sia sotto il profilo della violazione di legge che del vizio di motivazione, per quanto concerne le questioni relative alla determinazione del "valore normale". La società ricorrente, infatti, non offre alcuna prova concreta delle supposte differenze dei parametri di riferimento che giustificherebbero le rilevate differenze nei prezzi praticate alle società estere del gruppo. Le critiche sono, altrettanto infondate, per quanto dedotto nell’undicesimo e dodicesimo motivo circa l’onere della prova a carico dell’amministrazione del carattere antielusivo dell’operazione e cioè l’esistenza di un livello di tassazione più vantaggioso di quello italiano nei paesi nei quali erano localizzate le società estere controllate: si tratta, infatti, di questione nuova che non risulta prima dedotta nel giudizio, stante sul punto un vizio di autosufficienza del ricorso, per mancata illustrazione (e trascrizione) nel ricorso dei passi degli scritti difensivi nei gradi di merito nei quali una siffatta eccezione sia stata sollevata dalla società contribuente. Con il tredicesimo, quattordicesimo, quindicesimo, sedicesimo e diciassettesimo motivo, la società contribuente censura, sotto vari profili di violazione di legge e vizio di motivazione, la decisione impugnata relativamente alla contestazione erariale pertinente all’omessa contabilizzazione e dichiarazione di ricavi per presunti interessi attivi.
Le censure sono infondate. Esse sono caratterizzate da un’intima contraddizione, argomentando, da un lato, che dai contratti emergerebbe pacificamente la natura infruttifera dei finanziamenti (pur non riportando le clausole dalle quali tanto sarebbe deducibile nel ricorso, che tanto più necessario sarebbe stato in ragione del fatto che nella sentenza impugnata si rileva una presunta assenza di contestazioni in merito alla qualificazione fruttifera dei finanziamenti in parola) e, dall’altro, l’esistenza di (presuntamente comprovate) giustificazioni economiche di prestiti a titolo gratuito infragruppo. Inoltre, le stesse censure non argomentano, tuttavia, un’adeguata critica di quanto affermato nella sentenza impugnata circa il fatto che dalla "documentazione esaminata" emergerebbe in modo palese la "natura di tali finanziamenti appostati in bilancio tra i crediti verso imprese controllate ed assoggettati ad un vincolo restitutorio con obblighi di restituzione a scadenze prestabilite, prorogabili e spesso di fatto prorogate". Quanto al presunto tasso di interesse che sarebbe stato applicato dai verificatori, al quale nessun riferimento è fatto nella sentenza impugnata, deve rilevarsi, da un lato, la mancata deduzione di una censura di "omessa pronuncia" ex art. 112 c.p.c., e, dall’altro, il fatto che le argomentazioni sviluppate nel ricorso concernono un’inammissibile questione di rivalutazione del merito, senza che nemmeno sia indicato da parte ricorrente quale fosse il tasso "congruo" o il tasso "applicabile" nel caso di specie.
Con il diciottesimo, diciannovesimo e ventesimo motivo, la società contribuente critica, sotto vari profili di violazione di legge e vizio di motivazione, la decisione impugnata relativamente alla contestazione erariale pertinente alla ritenuta indebita deduzione derivante dalla svalutazione di una partecipazione per l’annualità 2000.
Le censure non sono fondate in relazione alla ratio decidendi della sentenza impugnata, la quale si sostanzia nella incontrovertibile decisività che il "criterio del costo specifico" risulta dalla "nota integrativa" del consiglio di amministrazione della società ricorrente al bilancio relativo all’annualità in contestazione, convalidato dal collegio sindacale e dalla società di revisione:
affermazione alla quale la società contribuente oppone la sorprendente argomentazione che la nota integrativa sarebbe dovuta ad un "refuso". Quanto all’eccezione relativa alla supposta mancata applicazione del "principio di continuità dei valori in bilancio", per cui le rimanenze finali di un esercizio costituiscono esistenze iniziali dell’esercizio successivo e le reciproche variazioni concorrono a formare il reddito d’esercizio, si tratta di questione nuova, che non emerge dalla sentenza impugnata e rispetto alla quale non si lamenta una omessa pronuncia ex art. 112 c.p.c., peraltro in assenza di una censura adeguata al principio di autosufficienza del ricorso. Con il ventunesimo motivo, la società ricorrente lamenta vizio di motivazione in ordine alla contestazione erariale pertinente alla deduzione dei costi non di competenza per "trasporti vendite Italia").
La censura è inammissibile e infondata in quanto estranea alla ratio decidendi consistente nella determinazione della competenza di imputazione dei costi in base alla data di ultimazione della prestazione, questione che non è oggetto del motivo in esame, nel quale si deduce una obiezione circa la corrispondenza dell’importo dei costi recuperati e con l’importo delle fatture contestate.
Con il ventiduesimo motivo, la società ricorrente lamenta vizio di motivazione in ordine alla contestazione erariale pertinente alla deduzione dei costi non di competenza e non inerenti per "Fiere, Mostre e convention": si tratta di un recupero relativo a spese erroneamente trattate come spese di pubblicità e non come spese di rappresentanza.
La censura è inammissibile e infondata in quanto estranea alla ratio decidendi consistente nella ritenuta inammissibilità dell’appello incidentale ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53, trattandosi di recupero riconosciuto legittimo dalla sentenza di prime cure: e sul punto nessuna adeguata critica è contenuta nel motivo in esame.
Peraltro le spese di cui trattasi sono funzionali all’organizzazione di convegni, o meeting, come preferisce definirli parte ricorrente, di operatori del settore e, in quanto spese di vitto e alloggio dei partecipanti agli incontri, non costituiscono spese necessarie per l’attività propagandistica o di incentivazione del prodotto (ossia spese di pubblicità), bensì spese dirette ad accrescere il prestigio della società organizzatrice (ossia spese di rappresentanza).
Con il ventitreesimo, ventiquattresimo e venticinquesimo motivo, la società contribuente contesta, sotto vari profili di violazione di legge e vizio di motivazione, la decisione impugnata relativamente alla contestazione erariale pertinente alla deduzione di costi non di competenza e non inerenti per "Pubblicità, propaganda e promozione", che concernono tre fatture.
Le censure sono inammissibili e comunque infondate in quanto estranee alla ratio decidendi, che si sostanzia nel ritenuto giudicato sul recupero relativo alla prima fattura, perchè non specificamente appellato, e nella ritenuta inammissibilità dell’appello relativamente alla terza fattura ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53, mentre per quanto riguarda la seconda fattura la decisione ha riguardo alla documentazione in atti dalla quale emergerebbe che il costo in questione non sarebbe qualificabile come sopravvenienza passiva. Su tali punti, che peraltro costituiscono nella sostanza questioni inerenti all’accertamento di merito, nessuna adeguata critica risulta sviluppata nel ricorso.
Con il ventiseiesimo motivo, la società contribuente censura, sotto il profilo della violazione di legge, la decisione adottata dal giudice d’appello in ordine alla contestazione erariale pertinente alla deduzione di costi non di competenza per "Manutenzioni e riparazioni su beni mobili". La censura è inammissibile in quanto denuncia come violazione di legge quello che invece emerge dalla sentenza impugnata come un accertamento di fatto su base documentale dell’ultimazione dei lavori di manutenzione nell’anno 1999, senza che parte ricorrente, anche in ossequio al principio di autosufficienza, formuli un’adeguata critica in punto di motivazione che possa superare l’altrimenti inammissibile revisione del merito. Con il ventisettesimo motivo, la società contribuente censura, sotto il profilo della violazione di legge, la decisione adottata dal giudice d’appello in ordine alla contestazione erariale pertinente all’omessa applicazione dell’IVA in violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8, comma 1. Il motivo non è fondato. Il rilievo che, nell’ottica della ricorrente, assumerebbe carattere di decisività circa il fatto che la merce in questione sarebbe stata comunque esportata non vale a contestare adeguatamente la decisione adottata dal giudice d’appello, che risulta fondata su un supposto (definitivo) passaggio della merce tra cedente nazionale e cessionario nazionale. Se è vero che l’esenzione per operazioni triangolari non presuppone necessariamente che vi sia la prova che il trasporto al di fuori del territorio della Comunità sia avvenuto a cura e nome del cedente, è altrettanto vero che non può considerarsi triangolare un’operazione nella quale la merce sia trasferita dal cedente nazionale al cessionario nazionale il quale poi autonomamente decida l’esportazione della merce ricevuta. Come ha affermato la più recente giurisprudenza di questa Corte, "ciò che è essenziale per configurare una triangolazione esente da IVA non è… che vi sia la prova che il trasporto all’estero sia avvenuto a cura e nome del cedente, quanto piuttosto che vi sia la prova (il cui onere grava sul contribuente) che l’operazione, fin dalla sua origine e nella sua rappresentazione documentale, sia stata voluta come cessione nazionale in vista di trasporto a cessionario residente all’estero, nel senso che tale destinazione sia riferibile alla comune volontà degli originari contraenti" (Cass. n. 13951 del 2011, in motivazione).
Che nel caso di specie, vi fosse sin dall’origine un siffatto accordo contrattuale che consentisse di riferire la destinazione al cessionario estero alla comune volontà degli originari contraenti, non solo non è provato, ma nemmeno è dedotto. Con il ventottesimo, ventinovesimo e trentesimo motivo, la società contribuente censura, sotto il profilo della violazione di legge, la decisione adottata dal giudice d’appello in ordine alla contestazione erariale pertinente all’indebita detrazione dell’IVA relativa a spese per mostre e fiere.
Le censure non sono fondate. Si tratta di prestazioni relative a beni mobili e a servizi che non sono state eseguite nel territorio dello Stato italiano, ma riguardano l’allestimento di uno stand fieristico in Germania, e si considerano escluse dall’IVA in virtù delle deroghe espressamente previste dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 7, comma 4. Quanto al trasporto non è evidenziata da parte ricorrente alcuna prova circa il tracciato del percorso e il calcolo della proporzione del medesimo nel territorio dello Stato.
Con il trentunesimo e trentaduesimo motivo, la società contribuente critica, sotto il profilo della violazione di legge e del vizio di motivazione, la decisione adottata dal giudice d’appello in ordine alla contestazione erariale pertinente all’omessa regolarizzazione dell’IVA relativa a notule ricevute. Le censure non sono fondate. Si tratta di recupero ritenuto legittimo dal giudice di prime cure e appellato in via incidentale dalla società contribuente con impugnazione ritenuta inammissibile D.Lgs. n. 546 del 1992, ex art. 53, dal giudice d’appello, senza che sul punto alcuna adeguata censura sia articolata nel ricorso, salvo che per la mancata prova della "autonoma organizzazione" dei prestatori. In merito, tuttavia, il giudice d’appello ha accertato in fatto che "dalla documentazione in atti risulta nel caso di specie (che) le prestazioni in oggetto (sono) state realizzate con l’organizzazione di mezzi e strumenti e quindi non in assenza di mezzi organizzati che la legge richiede per la qualifica di collaborazione coordinata": sul punto nessuna adeguata critica è argomentata nel ricorso, nemmeno sotto il profilo dell’autosufficienza, riportando nel ricorso medesimo la eventuale clausola contrattuale che smentisca le conclusioni in fatto raggiunte dal giudice del merito. Con il trentatreesimo motivo, la società contribuente censura, sotto il profilo del vizio di motivazione, la decisione adottata dal giudice d’appello in ordine alla contestazione erariale pertinente all’erronea determinazione dell’imponibile IRPEG soggetta ad aliquota ridotta ai fini DIT. Il motivo non è fondato.
Risulta accertato in fatto dal giudice di merito la configurabilità, nel caso di specie, del controllo esterno di una società su di un’altra, quale disciplinata dall’art. 2359 c.c., comma 1, n. 3, nella formulazione risultante a seguito della modifica apportata dal D.Lgs. n. 127 del 1991 e consistente nella influenza dominante che la controllante esercita sulla controllata in virtù di particolari vincoli contrattuali: tale fattispecie di controllo, che deve ritenersi considerata dalla disciplina della Dual Income Tax in virtù del rinvio all’art. 2359 c.c., postula la esistenza di determinati rapporti contrattuali la cui costituzione ed il cui perdurare rappresentano la condizione di esistenza e di sopravvivenza della capacità di impresa della società controllata. L’accertamento della esistenza di tali rapporti costituisce indagine di fatto, rimessa, come tale, all’apprezzamento del giudice del merito e sindacabile in sede di legittimità solo per aspetti di contraddizione interna all’iter logico formale della decisione, ovvero per omissione di esame di elementi determinanti per la decisione stessa (v. Cass. n. 12094 del 2001), che nel ricorso in esame non sono dedotti, limitandosi la ricorrente a contestare l’esistenza di una partecipazione di controllo (fattispecie considerata dall’art. 2359 c.c., comma 1, n. 1), quando la sentenza impugnata fa chiaramente riferimento alla fattispecie di cui all’art. 2359 c.c., comma 1, n. 3.
Con il trentaquattresimo motivo, la società contribuente censura, sotto il profilo della violazione di legge, la decisione adottata dal giudice d’appello in ordine alla contestazione erariale pertinente al mancato perfezionamento di una cessione all’esportazione (segnalazione della Dogana di Corno). Il motivo non è fondato. Dalla sentenza impugnata risulta accertato in fatto che l’avviso di accertamento non è stato motivato per relationem, come sostiene la società contribuente, ma nel medesimo avviso è stato riprodotto il contenuto dell’atto presupposto non notificato alla contribuente stessa. Il motivo non è auto sufficiente perchè nonostante neghi, in contraddizione con quanto emerge dalla sentenza, la mancata riproduzione nell’avviso dell’atto presupposto, tuttavia non riporta nel ricorso stesso il contenuto concreto dell’avviso di accertamento sul punto.
Con il trentacinquesimo motivo, la società contribuente censura, sotto il profilo della violazione di legge, la decisione adottata dal giudice d’appello in ordine alla irrogazione delle sanzioni.
Il motivo non è fondato. Già il fatto che l’eccezione sia rivolta nei confronti di tutti i diversi rilievi posti a base dell’accertamento impugnato, rende l’eccezione stessa viziata per genericità, come peraltro puntualmente rileva il giudice del merito.
Inoltre non è spiegata la sostanza dell’obiettiva incertezza normativa con riferimento a ciascuna delle norme che si vorrebbero affette da tale vizio, alla luce dell’orientamento di questa Corte, secondo cui tale "incertezza" "deve ritenersi sussistente quando la disciplina normativa, della cui applicazione si tratti, si articoli in una pluralità di prescrizioni, il cui coordinamento appaia concettualmente difficoltoso per l’equivocità del loro contenuto, derivante da elementi positivi di confusione" (Cass. n. 22890 del 2006). Non solo. Manca anche "l’indicazione da parte del ricorrente dei procedimenti d’interpretazione normativa adottati e delle norme contrastanti che ne hanno costituito i risultati" (v. Cass. n. 19638 del 2009) e nemmeno risulta sia tenuto nel debito conto quanto affermato da questa Corte, secondo la quale "l’incertezza normativa oggettiva, che costituisce causa di esenzione del contribuente dalla responsabilità amministrativa tributaria, postula una condizione di inevitabile incertezza sul contenuto, sull’oggetto e sui destinatari della norma tributaria, ovverosia l’insicurezza ed equivocità del risultato conseguito attraverso il procedimento d’interpretazione normativa, riferibile non già ad un generico contribuente, o a quei contribuenti che per la loro perizia professionale siano capaci di interpretazione normativa qualificata (studiosi, professionisti legali, operatori giuridici di elevato livello professionale), e tanto meno all’Ufficio finanziario, ma al giudice, unico soggetto dell’ordinamento cui è attribuito il potere-dovere di accertare la ragionevolezza di una determinata interpretazione" (v. Cass. n. 24670 del 2007). Pertanto il ricorso avverso la sentenza di merito deve essere rigettato.
Può essere esaminato, quindi, il ricorso proposto dall’amministrazione avverso il provvedimento con il quale il giudice tributario d’appello, in applicazione dell’art. 373 c.p.c., aveva disposto la sospensione dell’efficacia esecutiva della sentenza dal medesimo giudice pronunciata. Con l’unico motivo di ricorso l’amministrazione denuncia la violazione del combinato disposto dell’art. 373 c.p.c., e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 1, comma 2, artt. 49 e 68, evidenziando il carattere abnorme del provvedimento adottato dal giudice tributario in carenza di potere.
E’ evidente che, una volta rigettato il ricorso per cassazione avverso la sentenza di merito, che aveva costituito la ragione fondante del provvedimento di sospensione, il ricorso avverso quest’ultimo provvedimento non sia più sorretto da interesse e ne vada dichiarata conseguentemente l’inammissibilità.
E’, tuttavia, opinione del collegio che la rilevanza della questione di diritto sollevata con il ricorso, e concernente l’applicabilità nel processo tributario della disposizione di cui al comma 1 dell’art. 373 c.p.c., imponga comunque una pronuncia sulla questione medesima ai sensi dell’art. 363 c.p.c., comma 3.
In ordine alla soluzione del problema dell’applicabilità nel processo tributario delle disposizioni di cui all’art. 373 c.p.c., si presenta utile il rinvio a quanto affermato dalla Corte costituzionale in proposito. Il giudice delle leggi, nel l’escludere il denunciato vizio di legittimità costituzionale delle disposizioni di cui al D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 47 e 49, ha stabilito che "la garanzia costituzionale della tutela cautelare debba ritenersi imposta solo fino al momento in cui non intervenga, nel processo, una pronuncia di merito che accolga – con efficacia esecutiva – la domanda, rendendo superflua l’adozione di ulteriori misure cautelari, ovvero la respinga, negando in tal modo, con cognizione piena, la sussistenza del diritto e dunque il presupposto stesso della invocata tutela. Con la conseguenza che la previsione di mezzi di tutela cautelare nelle fasi di giudizio successive a siffatta pronuncia, in favore della parte soccombente nel merito, deve ritenersi rimessa alla discrezionalità del legislatore". Sicchè deve "escludersi che le norme denunciate siano in contrasto con l’art. 24 Cost., nella parte in cui non consentono alla commissione tributaria regionale, in caso di rigetto totale o parziale del ricorso del contribuente, l’adozione di misure cautelari intese ad impedire, in pendenza del ricorso per cassazione o del ricorso alla commissione tributaria centrale, l’esecuzione della pretesa tributaria oggetto del giudizio, nei limiti fissati dalla sentenza impugnata". Nè può ritenersi sussistente la asserita disparità di trattamento tra le controversie in materia di imposte e tasse devolute alla cognizione del giudice ordinario, nelle quali sarebbe possibile sospendere, ai sensi dell’art. 373 c.p.c., l’esecuzione della sentenza d’appello in pendenza del ricorso per cassazione, e le controversie, nelle stesse materie, attribuite alla giurisdizione delle commissioni tributarie, per le quali tale possibilità di sospensione non è prevista. La censura, investendo la differente latitudine dei poteri del giudice nel processo civile e nel processo tributario, si pone in aperta contraddizione con la giurisprudenza di questa Corte che ha costantemente escluso l’esistenza di un principio (costituzionalmente rilevante) di necessaria uniformità tra i vari tipi di processo". In conclusione, ha affermato il giudice delle leggi, "la scelta di non estendere la tutela cautelare, nel processo tributario, ai gradi di giudizio successivi al primo appare, anche con riferimento al parametro di cui all’art. 3 della Cost., legittimo esercizio di discrezionalità legislativa e si sottrae, perciò stesso, alla censura di incostituzionalità" (così Corte Cost. sent. n. 165 del 2000).
Queste conclusioni sono state successivamente confermate dalla stessa Corte costituzionale con le ordinanze 19 giugno 2000, n. 217, 27 luglio 2001, n. 325, 3 luglio 2002, n. 310, e infine con l’ordinanza 5 aprile 2007 n. 119, la quale, tuttavia, concernendo l’ipotesi della sospensione in pendenza di appello, ha affermato che, nel caso di specie, "oggetto del provvedimento di sospensione non potrebbe mai essere la sentenza che ha respinto l’impugnazione, bensì semmai il provvedimento impositivo la cui impugnazione è stata rigettata in primo grado".
In un più recente intervento, la Corte costituzionale, occupandosi ancora una volta della sospettata illegittimità costituzionale del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 49, in ragione della ritenuta inapplicabilità dell’art. 373 c.p.c., nel processo tributario, ha dichiarato inammissibile la questione per tre ordini di ragioni, la prima delle quali per non aver il rimettente esperito, nonostante la mancanza di un diritto vivente sul punto, "alcun tentativo di interpretare la disposizione censurata nel senso che essa consenta l’applicazione al processo tributario della sospensione cautelare prevista dall’art. 373 c.p.c., con conseguente insussistenza del prospettato contrasto con gli evocati parametri costituzionali" (Corte cost. sent. 17 giugno 2010, n. 217). Il giudice a quo, rileva il giudice delle leggi, "muove da due premesse interpretative: una, esplicita, per la quale la denunciata disposizione vieta espressamente l’applicazione, nel processo tributario, della sospensione cautelare di cui al citato art. 373 c.p.c.; l’altra, implicita, per la quale, ove si potesse prescindere dal denunciato D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 49, comma 1, la menzionata sospensione cautelare sarebbe pienamente compatibile con la complessiva disciplina del processo tributario. La prima di tale premesse, tuttavia, non è argomentata in alcun modo dal giudice rimettente, il quale, al riguardo, si limita a richiamare genericamente la "giurisprudenza assolutamente prevalente" e ad affermare, altrettanto genericamente, che tale interpretazione della disposizione censurata deriverebbe, secondo una "fedele applicazione delle regole ermeneutiche", dal divieto di estendere al processo tributario l’art. 337 c.p.c., il quale richiama, appunto, l’art. 373 dello stesso codice. Il rimettente, pertanto, omette di valutare se la disposizione denunciata sia interpretabile diversamente. Non tiene conto, infatti, che: a) non v’è, in proposito, alcuna pronuncia della Corte di Cassazione, ma solo contrastanti orientamenti della giurisprudenza di merito, che non assurgono a diritto vivente; b) il contenuto normativo dell’art. 337 c.p.c. (inapplicabile al processo tributario, per l’espresso disposto della norma censurata) è costituito da una regola ("L’esecuzione della sentenza non è sospesa per effetto dell’impugnazione di essa") e da una eccezione alla stessa regola ("salve le disposizioni degli artt. … 373 (…)"); c) l’art. 373 consta anch’esso, al comma 1, di una regola (primo periodo: "Il ricorso per cassazione non sospende l’esecuzione della sentenza") e di una eccezione (secondo periodo: "Tuttavia il giudice che ha pronunciato la sentenza impugnata può, su istanza di parte e qualora dall’esecuzione possa derivare grave ed irreparabile danno, disporre con ordinanza non impugnabile che l’esecuzione sia sospesa o che sia prestata congrua cauzione"); d) l’inapplicabilità al processo tributario – in forza della disposizione censurata – della regola, sostanzialmente identica, contenuta nell’art. 337 c.p.c., e nel primo periodo del primo comma dell’art. 373 c.p.c., non comporta necessariamente l’inapplicabilità al processo tributario anche delle sopraindicate "eccezioni" alla regola e, quindi, non esclude di per sè la sospendibilità ope iudicis dell’esecuzione della sentenza di appello impugnata per cassazione. Da tale possibile interpretazione, alternativa a quella immotivatamente adottata dal rimettente, conseguirebbe che il D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 49, comma 1, non costituisce ostacolo normativo ad applicare al processo tributario l’inibitoria cautelare di cui all’art. 373 c.p.c., e che, pertanto – nella stessa prospettiva del giudice a quo, il quale ritiene l’art. 373 c.p.c., astrattamente compatibile con il processo tributario -, la sollevata questione sarebbe irrilevante. Il mancato tentativo di una interpretazione costituzionalmente orientata della disposizione denunciata si risolve, dunque, nella carenza di motivazione sulla rilevanza della questione e nella conseguente inammissibilità della questione medesima" (Corte cost. sent. n. 217 del 2010). Alla luce dell’evoluzione della giurisprudenza costituzionale sembra necessario riflettere sulla circostanza che l’art. 373 c.p.c., è norma specifica per il ricorso per cassazione, rispetto al quale, per quanto riguarda il processo tributario, il D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62, stabilisce che "al ricorso per cassazione ed al relativo procedimento si applicano le norme dettate dal c.p.c. in quanto compatibili con quelle del presente decreto". Sicchè la valutazione da fare è se la predetta disposizione sia compatibile con le norme del decreto n. 546 del 1992, in particolare con l’art. 49. In questa prospettiva, alcuna incompatibilità può riscontrasi tra la disposizione di cui all’art. 373 c.p.c., comma 1, secondo periodo, e le disposizioni di cui al D.Lgs. n. 546 del 1992, e in particolare con l’art. 49, il quale si riferisce all’inapplicabilità della regola generale stabilita con formulazione sostanzialmente identica dall’art. 335 e dall’art. 373 c.p.c., comma 1, primo periodo.
Quella stabilita dall’art. 373 c.p.c., comma 1, secondo periodo, è una eccezione alla regola generale (stabilita del primo periodo dello stesso comma) ed è una eccezione propria del ricorso per cassazione, come tale applicabile anche per quanto riguarda il ricorso per cassazione avverso una sentenza delle Commissioni Tributarie Regionali, non essendo prevista, in questo caso, alcuna speciale e diversa disciplina per il ricorso per cassazione. Si tratta di una interpretazione costituzionalmente orientata del combinato disposto di cui al D.Lgs. 546 del 1992, artt. 49 e 62, e all’art. 373 c.p.c., perchè elimina in radice una possibile discriminazione irragionevole ristabilendo, per quanto riguarda il ricorso per cassazione avverso una sentenza delle Commissioni Tributarie Regionali la garanzia costituzionale della tutela cautelare, in un senso non difforme da quella che è assicurata rispetto al ricorso per cassazione avverso qualsiasi altra sentenza. Tuttavia, non può sfuggire all’interprete quali siano le inderogabili esigenze di un necessario bilanciamento degli interessi in gioco, che nel caso della materia tributaria vedono contrapposti, da un lato, l’interesse del contribuente a non subire un danno irreparabile in conseguenza del pagamento di un tributo, che potrebbe alla fine essere giudicato come non dovuto, e, dall’altro, l’interesse dello Stato al regolare pagamento dei tributi e alle esigenze di tutela del bilancio. Tale situazione impone che i requisiti del fumus boni iuris dell’istanza cautelare e il periculum in mora, che possono giustificare l’adozione di un provvedimento di sospensione ex art. 373 c.p.c., comma 1, secondo periodo, debbano essere valutati con particolare rigore.
Sicchè deve essere pronunciato il seguente principio di diritto: "Al ricorso per cassazione avverso una sentenza delle Commissioni Tributarie Regionali si applica la disposizione di cui all’art. 373 c.p.c., comma 1, secondo periodo, giusta la quale il giudice che ha pronunciato la sentenza impugnata può, su istanza di parte e qualora dall’esecuzione possa derivare grave e irreparabile danno, disporre con ordinanza non impugnabile che l’esecuzione sia sospesa o che sia prestata congrua cauzione. La specialità della materia tributaria e l’esigenza che sia garantito il regolare pagamento delle imposte impone una rigorosa valutazione dei requisiti dei fumus boni iuris dell’istanza cautelare e del periculum in mora".
Pertanto deve essere rigettato il ricorso avverso la sentenza di merito e va dichiarato inammissibile il ricorso avverso il provvedimento di sospensione dell’efficacia esecutiva della predetta sentenza. La particolarità della vicenda e la sostanziale novità delle questioni giustificano la compensazione delle spese della presente fase del giudizio.
P.Q.M.
LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE Riunisce al ricorso RG. 20805/10 il ricorso RG. 217/11. Rigetta il primo e dichiara inammissibile il secondo. Compensa le spese.
Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 18 gennaio 2012.
Depositato in Cancelleria il 24 febbraio 2012
Testo non ufficiale. La sola stampa del bollettino ufficiale ha carattere legale.