Sentenza scelta dal dott. Domenico Cirasole direttore del sito giuridico http://www.gadit.it/
SENTENZA
nei giudizi di legittimita’ costituzionale dell’art. 29, commi 1
e 2, lettera a) e 3, primo periodo e prima parte della lettera a),
del decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185 (Misure urgenti per il
sostegno a famiglie, lavoro, occupazione e impresa e per ridisegnare
in funzione anti-crisi il quadro strategico nazionale), convertito,
con modificazioni, dall’art. 1, comma 1, della legge 28 gennaio 2009,
n. 2, promossi dalla Corte di cassazione con ordinanza del 12 aprile
2013 e dalla Commissione tributaria provinciale di Treviso con
ordinanza del 9 dicembre 2013, iscritte al n. 150 del registro
ordinanze 2013 ed al n. 8 del registro ordinanze 2014 e pubblicate
nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 26, prima serie
speciale, dell’anno 2013 e n. 7, prima serie speciale, dell’anno
2014.
Visti l’atto di costituzione della Sama srl nonche’ gli atti di
intervento della Scattolini spa e del Presidente del Consiglio dei
ministri;
udito nell’udienza pubblica del 23 settembre 2014 e nella camera
di consiglio del 24 settembre 2014 il Giudice relatore Giancarlo
Coraggio;
uditi gli avvocati Andrea Cimmino per la Scattolini spa, Stefano
Zunarelli e Lorenzo Del Federico per la Sama srl e l’avvocato dello
Stato Gianni De Bellis per il Presidente del Consiglio dei ministri.
Ritenuto in fatto
1.- L’art. 29, comma 1 nonche’ comma 2, lettera a), e comma 3,
primo periodo e prima parte della lettera a), del decreto-legge 29
novembre 2008, n. 185 (Misure urgenti per il sostegno a famiglie,
lavoro, occupazione e impresa e per ridisegnare in funzione
anti-crisi il quadro strategico nazionale), convertito, con
modificazioni, dall’art. 1, comma 1, della legge 28 gennaio 2009, n.
2, e’ oggetto di impugnazione, con riferimento all’art. 3 della
Costituzione, da parte della Corte di cassazione e della Commissione
tributaria provinciale di Treviso.
2.- Con ordinanza del 12 aprile 2013, la Corte di cassazione ha
sollevato questione di legittimita’ costituzionale dell’art. 29,
comma 1, del d.l. n. 185 del 2008, il quale dispone l’assoggettamento
alla disciplina sul monitoraggio dei crediti d’imposta – dettata
dall’art. 5, commi 1 e 2, del decreto-legge 8 luglio 2002, n. 138
(Interventi urgenti in materia tributaria, di privatizzazioni, di
contenimento della spesa farmaceutica e per il sostegno dell’economia
anche nelle aree svantaggiate), convertito, con modificazioni,
dall’art. 1, comma 1, della legge 8 agosto 2002, n. 178 – di tutti i
crediti di imposta vigenti alla data di entrata in vigore del
medesimo decreto-legge, senza fare salvi i diritti e le aspettative
sorte, ai sensi dell’art. 1, commi da 280 a 283, della legge 27
dicembre 2006, n. 296 (Disposizioni per la formazione del bilancio
annuale e pluriennale dello Stato – legge finanziaria 2007), in
relazione ad attivita’ di ricerca industriale e di sviluppo
precompetitivo avviate prima del 29 novembre 2008 (data di entrata in
vigore del d.l. n. 185 del 2008).
La lesione dell’art. 3 Cost. deriverebbe dalla violazione del
principio di tutela dell’affidamento del cittadino nella certezza
delle situazioni giuridiche, in quanto vi sarebbe l’abolizione, per
esaurimento delle risorse finanziarie, di crediti d’imposta gia’
entrati nel patrimonio del contribuente.
2.1.- In subordine, viene sollevata la questione di legittimita’
costituzionale del combinato disposto dell’art. 29, comma 2, lettera
a), e comma 3, primo periodo e prima parte della lettera a), che
disciplina la procedura per selezionare le imprese concretamente
autorizzate alla fruizione del beneficio tra quelle che avevano gia’
avviato attivita’ di ricerca prima del 29 novembre 2008, basata sulla
priorita’ cronologica di arrivo all’Agenzia delle entrate di atti
trasmessi per via telematica.
La lesione dell’art. 3 Cost. deriverebbe dalla irragionevole
disparita’ di trattamento fra contribuenti egualmente titolari di
crediti d’imposta derivanti da attivita’ gia’ avviate alla data del
29 novembre 2008.
2.2.- Il giudice a quo premette che la Sama srl ha proposto
ricorso per cassazione avverso la sentenza con cui la Commissione
tributaria regionale dell’Abruzzo ha respinto il ricorso della
contribuente avverso il provvedimento con cui il Centro Operativo di
Pescara, ai sensi dell’art. 29 del d.l. n. 185 del 2008, ha negato
per «esaurimento delle risorse finanziarie» il nulla-osta alla
fruizione del credito d’imposta ex art. 1, commi 280 e seguenti,
della legge n. 296 del 2006, richiesto dalla contribuente in
relazione ai costi sostenuti per attivita’ di ricerca e sviluppo
avviate prima del 29 novembre 2008.
La Corte di cassazione sostiene la non manifesta infondatezza
della questione di illegittimita’ costituzionale dell’art. 29 del
d.l. n. 185 del 2008, con riferimento all’art. 3 Cost. sotto due
distinti profili, collegati in via subordinata.
Secondo una prima censura, il comma 1 di detto articolo
violerebbe il principio di tutela dell’affidamento del cittadino
nella certezza delle situazioni giuridiche, affidamento che non puo’
essere leso da disposizioni retroattive che trasmodino in un
regolamento irrazionale di situazioni sostanziali fondate su leggi
precedenti. In particolare, dal tenore letterale del comma 280
dell’art. 1 della legge n. 296 del 2006 emergerebbe un diritto
soggettivo perfetto, il cui fatto costitutivo e’ indicato dalla legge
nel sostenimento di costi per attivita’ di ricerca industriale e di
sviluppo precompetitivo nei periodi di imposta in corso al 31
dicembre degli anni 2007, 2008 e 2009.
Con la seconda censura si rileva che il combinato disposto del
comma 2, lettera a), e del comma 3, primo periodo e prima parte della
lettera a), dell’impugnato art. 29 congegnerebbe un meccanismo di
selezione dei soggetti autorizzati alla fruizione del credito i cui
esiti risulterebbero sostanzialmente casuali. Tale procedura si
compendia nell’inoltro per via telematica all’Agenzia delle entrate
di un formulario valevole come prenotazione e nell’acquisizione ed
evasione, da parte della predetta Agenzia, dei formulari alla stessa
pervenuti secondo l’ordine cronologico di arrivo. Il giudice
rimettente osserva che – se in linea generale non puo’ ritenersi
irrazionale il ricorso al criterio selettivo, di antichissima
tradizione, prior in tempore potior in jure – nel caso, quale quello
in esame, in cui la selezione si svolge tra una platea vastissima di
concorrenti e si fonda sul momento di arrivo al destinatario di atti
trasmessi per via telematica, tale criterio condurrebbe a risultati
completamente scollegati non solo dal merito delle ragioni di credito
ma anche dalla solerzia nell’esercizio delle stesse. La risultante di
fattori quali la sproporzione tra risorse disponibili e domande,
l’ampiezza del numero dei concorrenti, la velocita’ dei meccanismi di
trasmissione informatica determinerebbe, cioe’, una selezione
sostanzialmente casuale, che si esaurisce in un tempo brevissimo e
produce risultati dipendenti prevalentemente dalla potenza e
sofisticatezza delle apparecchiature informatiche di cui dispongono i
singoli contribuenti o i professionisti che li assistono. Cio’
genererebbe, quindi, una disparita’ di trattamento (in ordine alla
fruizione del credito di imposta, ad alcuni concessa e ad altri
negata) di situazioni eguali (di contribuenti tutti egualmente
titolari di crediti di imposta derivanti da attivita’ gia’ avviate
alla data del 29 novembre 2008) in base ad un criterio di priorita’
cronologica che, per le sue concrete modalita’ di attuazione, non
apparirebbe ragionevole.
2.3.- Si e’ costituita la Sama srl, ricorrente nel giudizio a
quo, chiedendo che la questione venga accolta. La societa’
interveniente richiama i principi enunciati dalla Corte
costituzionale in ordine alle situazioni di affidamento nella
sicurezza giuridica e prospetta, quindi, la lesione dell’art. 3
Cost., sostanzialmente ripercorrendo le argomentazioni della
ordinanza di rimessione sotto entrambi i profili ivi prospettati.
2.4.- Si e’ costituita la Scattolini spa, soggetto estraneo al
processo principale, che, ai fini della propria legittimazione a
partecipare al giudizio incidentale, espone di avere un interesse
qualificato in ragione della sua posizione di titolarita’ del diritto
alla fruizione del credito d’imposta de quo. Dopo aver sottolineato
come la norma impugnata si riverbererebbe, in concreto, sulla propria
posizione (articolatamente ricostruita nella propria memoria),
sostiene la illegittimita’ costituzionale della stessa per violazione
dell’art. 3 Cost. sulla base delle medesime censure sollevate dalla
Corte di cassazione.
2.5.- E’ intervenuto il Presidente del Consiglio dei ministri,
rappresentato e difeso dall’Avvocatura generale dello Stato,
chiedendo che la questione sia dichiarata inammissibile o
manifestamente infondata.
Con riferimento alla prima censura di presunta violazione
dell’art. 3 Cost., viene sostenuta la legittimita’ costituzionale,
nel suo complesso, della disciplina del credito di imposta in esame.
Il legislatore, da un lato, con il censurato art. 29 del d.l. n. 185
del 2008 ha posto un limite quantitativo ad un beneficio che sarebbe
stato inizialmente concesso senza alcun tetto e senza copertura
finanziaria; dall’altro, in relazione alle agevolazioni in corso, con
l’art. 2, comma 236, della legge 23 dicembre 2009, n. 191
(Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale
dello Stato – legge finanziaria 2010) si sarebbe limitato a ridurre
in via generale l’importo alla meta’ (piu’ precisamente al 47,53 per
cento) e a riconoscere integralmente il diritto al credito per una
parte dei beneficiari, individuati all’esito di una procedura in
qualche modo concorsuale, basata sulla priorita’ di invio delle
domande. Del resto, alla luce della eccezionalita’ della situazione
economica e degli obblighi incombenti a carico del Paese in ambito
europeo, le disposizioni impugnate non potrebbero in alcun modo
essere ritenute affette da «palese arbitrarieta’ o irrazionalita’».
La questione relativa alla seconda censura presenterebbe un primo
profilo di inammissibilita’, concernente l’omessa motivazione sulla
rilevanza della questione. Premesso che, come attestato dalla difesa
dell’Agenzia delle entrate, la capienza degli stanziamenti e’ stata
esaurita con i formulari pervenuti nei primi minuti successivi
all’apertura della procedura di trasmissione telematica,
nell’ordinanza di rimessione non si preciserebbe in quale momento la
societa’ ha presentato la sua istanza. Pertanto, poiche’ le domande
valide si esaurirono nei primi minuti, sarebbe evidente che, qualora
l’invio dell’istanza fosse avvenuto dopo un significativo lasso di
tempo (ad esempio il giorno dopo o anche solo alcune ore dopo il
termine iniziale), non vi sarebbe interesse alla censura dedotta. Del
resto, a detta dello stesso giudice remittente, «in linea generale
non puo’ ritenersi irrazionale il ricorso al criterio selettivo, di
antichissima tradizione, prior in tempore potior in jure».
La questione sarebbe inammissibile anche per un ulteriore motivo.
Posto che, come ritenuto anche dal giudice rimettente, la previsione
di un criterio cronologico di accoglimento delle istanze non puo’
ritenersi di per se’ incostituzionale, oggetto della censura
sarebbero le modalita’ in cui si e’ svolta la procedura. Ebbene,
l’art. 29, comma 2 lettera a), del d.l. n. 185 del 2008 si
limiterebbe al riguardo a prevedere l’inoltro per via telematica
all’Agenzia delle entrate di un apposito formulario, fissando un
criterio astratto (la priorita’ nell’invio telematica dell’apposito
formulario) che la stessa Corte di cassazione afferma essere in linea
di principio costituzionalmente legittimo. La censura toccherebbe,
quindi, la realizzazione esecutiva di tale previsione, interessando,
cioe’, non la norma primaria, ma il provvedimento del direttore
dell’Agenzia delle entrate del 24 marzo 2009 che disciplinava nel
dettaglio le modalita’, il quale avrebbe dovuto essere oggetto di
impugnazione davanti al giudice amministrativo.
La censura sarebbe comunque infondata, in quanto, dato che le
risorse finanziarie disponibili erano in ogni caso insufficienti a
soddisfare tutte le richieste, un criterio di scelta si imponeva.
L’avere previsto l’ordine di invio telematico delle richieste non
apparirebbe irrazionale, tenuto conto della platea dei beneficiari,
delle esigenze di celerita’ e della difficolta’ di una procedura
concorsuale alternativa legata a criteri di piu’ complessa
valutazione.
2.6.- In data 2 settembre 2014 il Presidente del Consiglio dei
ministri ha depositato memoria, sostanzialmente ribadendo le
argomentazioni gia’ svolte.
2.7.- In data 9 settembre 2014 la Sama srl ha depositato memoria
fuori termine.
3.- Con ordinanza del 9 dicembre 2013 la Commissione tributaria
provinciale di Treviso ha sollevato questione di legittimita’
costituzionale – avente ad oggetto il comma 1 ed il combinato
disposto del comma 2, lettera a), e del comma 3, primo periodo e
prima parte della lettera a), dell’art. 29 del d.l. n. 185 del 2008 –
fondata su censure dal contenuto analogo a quelle argomentate dalla
Corte di cassazione con l’ordinanza di rimessione, pur se non
collegate in via subordinata.
3.1.- Il giudice a quo premette che la societa’ ricorrente La
Gioiosa spa ha impugnato l’atto di recupero del credito di imposta di
euro 40.076,00 utilizzato in compensazione con il modello F24 in
assenza di autorizzazione dell’Agenzia delle entrate, chiedendo
l’annullamento dello stesso e, in subordine, il riconoscimento della
compensazione nella misura del 47,53 per cento.
La Commissione tributaria chiarisce che nella controversia in
esame non sarebbe in contestazione l’esistenza del credito di imposta
per l’attivita’ di ricerca e sviluppo, ma la sua usufruibilita’. E
cio’ in quanto prima del d.l. n. 185 del 2008 l’agevolazione avrebbe
avuto natura automatica, senza necessita’ di alcun adempimento da
parte del soggetto interessato, ed il credito sarebbe stato
attribuito attraverso la compensazione tramite il modello Unico,
mentre con la norma censurata si prevedrebbe l’attivazione della
procedura per via telematica cui deve seguire il nulla osta
dell’Ufficio per la copertura finanziaria e, in caso di mancanza di
disponibilita’, la compensazione sarebbe prevista negli esercizi
successivi. Tale decreto-legge sarebbe intervenuto per disciplinare
non le condizioni di esistenza del credito, ma le modalita’ di
fruizione di esso, con l’introduzione di una procedura di selezione.
Sostiene poi le medesime censure contenute nella ordinanza di
rimessione della Corte di cassazione.
3.2.- E’ intervenuto il Presidente del Consiglio dei ministri,
rappresentato e difeso dall’Avvocatura generale dello Stato,
chiedendo che la questione sia dichiarata inammissibile o
manifestamente infondata, svolgendo le stesse argomentazioni svolte
in risposta alle considerazioni della Corte di cassazione.
4.- All’udienza pubblica tutte le parti costituite nel giudizio
hanno insistito per l’accoglimento delle conclusioni formulate nelle
difese scritte.
Considerato in diritto
1.- L’art. 29, comma 1 nonche’ comma 2, lettera a), e comma 3,
primo periodo e prima parte della lettera a), del decreto-legge 29
novembre 2008, n. 185 (Misure urgenti per il sostegno a famiglie,
lavoro, occupazione e impresa e per ridisegnare in funzione
anti-crisi il quadro strategico nazionale), convertito, con
modificazioni, dall’art. 1, comma 1, della legge 28 gennaio 2009, n.
2, e’ oggetto di impugnazione, con riferimento all’art. 3 della
Costituzione, da parte della Corte di cassazione e della Commissione
tributaria provinciale di Treviso.
2.- Con ordinanza del 12 aprile 2013, la Corte di cassazione ha
sollevato questione di legittimita’ costituzionale dell’art. 29,
comma 1, del d.l. n. 185 del 2008, il quale dispone l’assoggettamento
alla disciplina sul monitoraggio dei crediti d’imposta – dettata
dall’art. 5, commi 1 e 2, del decreto-legge 8 luglio 2002, n. 138
(Interventi urgenti in materia tributaria, di privatizzazioni, di
contenimento della spesa farmaceutica e per il sostegno dell’economia
anche nelle aree svantaggiate), convertito, con modificazioni,
dall’art. 1, comma 1, della legge 8 agosto 2002, n. 178 – di tutti i
crediti di imposta vigenti alla data di entrata in vigore del
medesimo decreto-legge, senza fare salvi i diritti e le aspettative
sorte, ai sensi dell’art. 1, commi da 280 a 283, della legge 27
dicembre 2006, n. 296 (Disposizioni per la formazione del bilancio
annuale e pluriennale dello Stato – legge finanziaria 2007), in
relazione ad attivita’ di ricerca industriale e di sviluppo
precompetitivo avviate prima del 29 novembre 2008 (data di entrata in
vigore del d.l. n. 185 del 2008). La lesione dell’art. 3 Cost.
deriverebbe dalla violazione del principio di tutela dell’affidamento
del cittadino nella certezza delle situazioni giuridiche, in quanto
vi sarebbe l’abolizione, per esaurimento delle risorse finanziarie,
di crediti d’imposta gia’ entrati nel patrimonio del contribuente.
2.1.- In subordine, viene sollevata la questione di legittimita’
costituzionale del combinato disposto dell’art. 29, comma 2, lettera
a), e comma 3, primo periodo e prima parte della lettera a), del d.l.
n. 185 del 2008, che disciplina la procedura per selezionare le
imprese concretamente autorizzate alla fruizione del beneficio tra
quelle che avevano gia’ avviato attivita’ di ricerca prima del 29
novembre 2008, prevedendo un meccanismo basato sulla priorita’
cronologica di arrivo all’Agenzia delle entrate di atti trasmessi per
via telematica. La lesione dell’art. 3 Cost. deriverebbe dalla
irragionevole disparita’ di trattamento fra contribuenti egualmente
titolari di crediti d’imposta derivanti da attivita’ gia’ avviate
alla data del 29 novembre 2008.
2.2.- Si e’ costituita la Sama srl, parte nel giudizio
principale, rinforzando le argomentazioni svolte nell’ordinanza di
rimessione. Stesse conclusioni ha sostenuto la Scattolini spa,
soggetto estraneo al giudizio principale, costituitasi in giudizio.
3.- Censure di tenore analogo a quelle denunciate dalla Corte di
cassazione, pur se non collegate in via subordinata, sono state
sollevate dalla Commissione tributaria provinciale di Treviso, con
ordinanza del 9 dicembre 2013.
4.- In entrambi i giudizi si e’ costituito il Presidente del
Consiglio dei ministri, rappresentato e difeso dall’Avvocatura
generale dello Stato, spiegando difese ed eccezioni identiche e
chiedendo che le questioni vengano dichiarate inammissibili o
infondate.
4.1.- Con riferimento alla prima censura di presunta violazione
dell’art. 3 Cost., viene sostenuta la legittimita’ costituzionale,
nel suo complesso, della disciplina del credito di imposta in esame.
Il legislatore, da un lato, con il censurato art. 29, ha posto un
limite quantitativo ad un beneficio che sarebbe stato inizialmente
concesso senza alcun tetto e senza copertura finanziaria; dall’altro,
in relazione alle agevolazioni in corso, con l’art. 2, comma 236,
della legge 23 dicembre 2009, n. 191 (Disposizioni per la formazione
del bilancio annuale e pluriennale dello Stato – legge finanziaria
2010), sarebbe intervenuto riducendo in via generale l’importo alla
meta’ (piu’ precisamente al 47,53 per cento) e riconoscendo
integralmente il diritto al credito per una parte dei beneficiari,
individuati all’esito di una procedura in qualche modo concorsuale,
basata sulla priorita’ di invio delle domande. Del resto, alla luce
della eccezionalita’ della situazione economica e degli obblighi
incombenti a carico del Paese in ambito europeo, le disposizioni
impugnate non potrebbero in alcun modo essere ritenute affette da
«palese arbitrarieta’ o irrazionalita’».
4.2.- La questione relativa alla seconda censura presenterebbe un
primo profilo di inammissibilita’, concernente l’omessa motivazione
sulla rilevanza della questione. Premesso che, come attestato dalla
difesa dell’Agenzia delle entrate, la capienza degli stanziamenti e’
stata esaurita con i formulari pervenuti nei primi minuti successivi
all’apertura della procedura di trasmissione telematica,
nell’ordinanza di rimessione non si preciserebbe in quale momento la
societa’ ha presentato la sua istanza. Pertanto, poiche’ le domande
valide si esaurirono nei primi minuti, sarebbe evidente che, qualora
l’invio dell’istanza fosse avvenuto dopo un significativo lasso di
tempo (ad esempio il giorno dopo o anche solo alcune ore dopo il
termine iniziale), non vi sarebbe interesse alla censura dedotta. Del
resto, viene sottolineato che, a detta degli stessi giudici
rimettenti, «in linea generale non puo’ ritenersi irrazionale il
ricorso al criterio selettivo, di antichissima tradizione, prior in
tempore potior in jure».
La questione sarebbe inammissibile anche per un ulteriore motivo.
Posto che, come ritenuto anche dai giudici a quibus, la previsione di
un criterio cronologico di accoglimento delle istanze non puo’
ritenersi di per se’ incostituzionale, oggetto della censura
sarebbero le modalita’ in cui si e’ svolta la procedura. Ebbene, al
riguardo, l’art. 29, comma 2 lettera a), del d.l. n. 185 del 2008 si
limiterebbe a prevedere l’inoltro per via telematica alla Agenzia
delle entrate di un apposito formulario, fissando un criterio
astratto (la priorita’ nell’invio telematica dell’apposito
formulario) che gli stessi giudici rimettenti affermano essere in
linea di principio costituzionalmente legittimo. La censura
toccherebbe, quindi, la realizzazione esecutiva di tale previsione,
interessando, cioe’, non la norma primaria, ma il provvedimento del
direttore dell’Agenzia delle entrate del 24 marzo 2009 che
disciplinava nel dettaglio le modalita’, il quale avrebbe dovuto
essere oggetto di impugnazione davanti al giudice amministrativo.
Infine, la censura sarebbe comunque infondata, in quanto, dato
che le risorse finanziarie disponibili erano in ogni caso
insufficienti a soddisfare tutte le richieste, un criterio di scelta
si imponeva. L’averlo individuato nell’ordine cronologico di invio
non apparirebbe irrazionale, tenuto conto della platea dei
beneficiari, delle esigenze di celerita’ e della difficolta’ di una
procedura concorsuale alternativa legata a criteri di piu’ complessa
valutazione.
5.- All’udienza pubblica tutte le parti costituite nel giudizio
hanno insistito per l’accoglimento delle conclusioni formulate nelle
difese scritte.
6.- Con ordinanza letta nella pubblica udienza del 23 settembre
2014 e allegata alla presente sentenza, e’ stato dichiarato
inammissibile l’intervento spiegato nel giudizio dalla Scattolini spa
7.- Le ordinanze della Corte di cassazione e della Commissione
tributaria provinciale di Treviso concernono le stesse norme e
propongono questioni analoghe, percio’ i relativi procedimenti vanno
riuniti, per essere definiti con un’unica decisione.
8.- Prima di esaminare le questioni sottoposte all’attenzione
della Corte occorre soffermarsi su una sintetica ricostruzione del
quadro normativo.
L’art. 1, comma 280, della legge n. 296 del 2006 – abrogato per
il disposto dell’art. 23, comma 7, e del n. 42 dell’allegato del
decreto-legge 22 giugno 2012, n. 83 (Misure urgenti per la crescita
del Paese), convertito, con modificazioni, dall’art. 1, comma 1,
della legge 7 agosto 2012 n. 134, ma applicabile ratione temporis
alla fattispecie in esame – ha attribuito alle imprese, a decorrere
dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre
2006 e fino alla chiusura del periodo d’imposta in corso alla data
del 31 dicembre 2009, un credito d’imposta pari al 10 per cento dei
costi sostenuti per attivita’ di ricerca industriale e sviluppo
precompetitivo, percentuale che e’ pari al 40 per cento – come
modificato dall’art. 1, comma 66, della legge 24 dicembre 2007, n.
244 (Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e
pluriennale dello Stato – legge finanziaria 2008) – per i costi
riferiti a contratti stipulati con universita’ ed enti pubblici di
ricerca. I costi cui si rapportava il diritto al credito di imposta
non potevano superare, a mente del comma 281 del medesimo art. 1,
l’importo di 50 milioni di euro per ciascun periodo d’imposta (come
da modifica operata dal gia’ citato comma 66 dell’art. 1 della legge
finanziaria 2008).
Successivamente, con l’art. 29 del d.l. n. 185 del 2008, il
legislatore, nel primo comma, ha disposto l’assoggettamento alla
disciplina sul monitoraggio dei crediti di imposta dettata dall’art.
5, commi 1 e 2, del d.l. n. 138 del 2002 di tutti i crediti di
imposta vigenti alla data di entrata in vigore del medesimo
decreto-legge, ivi compresi, quindi, quelli introdotti dalla legge n.
296 del 2006. Con riferimento a questi ultimi, conseguentemente e’
stato previsto, nel secondo comma, un tetto massimo al credito
d’imposta fruibile da parte delle imprese, definendo i relativi
stanziamenti nel bilancio dello Stato (375,2 milioni di euro per
l’anno 2008, 533,6 milioni di euro per l’anno 2009, 654 milioni di
euro per l’anno 2010 e 65,4 milioni di euro per l’anno 2011).
La predeterminazione del tetto massimo dell’ammontare del credito
d’imposta riconoscibile alle imprese comportava la necessita’, con
riferimento alle attivita’ di ricerca avviate prima del 29 novembre
2008, dell’individuazione di una procedura di selezione delle imprese
destinate a fruire concretamente del credito di imposta sino al
raggiungimento del suddetto tetto. Tale procedura di selezione si
rinviene nella seconda parte del secondo comma e nel terzo comma
dello stesso art. 29. Con tali disposizioni si e’, tra l’altro,
stabilito che, a decorrere dall’anno 2009, per la fruizione del
credito d’imposta le imprese dovevano inoltrare per via telematica
all’Agenzia delle entrate un apposito formulario, valevole come
«prenotazione dell’accesso alla fruizione del credito d’imposta», e
che l’Agenzia delle entrate provvedeva ad esaminare le domande
secondo l’ordine cronologico di arrivo, comunicando alle imprese –
per le attivita’ gia’ avviate prima del 29 novembre 2008 –
«esclusivamente un nulla-osta ai soli fini della copertura
finanziaria». Nel quinto comma del citato art. 29, infine, si e’
previsto che la procedura per la trasmissione telematica del
menzionato formulario fosse attivata entro 30 giorni dalla data di
adozione del provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate
di approvazione del formulario medesimo. Con provvedimento del 21
aprile 2009, a modifica del precedente provvedimento del 24 marzo, il
direttore dell’Agenzia delle entrate ha stabilito che i formulari per
i progetti d’investimento in attivita’ di ricerca e sviluppo gia’
avviati alla data del 28 novembre 2008 dovessero essere presentati, a
pena di decadenza dal contributo, dalle ore 10:00 del 6 maggio 2009
alle ore 24:00 del 5 giugno 2009.
Per i crediti d’imposta maturati negli anni 2007, 2008 e 2009, di
cui non era stata autorizzata la fruizione da parte dell’Agenzia
delle entrate per esaurimento dei fondi disponibili, l’art. 2, comma
236, della legge n. 191 del 2009 ha autorizzato un ulteriore
stanziamento pari a 200 milioni di euro per ciascuno degli anni 2010
e 2011, la cui entita’ e’ stata successivamente ridotta di 50 milioni
di euro per l’anno 2010 dall’art. 4, comma 1, del decreto-legge 25
marzo 2010, n. 40 (Disposizioni urgenti tributarie e finanziarie in
materia di contrasto alle frodi fiscali internazionali e nazionali
operate, tra l’altro, nella forma dei cosiddetti «caroselli» e
«cartiere», di potenziamento e razionalizzazione della riscossione
tributaria anche in adeguamento alla normativa comunitaria, di
destinazione dei gettiti recuperati al finanziamento di un Fondo per
incentivi e sostegno della domanda in particolari settori),
convertito, con modificazioni, dall’art. 1, comma 1, della legge 22
maggio 2010, n. 73.
Le modalita’ di utilizzo di tale stanziamento sono state definite
con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze del 4 marzo
2011 (Modalita’ di utilizzo dell’ulteriore stanziamento disposto dal
comma 236 dell’articolo 2 della legge 23 dicembre 2009, n. 191, per
le finalita’ di cui all’articolo 29, comma 1, del decreto-legge 29
novembre 2008, n. 185), che ha autorizzato la fruizione dei crediti
d’imposta relativi ad attivita’ di ricerca avviate prima del 29
novembre 2008, quali risultanti dai formulari presentati
telematicamente che fossero stati denegati per esaurimento delle
risorse disponibili, nella misura massima del 20,37 per cento
dell’importo complessivamente richiesto per tutti e tre gli anni
2007, 2008 e 2009 a decorrere dalla data di pubblicazione del
medesimo decreto e dell’ulteriore 27,16 per cento del predetto
importo a decorrere dall’anno 2011.
9.- Le questioni di legittimita’ costituzionale, sollevate da
entrambe le ordinanze di rimessione, sono inammissibili.
9.1.- E’ impugnato l’art. 29 del d.l. n. 185 del 2008, ossia la
norma che ha esteso ai crediti di imposta di cui alla legge n. 296
del 2006 la disciplina generale sul monitoraggio dei crediti di
impresa e ha introdotto un meccanismo di selezione tra i diversi
soggetti aspiranti al beneficio fiscale.
Le ordinanze, pur citandoli, non prendono in considerazione
l’art. 2, comma 236, della legge n. 191 del 2009 e l’art. 4, comma 1,
del d.l. n. 40 del 2010.
Il comma 236 ha previsto, per le finalita’ di cui all’art. 29,
comma 1, del d.l. n. 185 del 2008, l’autorizzazione di un’ulteriore
spesa di 200 milioni di euro per ciascuno degli anni 2010 e 2011
(successivamente ridotti dall’art. 4, comma 1, del d.l. n. 40 del
2010, per l’anno 2010, a 150 milioni di euro) e ha demandato
l’individuazione delle modalita’ di utilizzo dello stanziamento ad un
decreto di natura non regolamentare del Ministro dell’economia e
delle finanze.
Il decreto ministeriale e’ stato adottato il 4 marzo 2011 –
tenendo anche conto della riduzione degli stanziamenti definita
dall’art. 4, comma 1, del d.l. n. 40 del 2010 – e ha disposto che i
soggetti che non avevano ottenuto il nulla-osta alla fruizione del
beneficio per esaurimento delle risorse disponibili utilizzino il
credito d’imposta nella misura massima del 47,53 per cento
dell’importo complessivamente richiesto, distribuito in due tranches
successive.
9.2.- La nuova disciplina introduce novita’ non marginali nel
complesso normativo in esame e quindi la prospettazione della
questione di legittimita’ costituzionale non poteva prescindere dalla
verifica del suo impatto sulle situazioni soggettive e sui valori che
venivano in gioco.
Cio’ tanto piu’ ove si consideri che tale disciplina e’
sensibilmente piu’ favorevole al contribuente-creditore, cosicche’
occorreva spiegare perche’ la si sia ritenuta irrilevante, e quindi
tale da non far venire meno il vulnus costituzionale denunciato, e
cio’ nonostante non meritevole di impugnazione.
Anche nella prospettiva dei rimettenti, che in effetti hanno
delineato in maniera completa il quadro normativo, sarebbe stato
dunque necessario vagliare, e non solo citare, le norme sopravvenute.
10.- Da tanto deriva la inammissibilita’ della questione nei
termini proposti dai giudici a quibus.
per questi motivi
LA CORTE COSTITUZIONALE
dichiara l’inammissibilita’ della questione di legittimita’
costituzionale dell’art. 29 del decreto-legge 29 novembre 2008, n.
185 (Misure urgenti per il sostegno a famiglie, lavoro, occupazione e
impresa e per ridisegnare in funzione anti-crisi il quadro strategico
nazionale), convertito, con modificazioni, dall’art. 1, comma 1,
della legge 28 gennaio 2009, n. 2, sollevata, in riferimento all’art.
3 della Costituzione, dalla Corte di cassazione e dalla Commissione
tributaria provinciale di Treviso con le ordinanze indicate in
epigrafe.
Cosi’ deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 6 ottobre 2014.
F.to:
Giuseppe TESAURO, Presidente
Giancarlo CORAGGIO, Redattore
Gabriella Paola MELATTI, Cancelliere
Depositata in Cancelleria il 16 ottobre 2014.
Il Direttore della Cancelleria
F.to: Gabriella Paola MELATTI
Allegato:
Ordinanza emessa all’udienza del 23 settembre 2014
ORDINANZA
Visto l’intervento spiegato in giudizio dalla Scattolini spa;
considerato che la Scattolini spa non riveste il ruolo di parte
nel giudizio principale;
che, in particolare, la Scattolini spa si e’ costituita nella
qualita’ di parte d’un giudizio la cui soluzione dipenderebbe
dall’applicazione delle disposizioni censurate nella presente sede e
nel cui ambito ha sollevato questione di legittimita’ costituzionale
analoga a quella che costituisce l’oggetto del presente giudizio;
che, per costante giurisprudenza di questa Corte, possono
partecipare al giudizio di legittimita’ costituzionale le sole parti
del giudizio principale ed i terzi portatori di un interesse
qualificato, immediatamente inerente al rapporto sostanziale dedotto
nel giudizio e non semplicemente regolato, al pari di ogni altro,
dalla norma oggetto di censura;
che l’inammissibilita’ dell’intervento non viene meno in forza
della pendenza di un procedimento analogo a quello principale, posto
che la contraria soluzione risulterebbe elusiva del carattere
incidentale del giudizio di legittimita’ costituzionale, implicando
l’accesso delle parti prima che, nell’ambito della relativa
controversia, sia stata verificata la rilevanza e la non manifesta
infondatezza della questione;
che tale considerazione resta valida anche per il caso che, nel
diverso giudizio, sia gia’ stata prospettata, e non ancora delibata
dal giudice procedente, una questione di legittimita’ (asseritamente)
analoga a quella in considerazione.
per questi motivi
LA CORTE COSTITUZIONALE
dichiara inammissibile l’intervento della Scattolini spa.
F.to: Giuseppe Tesauro, Presidente
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