Sentenza scelta dal dott. Domenico Cirasole direttore del sito giuridico http://www.gadit.it/
Svolgimento del processo
La sentenza della CTR del Lazio 27.5.2008 n. 33 sez. 38 Roma in riforma della decisione di prime cure ha disconosciuto il diritto del contribuente, dirigente Enel in quiescenza ed iscritto a forma di previdenza integrativa in data anteriore alla entrata in vigore del D.Lgs. n. 124 del 1993 (a seguito di conversione – in virtù di accordo aziendale stipulato in data 16.4.21986 con effetto 1.1.1986 tra Enel e FNDAI – del precedente rapporto assicurativo sulla vita in rapporto di natura previdenziale integrativo mediante istituzione, dapprima, di apposito Fondo denominato PIA e quindi del fondo pensione FONDENEL), al rimborso di imposta pari alla differenza tra l’aliquota a tassazione separata prevista dal D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, lett. a) ( T.U.I.R.), per redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, in concreto applicata dal sostituto di imposta, e quella del 12,50% prevista per i redditi di capitale, invece dovuta ai sensi dell’art. 42, comma 4 cit. T.U.I.R., e della L. n. 482 del 1985, art. 6, sulla somma percepita in forma di capitale nell’anno 2000 e nell’anno 2001 (così risulta dal ricorso principale) a titolo di previdenza complementare.
I Giudici argomentavano rilevando che, anche in seguito al D.L. n. 669 del 1996, art. 1, comma 5, conv. in L. n. 30 del 1997 (che aveva escluso dalla tassazione separata IRPEF i capitali corrisposti ai beneficiari iscritti a forme di previdenza complementare in data anteriore alla entrata in vigore del D.Lgs. n. 124 del 1993), la più favorevole aliquota del 12,50% era comunque applicabile soltanto alle prestazioni erogate "in dipendenza di contratti di assicurazioni o di capitalizzazione" come espressamente previsto dagli art. 42, comma 4 cit. T.U.I.R. e dalla L. n. 482 del 1985, art. 6, diversamente dovendo trovare applicazione la aliquota prevista per la tassazione separata dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente.
Nella specie, essendo stata prevista soltanto una integrazione della previdenza obbligatoria, difettava lo stesso presupposto richiesto per l’applicazione della aliquota del 12,50%, non avendo l’ENEL sottoscritto alcuna polizza assicurativa riconducibile al Fondo PIA – nemmeno precedentemente al 1986, ed avendo provveduto con proprie risorse alla erogazione delle pensioni integrative al tempo della cessazione del rapporto di lavoro.
Avverso la sentenza ha proposto ricorso per cassazione il contribuente deducendo due motivi.
Ha resistito con controricorso la Agenzia delle Entrate.
Entrambe le parti hanno illustrato le proprie difese con memoria ex art. 378 c.p.c..
Motivi della decisione
1. I Giudici di appello hanno ritenuto che l’accordo aziendale in data 16.4.1986 stipulato tra ENEL s.p.a. e FNDAI prevedeva soltanto una prestazione integrativa della pensione, collegata alla cessazione del rapporto di lavoro, e dunque non poteva qualificarsi come contratto di assicurazione sulla vita; del pari nè l’ENEL s.p.a., nè il fondo PIA risultavano avere stipulato contratti di assicurazione sulla vita. La domanda di rimborso del contribuente non poteva pertanto essere accolta in quanto difettava il presupposto applicativo della aliquota del 12,50% prevista dall’art. 42, comma 4 cit. T.U.I.R., per i redditi di capitale "in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita o di capitalizzazione". 2. Il ricorrente ha dedotto i seguenti motivi:
1) insufficiente e contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), (il ricorrente contesta la omessa valutazione da parte dei Giudici di documenti prodotti in causa e specificamente il CCNL del 16.5.1985 che prevedeva espressamente la stipula di una polizza assicurativa a favore dei dipendenti ed i successivo accordo del 16.4.1986 che prevedeva la sostituzione di tale polizza con forme alternative di previdenza complementare, nonchè le attestazioni FNFL in data 19.1.2005 e 25.1.2007 da cui risultava che Enel s.p.a. ha assunto in proprio anche il rischio di morte e di invalidità e che il Fondo PIA è stato gestito in base al "principio della capitalizzazione con verifiche periodiche per garantire la congruità della riserva matematica" ed ha erogato i capitali diversi anni dopo la cessazione del rapporto di lavoro) 2) violazione e falsa applicazione dell’accordo ENEL FNDAI del 16.4.1986 e della L. n. 482 del 1985, art. 6, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), (il ricorrente sostiene che l’accordo 1986 è un contratto di capitalizzazione riconducibile al D.P.R. 13 febbraio 1959, n. 449, art. 117, art. 117 e tali contratti sono equiparati a quelli assicurazione vita, dunque trova nella specie applicazione l’art. 42, comma 4 T.U.I.R.; inoltre censura la sentenza della CTR laddove ha ritenuto indispensabile la stipula di un contratto di assicurazione o di capitalizzazione, quando invece era da ritenersi sufficiente ai fini della applicazione del regime fiscale dei redditi di capitale, la osservanza di modalità di gestione di tipo tecnico-finanziario – richiama in proposito la risoluzione Ministero Finanze n. 60/2000).
3. I motivi di ricorso possono essere esaminati congiuntamente attesa la intima connessione logica, ruotando la tesi sostenuta dal ricorrente sull’unico tema controverso della assimilabilità o meno della prestazione previdenziale integrativa – corrisposta in forma di capitale- ai redditi di capitale derivanti da contratti di assicurazione sulla vita o di capitalizzazione e sulla conseguente prova del contratto assicurativo o di capitalizzazione.
4. La questione in diritto sottoposta alla Corte concerne il regime fiscale applicabile alle somme erogate in un’unica soluzione ai soggetti iscritti a forme di previdenza complementare in data anteriore al 28.4.1993 (entrata in vigore del D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124, recante "disciplina delle forme pensionistiche complementari, a norma della L. 23 ottobre 1992, n. 421, art. 3, comma 1, letti. V") e costituite, in parte da capitale riveniente dai contributi versati, e per il residuo dai rendimenti netti realizzati attraverso la gestione della sorte capitale.
Tale questione ha trovato recente soluzione nella sentenza della Corte a SS.UU. in data 22.6.2011 n. 13642 che dopo aver rilevato:
– che l’assimilazione delle somme corrisposte in forma di capitale a titolo di previdenza integrativa sono state assimilate Fiscalmente ai redditi di lavoro dal D.Lgs. n. 124 del 1993, art. 13, comma 9, introdotto dalla L. 8 agosto 1995, n. 335, art. 11, ma soltanto con riferimento alle prestazioni erogate a favore di soggetti iscritti in epoca successiva all’entrata in vigore del decreto:
– che per gli iscritti alle forme di previdenza complementare in data anteriore al 28.4.1993 (e fino alla data dell’1.1.2001 a decorrere dalla quale, a norma del D.Lgs. 18 febbraio 2000, n. 47, art. 3, non è più consentito distinguere, ai fini della applicazione della imposta, tra capitale e rendimento), come i dirigenti Enel iscritti al Fondo di previdenza complementare (c.d. Fondo PIA) a capitalizzazione di versamenti ed a causa previdenziale, occorreva, invece, distinguere nell’importo percepito dal dipendente la quota corrispondente agli accantonamenti versati dal lavoratore e dal datore di lavoro e la quota corrispondente al "rendimento netto imputabile alla gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato", la prima assoggettata al regime di tassazione separata di cui all’art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17 T.U.I.R., e la seconda, invece, soggetta alla ritenuta del 12,50% prevista dalla L. 26 settembre 1985, n. 482, art. 6;
ha enunciato il seguente principio di diritto, al quale il Collegio intende uniformarsi: "in tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate informa di capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in epoca antecedente all’entrata in vigore del D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124, ad un fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario: a) per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, la prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a), e art. 17, solo per quanto riguarda la "sorte capitale", corrispondente all’attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del c.d. rendimento (dovendosi intendere per tale "il rendimento netto imputabile alla gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonatò", paragr. 6.1. della motivazione) si applica la ritenuta del 12,50%, prevista dalla L. 26 settembre 1985, n. 482, art. 6; b) per gli importi maturati a decorrere dall’1 gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17".
Orbene venendo all’esame del caso di specie, rileva il Collegio che la pronuncia della CTR laziale non appare conforme all’indicato principio di diritto, in quanto, pur avendo tenuto presente la predetta distinzione tra "quota-capitale previdenziale", avente causa nel rapporto di lavoro, e "quota-rendimenti finanziari", avente causa nella gestione di investimento delle somme accantonate, ed avendo ritenuto applicabile esclusivamente a quest’ultima l’aliquota del 12,50% prevista per i redditi di capitale dalla L. n. 482 del 1985, art. 6, ha poi fatta erronea applicazione dell’art. 42, comma 4 cit.
T.U.I.R. e col D.Lgs. n. 124 del 1993, art. 18, ritenendo ravvisabili "rendimenti" esclusivamente in presenza di contratti di assicurazione o di capitalizzazione, da un lato, omettendo di tenere conto che, a sensi del D.Lgs. n. 124 del 1993, art. 6, comma 1, i fondi pensione amministrano il proprio patrimonio anche mediante stipula di contratti di gestione con società di investimento mobiliare o con società di gestione di fondi comuni di investimento mobiliare (delle quali possono anche sottoscrivere od acquisire quote i partecipazione: in caso di società gestori di fondi comuni c.d. chiusi), non potendo escludersi a priori -come invece sostenuto dai Giudici di appello – forme di investimento degli accantonamenti diverse da quelle riconducibili a uno schema negoziale di tipo assicurativo; dall’altro omettendo di considerare la deroga temporanea dall’obbligo di stipula di specifiche convenzioni con i soggetti autorizzati – imprese assicurative, SIM, società gestione di fondi comuni-disposta dal D.Lgs. n. 124 del 1993, art. 18, comma 1 e 2, a favore delle forme di previdenza integrativa istituite anteriormente alla entrata in vigore della L. 27 dicembre 1997, n. 449 ("alle forme pensionistiche complementari che risultano istituite"), anche in questo caso non essendo possibile escludere a priori, come sostenuto invece dalla CTR laziale, che i fondi pensione in questione abbiano impiegato i contributi accantonati operando sul mercato degli investimenti finanziari al di fuori di contratti assicurativi o di capitalizzazione.
Il vizio di legittimità (error in judicando) che inficia la sentenza di appello trova immediato riscontro nella mancata specificazione delle risultanze istruttorie in concreto esaminate e ritenute determinanti dai Giudici di merito per ricondurre l’intera somma- capitale corrisposta al dipendente alla "quota-capitale previdenziale" assoggettata a tassazione separata ex art. 16, lett. a) cit. T.U.I.R., non emergendo dalla sentenza, in particolare, se e da quali atti istitutivi o statutari, da quali delibere disciplinanti l’attività dei fondi PIA e FONDENEL ovvero da quali concreti atti gestionali del patrimonio, la CTR laziale abbia tratto la conclusione secondo cui le somme erogate al dipendente non possano qualificarsi, in tutto od in parte, "rendimenti" derivanti da gestione finanziaria.
In conseguenza il ricorso proposto dal contribuente deve essere accolto e la sentenza impugnata cassata con rinvio al Giudice di appello in diversa composizione affinchè, attenendosi al principio di diritto enunciato dalla pronuncia delle SS.UU. n. 13642/2011 che ha dato uniforme interpretazione alla complessa e farraginosa disciplina normativa succedutasi nel tempo, provveda ad emendare il vizio di legittimità riscontrato.
P.Q.M.
La Corte:
– accoglie il ricorso proposto dal contribuente e per l’effetto cassa la sentenza impugnata con rinvio ad altra sezione della Commissione tributaria della regione Lazio affinchè, attenendosi al principio di diritto enunciato dalla sentenza delle SS.UU. n. 13642/2011, provveda ad emendare il vizio riscontrato nonchè a liquidare le spese del presente giudizio.
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