Sentenza scelta dal dott. Domenico Cirasole direttore del sito giuridico http://www.gadit.it/
Svolgimento del processo
Con ricorso notificato alla NEAFIDI soc. coop. di garanzia collettiva (già CONFIDI … scarl), il MINISTERO dell’ECONOMIA e delle FINANZE e l’AGENZIA delle ENTRATE – premesso che "con successive istanze presentate in sede di dichiarazione dei redditi, e da ultimo con sollecito in data 28 marzo 2001, la CONFIDI VICENZA scarl, società cooperativa esercente l’attività di garanzia fidi a favore delle imprese associate …, chiedeva … il rimborso delle ritenute subite negli anni dal 1987 al 1997 1996, secondo il giudice di appello ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 26, comma 4, sugli interessi di conto corrente bancario e sui rendimenti di obbligazioni ed altri titoli similari" -, in forza di un solo motivo, chiedevano di cassare la sentenza n. 43/08/04 della Commissione Tributaria Regionale del Veneto (depositata il 22 febbraio 2005) che aveva disatteso l’appello dell’Ufficio avverso la decisione (335/05/03) della Commissione Tributaria Provinciale di Vicenza la quale aveva accolto il ricorso della contribuente.
Questa instava per il rigetto dell’impugnazione e depositava memorie ex art. 378 c.p.c..
Motivi della decisione
p. 1. Inammissibilità del ricorso del Ministero.
In via preliminare va, ex officio, rilevata e dichiarata l’inammissibilità del ricorso del Ministero perchè questo ente non ha nemmeno dedotto di aver preso parte al giudizio nè allegato (e provato) di essere titolare di un qualche rapporto giuridico che – come costantemente richiesto da questa Corte (Cass.: 2^, 23 agosto 2007 n. 1792223; trib., 7 maggio 2007 n. 10341; 3^, 26 gennaio 2006 n. 1692; 2^, 26 gennaio 2006 n. 1507; 2005 n. 965; 2^, 13 settembre 2004 n. 18346; 2^, 29 aprile 2003 n. 6649; 2^, 4 febbraio 2002 n. 1468; 2^, 23 novembre 2001 n. 14910) – lo legittimi, anche al fine di dimostrare la sussistenza del necessario ed imprescindibile interesse ( art. 100 c.p.c.), a proporre l’impugnazione.
In proposito, va ricordato che per effetto ed in conseguenza del trasferimento di funzioni e di rapporti inerenti le entrate tributarie dal Ministero (dell’Economia e) delle Finanze alle Agenzie Fiscali (tra cui, l’Agenzia delle Entrate) – le quali ultime sono divenute operative a partire dal primo gennaio 2001 in base al D.M. 28 dicembre 2000, art. 1 – disposto dal titolo quinto, capo secondo, del D.Lgs. 30 luglio 1999, n. 300, ciascuna Agenzia (2) è succeduta al Ministero nei rapporti, sostanziali e processuali, in corso a quel momento e 2) è divenuta titolare esclusiva dei rapporti tributari (e, pertanto, unica legittimata processualmente) sorti successivamente alla data detta di sua operatività: nel caso, secondo deduce lo stesso Ministero, la contribuente ha adito il giudice di primo grado "con ricorso del 15 luglio 2002", quindi proposto dopo il primo gennaio 2001 detto, per cui il processo si è svolto solo tra l'(Ufficio locale dell’)Agenzia e la contribuente. p. 2. La sentenza impugnata.
La Commissione Tributaria Regionale – esposto che "a seguito di silenzio rifiuto" la contribuente aveva chiesto la condanna dell’Ufficio "al rimborso di crediti d’imposta per la somma di L. 1.214.735.000 per ritenute subite, relative ai redditi dal 1987 al 1996, facendo presente che, essendo soggetto passivo d’imposta IRPEG, aveva diritto al rimborso dei crediti aventi ad oggetto ritenute d’acconto, subite su interessi di conti correnti, contributi regionali e titoli", eccependo che "il credito vantato … derivava dalla natura delle ritenute applicate, che sono a titolo di acconto non di imposta … in quanto effettuate nei confronti di una cooperativa che produce reddito d’impresa, così come previsto dal D.P.R. n. 598 del 1973, art. 2" -, "vista la natura del soggetto contribuente", ha disatteso l’appello dell’Ufficio osservando:
– "la CONFIDI, essendo un consorzio di garanzia fidi tra le piccole imprese, è come tale soggetto all’IRPEG, così come ribadito dalla corte di cassazione con la sentenza del 2000/5786, e pertanto, le ritenute operate nei suoi confronti sono da considerarsi al titolo di acconto non di imposta, rientrando in modo inequivocabile fra i soggetti di cui al D.P.R. n. 598 del 1973, art. 2, lett. a), e di conseguenza, legittimo è il diritto al rimborso";
– "d’altronde, è ormai in tal senso una consolidata giurisprudenza". p. 3. Il ricorso dell’Agenzia.
Questa – premesso "in fatto" che "come risulta dalla sentenza impugnata e dagli atti di causa, ed è comunque pacifico tra le parti, la ricorrente negli anni di imposta in discussione non dichiarò alcuna IRPEG a debito"; "ciò avvenne perchè il suo imponibile fu integralmente costituito da somme destinate alle riserve indivisibili senza possibilità di distribuzione dei soci sotto qualsiasi forma sia durante la vita dell’ente che all’atto del suo scioglimento"; "come tale, queste somme erano sottratte all’applicazione dell’IRPEG ai sensi della L. n. 904 del 1977, art. 12"; esposto aver "l’ufficio … chiarito che la sottrazione all’IRPEG non derivava dall’art. 20 citato bensì dal D.P.R. n. 601 del 1973, art. 14", per il quale "le agevolazioni fiscali competono alle cooperative a condizione che esse conservino i requisiti di mutualità previsti dal D.Lgs.C.P.S. n. 1577 del 1947, art. 26" – denunzia "violazione e falsa applicazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 26; D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, art. 14; L. 16 dicembre 1917, n. 904, art. 12; D.Lgs.C.P.S 14 dicembre 1947, n. 1577; art. 26, L. 18 febbraio 1999, n. 28, art. 14; D.P.R. 29 settembre 1973, n. 598, art. 20, comma 3; D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 135; art. 2697 c.c." nonchè "omessa o insufficiente motivazione sui punti di fatto decisivi" esponendo:
– "il D.P.R. n. 601 del 1973, art. 14, dispone che le cooperative possono essere fiscalmente agevolate se applicano il D.Lgs.C.P.S. n. 1571 del 1947, art. 26, e la L. n. 904 del 1977, art. 12, dispone che se e nella misura in cui questa norma è applicata … la conseguenza è la sottrazione degli utili sociali al reddito imponibile": "il riferimento al D.P.R. n. 601 del 1973, art. 14 operata dall’ufficio attestava quindi che la CONFIDI si trovava in questa situazione";
– "in ogni caso era del tutto pacifico che per gli anni in discussione la società non doveva alcuna somma a titolo di IRPEG, tanto che da ciò scaturiva un integrale diritto al rimborso delle ritenute sugli interessi e frutti";
– "Il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 26, comma 4, ultima parte, assoggetta a ritenuta d’imposta … i soggetti esenti dall’IRPEG":
"sul piano sia letterale che logico, l’espressione soggetti esenti dall’IRPEG non può avere alcun altro significato che soggetti i quali, a qualsiasi titolo, non corrispondono l’IRPEG in forza di norme di esenzione"; "come tale, la previsione in esame è speciale e derogatoria rispetto alla previsione generale contenuta nella citata prima parte del comma, giusta la quale sono soggetti a ritenuta acconto "le società e gli enti indicati al D.P.R. n. 598 del 1973, art. 2, lett. a)": "se in linea di principio, dice la norma, tali soggetti (tra cui le cooperative) sono soggetti a ritenuta d’acconto (in quanto in linea di principio soggetto all’IRPEG), non appena gli stessi vengano a godere di esenzione, la ritenuta di acconto si trasforma in ritenuta d’imposta";
– "la generalizzazione della ritenuta d’imposta sui redditi capitale di soggetti non altrimenti tassabili è stata del resto confermata dalla norma interpretativa posta dalla L. 18 febbraio 1999, n. 28, art. 14, secondo cui tale ritenuta si intende applicabili anche nei confronti di soggetti esclusi dall’IRPEG"; "il riferimento all’esclusione contenute nella norma interpretativa supera qualsiasi questione che si volesse fondare sulla distinzione tra esenzione ed esclusione" "il carattere interpretativo (e dunque la retroattività) di questa norma è stata confermata da questa … suprema corte con le sentenze 20 maggio 1999 n. 49 e 4 settembre 1999 n. 9378";
– "sulla questione oggetto del presente ricorso la giurisprudenza di questa … suprema corte ha dapprima espresso l’indirizzo di cui alla sentenza 5786/2000 ed altre successive … in seguito però quest’indirizzo è stato meglio coordinato con quello secondo cui, agli effetti della ritenuta D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 26, comma 4, la soggezione all’esenzione dalle imposte dirette va verificata per tutti i tipi cooperativa in concreto e anno per anno (Cassazione 22 novembre 2001 n. 14484 in tema di cooperative agricole) ed anche con riferimento alle cooperative di garanzia nella sentenza 10 febbraio 2004 n. 2528";
– "con riferimento poi alla norma di interpretativa di cui alla n. 29 del 1991, art. 14, la sentenza ha ulteriormente precisato che non valeva obiettare … che il riferimento ai soggetti esclusi dall’IRPEG non la riguardava poichè è pacifico che le cooperative di garanzia sono soggette all’IRPEG". p. 4. Il controricorso.
La Cooperativa oppone:
(2) l’"inammissibilità del ricorso con riferimento alla richiesta di rimborso relativa alle ritenute su contributi regionali per il giudicato interno formatosi questa domanda": "sul capo … menzionato si è formato il ed giudicato interno" ("ossia la preclusione processuale derivante dalla mancata riproposizione, nelle forme processuali … in modo chiaro e specifico, delle questioni ed eccezioni decise dal giudice adito") perchè "nessuna menzione, nè in fatto e in diritto, viene fatta con riferimento alla richiesta di rimborso (accolta dai giudici di primo grado) relativa alle ritenute subite sui contributi regionali ai sensi del D.P.R. n. 601 del 1973, art. 28";
(2) la "decadenza del potere dall’amministrazione finanziaria di opporre eccezioni all’effettuazione del rimborso":
(a) "l’istanza di rimborso formulata nel mese di marzo 2001 riguarda crediti esposti nelle dichiarazioni dei rettiti relative agli anni dal 1987 al 1997"; "si tratta di crediti che l’amministrazione finanziaria fino alla data di proposizione del ricorso … non ha mai contestato" ("non risulta, infatti, che gli uffici abbiano mai esercitato il potere/dovere di controllo delle dichiarazioni nè secondo la procedura di liquidazione delle imposte D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 36 bis nè secondo lo strumento della rettifica");
(b) "gli uffici dell’amministrazione finanziaria .. rimborsarono le ritenute subite ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 26, comma 4, in precedenti periodi di imposta …, in questo modo ingenerando nel contribuente un ragionevole fondamento circa il rimborso delle successive annualità": "il credito richiesto … risulta pertanto ormai "consolidato" essendo l’amministrazione finanziaria decaduta potere di sollevare eccezione od opporre contestazioni";
(c) "da quanto sopra consegue che i crediti d’imposta indicati nelle dichiarazioni degli anni dal 1987 al 1995 … sono … non più contestabili e pertanto ne deve essere disposto il rimborso";
(3) l’"inammissibilità del ricorso per la proposizione di argomento nuovo con violazione del principio dello jus novorum" avendo l’"amministrazione finanziaria" sostenuto, per "la prima volta", che "sarebbe onere del contribuente e dovere per il giudice di merito dimostrare e/o accertare se nel caso concreto l’istante è stato assoggettato all’imposta sul reddito delle persone giuridiche": la "questione" del "pagamento dell’IRPEG … mai ha costituito oggetto del tema decidendum dei giudizi di merito";
(4) "la norma contenuta nel D.P.R. n. 601 del 1973, art. 14 … si riferisce esclusivamente alle società cooperative (agricola e della piccola pesca; di produzione e di lavoro …) menzionate nei precedenti articoli di legge"; "fra queste non sono citate le società cooperative di garanzia collettiva a cui pertanto non risultano applicabili": "rispetto a questa tipologia di cooperative infatti si applica la L. 16 dicembre 1977, n. 904, art. 12" di tal che "l’astratta ricorrenza … anche in capo al CONFIDI dei requisiti di cui all’art. 14 è del tutto irrilevante ai fini dell’individuazione del relativo regime fiscale";
(5) "dalla lettera … della L. n. 904 del 1977, art. 12, risulta che la disciplina di cui sopra non riguarda l’intero ammontare degli utili prodotti nel corso dell’esercizio sociale nè tanto meno comportano che la società cooperativa da soggetto IRPEG ne diventi e- scluso o esente"; "per la finalità della disposizione citata … il non assoggettamento all’IRPEG si verifica solo in via transeunte dal momento che ove la destinazione degli utili venga mutata nel corso della vita dell’ente quest’ultimi risultano immediatamente assoggettati ad imposta"; "il beneficiare allora dell’agevolazione prevista dalla L. n. 904 del 1977, art. 12, comporta l’assoluta indisponibilità delle riserve stesse per la loro devoluzione ai fini di mutualità e beneficenza, conforme allo spirito mutualistico. Uno loro diverso impiego, in qualsiasi momento o all’atto dello scioglimento, determini l’immediata assoggettabilità a tassazione delle riserve medesime. Di conseguenza non è fondato il ragionamento seguito da parte ricorrente secondo il quale ove la società abbia beneficiato della disposizione in parola debba di conseguenza essere considerato soggetto esente da IRPEG".
"In conclusione", per la controricorrente, "CONFIDI non era soggetto esente da IRPEG e pertanto le ritenute su interessi sono state effettuate a titolo d’acconto con l’insorgenza del conseguente diritto al rimborso" ("l’esclusivo rilievo soggettivo, peraltro, per l’applicazione della ritenuta a titolo di acconto risulta dal testo di legge e dalla sua costante interpretazione giurisprudenziale"; "la … corte di cassazione negli anni ha sempre confermato il principio sancito da Cass. 12 maggio 1997 n. 4107": "in tal senso ex multis Cass. 7 gennaio 1999 n. 50; 12 gennaio 1999 n. 76"). p. 5. Le ragioni della decisione. Il ricorso deve essere accolto.
A. In via preliminare vanno disattese le eccezioni avanzate dalla controricorrente:
(2) sulla "richiesta di rimborso relativa alle ritenute su contributi regionali", infatti, non si è formato alcun "giudicato interno" atteso che quella "richiesta" non risulta fondata su ragioni giuridiche e/o fattuali differenti od autonome rispetto all’unica ragione "la richiesta di rimborso" delle "ritenute su interessi da obbligazioni ed altri titoli …; ritenute su interessi da conti correnti bancari" e di quelle "su contributi regionali", quindi di tutte le "ritenute" subite, scrive la cooperativa, "venne motivata facendo presente che la società era soggetto passivo d’imposta IRPEG e che pertanto ai sensi … del combinato disposto delle disposizioni …. le ritenute subite erano state fatte a titolo di acconto e non di imposta") posta dalla contribuente a fondamento anche della richiesta di rimborso delle "ritenute" operate sulle "obbligazioni ed altri titoli" nonchè sui "conti correnti bancari": la contestazione (con l’atto di appello) della decisione di primo grado da parte dell’Ufficio, anche se fondata (come deduce la cooperativa) su "censure … di contenuto analoghe a quelle già svolte nelle controdeduzioni depositate nel giudizio di primo grado", quindi, è evidentemente omnicomprensiva perchè la ragione logica e giuridica della contestazione investe il fondamento comune di tutte le ritenute, nessuna esclusa, non essendo stato, peraltro, neppure adombrato che nelle "controdeduzioni depositate nel giudizio di primo grado" l’Ufficio avesse limitato le sue contestazione alle "ritenute" operate sulle "obbligazioni ed altri titoli" nonchè sui "conti correnti bancari" e non investito quelle su "contributi regionali";
(2) la mancata contestazione dei crediti oggetto della richiesta di rimborso "fino alla data di proposizione del ricorso" od il rimborso, che si assume operato, delle "ritenute subite … in precedenti periodi di imposta", poi, non determinano alcuna "decadenza del potere dall’amministrazione finanziaria di opporre eccezioni all’effettuazione del rimborso" perchè (in punto di mero diritto):
(a) l’amministrazione non ha alcun obbligo (il cui inadempimento importi il sorgere di un corrispondente diritto per il contribuente) di "controllo delle dichiarazioni" ("nè secondo la procedura di liquidazione delle imposte D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 36 bis, nè secondo lo strumento della rettifica"), nemmeno per il solo fatto che quelle dichiarazioni contengano richieste di rimborso dell’imposta: il controllo, infatti, può e deve essere esercitato unicamente quando, a parere dell’Ufficio, dall’esame della dichiarazione (od aliunde) emerga "materia imponibile", anche sub specie di minor credito d’ imposta, ulteriore e/o diversa da quella dichiarata;
(b) l’eventuale rimborso di "ritenute subite … in precedenti periodi di imposta" non fa sorgere nessun diritto (tale non potendosi certo considerare quello che la cooperativa stessa denomina "ragionevole fondamento circa il rimborso delle successive annualità") a favore del contribuente nè alcun consolidamento del "credito richiesto", comunque a sol considerare (fol) l’autonomia che per legge caratterizza i singoli periodi di imposta e (b2) l’inidoneità di convincimenti personali interessati a costituire fonte di qualsiasi diritto soggettivo; (3) l’"argomento" (che si assume addotto dall’Agenzia) secondo il quale "sarebbe onere del contribuente e dovere per il giudice di merito dimostrare e/o accertare se nel caso concreto l’istante è stato assoggettato all’imposta sul reddito delle persone giuridiche" -a prescindere dall’effettivo riscontro della sua novità (per non avere la "questione" del "pagamento dell’IRPEG . . . costituito oggetto del tema decidendum dei giudizi di merito") -, proprio per la natura di mero "argomento" (quindi di semplice esplicazione di ulteriori ragioni logiche e/o giuridiche, non fattuali) riconosciuta dalla stessa cooperativa, non determina l’"inammissibilità del ricorso" per cassazione perchè non introduce nessun elemento di infondatezza (modificativo, ex art. 2697 cod. civ.) della pretesa oggetto del giudizio (rimborso di imposte) nuovo e/o diverso da quello addotto in precedenza nè, soprattutto e comunque, costituisce l’unico "argomento" dell’impugnazione.
B. Sul merito, poi, va rilevata la sostanziale ininfluenza del richiamo (unico operato a propria difesa dalla società, ancora nelle memorie depositate) a( quello che la stessa definisce i)l "profilo soggettivo del contribuente" in ordine al quale "profilo" è sufficiente richiamare la sentenza n. 13572 depositata il giorno 11 giugno 2007 da questa sezione, nella quale si è ribadito che "la cooperativa di garanzia – nonostante l’attività da essa svolta sia considerata non commerciale sia ai fini delle imposte sul reddito ( D.P.R. 29 settembre 1973, n. 598, art. 20, comma 3; D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 135) che dell’IVA ( D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 4, comma 5, seconda parte) – è comunque soggetta ad IRPEG a norma del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 598, art. 2, comma 1, lett. a) e b), cui corrisponde nella disciplina successiva, il D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 87, comma 1, lett. a) e b), (Cass.: 1^, 12 maggio 1997 n. 4107; 1^, 7 gennaio 1999 n. 50; trib. 8 maggio 2000 n. 5786; trib., 14 marzo 2001 nn. 3720 e 3725; trib., 13 agosto 2004 n. 15831)", attesa la non idoneità di tal richiamo a risolvere, da solo, la controversia.
Sul tema da questa posto, infatti, si è già convincentemente chiarito – Cass., trib., 24 gennaio 2007 n. 1563 (la quale richiama "Cass., … trib., 22 novembre 2001 n. 14774" e "17 settembre 2001, n. 11658"), cui adde: id., 25 febbraio 2009 n. 4519 – che (considerata la "rado … evidente" della norma, ovverosia che "se il reddito non è esente da imposta la ritenuta è …un acconto la cui definitiva congruità sarà valutata in sede di consuntivo che potrà evidenziare la sussistenza di un ulteriore debito o un diritto al rimborso; se il reddito non è assoggettato ad IRPEG la ritenuta costituisce un imposta "secca", avendo evidentemente il legislatore ritenuto trattarsi comunque di una manifestazione di ricchezza come tale assoggettabile a prelievo in via definitiva in quanto in misura non ancorata all’ammontare complessivo dei redditi del contribuente") la "qualificazione della ritenuta" di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 26, comma 4 (anche qui in discussione) "non è correlata alla qualità di soggetto esente o no del percettore de reddito ma al regime del reddito stesso" per che "costituisce ritenuta a titolo di acconto" soltanto "quella operata su di un reddito che concorre a formare la base imponibile ai fini IRPEG mentre costituisce ritenuta a titolo di imposta quella operata su di un reddito non assoggettabile a IRPEG".
Dai principi richiamati discende univocamente la erroneità della decisione impugnata che, di conseguenza, deve essere cassata.
C. La causa, ai sensi dell’art. 384 c.p.c., deve essere decisa nel merito da questa Corte perchè non necessita di alcun accertamento fattuale ulteriore e o diverso da quello supposto nella sentenza cassata: vanamente, infatti, la contribuente (per la quale la "questione" del "pagamento dell’IRPEG … mai ha costituito oggetto del tema decidendum dei giudizi di merito") denunzia come "nuovo" (con conseguente presunta "violazione del principio dello jus novorum") l’"argomento" secondo cui "sarebbe onere del contribuente e dovere per il giudice di merito dimostrare e/o accertare se nel caso concreto l’istante è stato assoggettato all’imposta sul reddito delle persone giuridiche" atteso che l’effettivo assoggettamento all’imposta, giusta i principi enunciati, costituisce elemento costitutivo del diritto al rimborso, quindi un elemento che andava allegato (e, in caso di avversa contestazione, anche provato) dalla stessa contribuente.
Il ricorso di primo grado, quindi, deve essere rigettato perchè quelle subite (oggetto del chiesto rimborso) integrano ritenute "a titolo di imposta" e non "di acconto" in quanto la contribuente non ha dedotto (causa petendi) che il reddito relativo alle stesse abbia concorso a formare la base imponibile ai fini del versamento dell’imposta sul reddito delle persone giuridiche per gli anni in controversia. p. 6. Delle spese processuali.
Le spese dell’intero giudizio vanno compensate in toto tra tutte le parti ai sensi dell’art. 92 c.p.c., comma 2.
P.Q.M.
La Corte dichiara inammissibile il ricorso del Ministero; accoglie il ricorso dell’Agenzia; cassa la sentenza impugnata e, decidendo la causa nel merito, rigetta il ricorso di primo grado della contribuente; compensa integralmente tra le parti le spese dell’intero giudizio.
Testo non ufficiale. La sola stampa del bollettino ufficiale ha carattere legale.