Sentenza scelta dal dott. Domenico Cirasole direttore del sito giuridico http://www.gadit.it/
Svolgimento del processo
Con sentenza 21.5.2007 n. 66 la CTR del Lazio sez. 20 Roma ha rigettato l’appello proposto dall’Ufficio di Roma 3 della Agenzia delle Entrate e confermato la sentenza di prime cure che, in accoglimento della istanza subordinata del contribuente N. M., dirigente Enel in quiescenza ed iscritto a forma di previdenza integrativa aziendale in data anteriore alla entrata in vigore del D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124 (a seguito di conversione – in virtù di accordo aziendale stipulato in data 16.4.21986 con effetto 1.1.1986 tra Enel e FNDAI – del precedente rapporto assicurativo sulla vita in rapporto di natura previdenziale integrativo mediante istituzione, dapprima, di apposito Fondo denominato PIA e quindi del fondo pensione FONDENEL), aveva riconosciuto il diritto al rimborso della differenza tra l’imposta ritenuta alla fonte – in base al trattamento fiscale applicato sulla liquidazione anticipata del capitale corrispondente a quello previsto per il TFR e per i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente-, e la imposta, invece, correttamente dovuta in base alla applicazione del trattamento fiscale, previsto dall’art. 42 TUIR e dalla L. n. 482 del 1985, art. 6, per i redditi di capitale (aliquota 12,50%).
Le ragioni delle decisione sono fondate:
sul dato cronologico della iscrizione del contribuente a forma di previdenza complementare in data anteriore alla entrata in vigore (28.4.2003) del D.Lgs. n. 124 del 1993, con conseguente sottrazione, ai sensi del D.L. n. 669 del 1996, art. 1, comma 5 conv. L. n. 30 del 1997, della prestazione erogata in un’unica soluzione "in forma di capitale" alla disciplina fiscale dei redditi di lavoro dipendente, come previsto in via generale dal D.Lgs. n. 124 del 1993, art. 13, comma 9 e dalla L. n. 335 del 1995, art. 11;
– sulla esegesi del dato normativo in quanto, soltanto a seguito delle riforme introdotte dal D.Lgs. n. 47 del 2000 (che ha inserito nell’art. 47 TUIR il comma 1-h bis) e dalla L. n. 168 del 2001, le somme liquidate in forma di capitale ("prestazioni comunque erogatè’) ai sensi del D.Lgs. n. 124 del 1993 erano state equiparate, a decorrere dall’1.1.2001, al trattamento fiscale dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (come il TFR e le altre indennità corrisposte alla cessazione del rapporto di lavoro), mentre i "rendimenti" continuavano ad essere tassati come redditi di capitale (cfr. D.Lgs. n. 47 del 2000 che ha inserito nel comma 1 dell’art. 41, TUIR la lett. g-quinquies);
– sul rilievo che il capitale anticipatamente liquidato era stato corrisposto a titolo di prestazioni di previdenza complementare, non occorrendo la prova della stipula di un contratto assicurativo, atteso che per i "vecchi Fondi" la legge prevedeva espressamente l’esonero da tale schema contrattuale ( D.Lgs. n. 124 del 1993, art. 18), collocandoli egualmente tra le "forme di previdenza complementare" purchè fosse attuato un modello gestionale di tipo assicurativo dei contributi versati, con appostazione di riserve matematiche, circostanza questa che trovava puntuale riscontro nella fattispecie.
Avverso la sentenza ha proposto ricorso per cassazione la Agenzia delle Entrate deducendo cinque motivi.
Ha resistito l’intimato con controricorso, illustrando le proprie difese con memoria ex art. 378 c.p.c..
Motivi della decisione
1. La sentenza di appello fonda la decisione sulla distinzione tra le somme corrisposte in forma di rendita od in forma di capitale (in luogo della rendita) al dipendente a titolo di trattamento finale del rapporto lavorativo (TFR) in relazione ai contributi da quello versati, assoggettate a tassazione separata ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 16, comma 1, lett. a) (nel testo in vigore al tempo della liquidazione del trattamento previdenziale integrativo:
anno 2000), e le somme corrisposte anch’esse in un’unica soluzione in forma di capitale a titolo di trattamento previdenziale integrativo, assoggettate – in quanto equiparate ai capitali percepiti in dipendenza di rapporti assicurativi sulla vita – alla tassazione IRPEF per i redditi di capitale ai sensi del medesimo D.P.R. n. 917 del 1986, art. 42, comma 4 (nel testo vigente ratione temporis) e della L. 26 settembre 1985, n. 482, art. 6, con applicazione dell’aliquota del 12,5% sull’imponibile costituto dalla differenza tra il capitale percepito ed i premi corrisposti (cd. quota di rendimento di polizza).
I Giudici territoriali, ritenendo irrilevante la esistenza di un formale contratto assicurativo o di capitalizzazione essendo sufficiente che i fondi pensione operassero secondo un modello gestionale di tipo assicurativo, hanno qualificato come "rendimento finanziario" l’intero importo erogato a favore del dirigente Enel – iscritto in data anteriore alla entrata in vigore del D.Lgs. n. 124 del 1993 e beneficiario del trattamento previdenziale complementare previsto nell’accordo aziendale tra ENEL e FNDAI del 16.4.1986 -, traendo la conclusione che, non essendo detti "rendimenti" ricompresi tra i redditi di lavoro od assimilati neppure in seguito alle modifiche introdotte dal D.Lgs. n. 47 del 2000, gli stessi dovevano necessariamente essere assoggettati al trattamento fiscale previsto per i redditi di capitali dall’art. 42, comma 4 TUIR e L. n. 482 del 1985, art. 6. 2. L’Agenzia delle Entrate ricorre per la cassazione della sentenza, denunciando:
a) falsa applicazione del D.L. 31 dicembre 1996, n. 669, art. 1, comma 5 conv. in L. 28 febbraio 1997, n. 30, dell’art. 42, comma 4 TUIR D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (attuale art. 45), e dell’art. 6 legge n. 482/1985; violazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 16, lett. a) (attuale art. 17 TU1R), in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3) (si censura la equiparazione ai rendimenti delle prestazioni erogate in forma di capitale ai sensi del D.Lgs. n. 124 del 1993. occorrendo distinguere gli importi che trovano causa nel sinallagma tra versamento dei premi e prestazioni erogate in dipendenza di gestione di tipo assicurativo e quelli invece che non trovano titolo in tale gestione);
b) insufficiente motivazione su un fatto decisivo e controverso, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5) (si contesta alla CTR di non aver esaurientemente esplicato l’iter logico seguito per pervenire alla affermazione secondo cui tanto la originaria forma di previdenza complementare prevista nell’accordo del 16.4.1986 quanto i successivi fondi istituiti dall’ENEL rispondevano in concreto al modello gestionale assicurativo) c) insufficiente motivazione su un fatto decisivo e controverso, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5) (si censura l’inesatto apprezzamento delle clausole dell’accordo stipulato nel 1986 da cui emergeva che l’Enel aveva assunto una mera obbligazione patrimoniale a favore del dipendente a prescindere dal modo di impiego delle somme accantonate e da eventuali rendimenti);
d) violazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 6, comma 2, art. 16, comma 1, lett. a), art. 42, comma 4 e art. 47, lett. h-bis) (testo vigente ratione temporis), in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3) (si contesta la interpretazione dell’art. 47, lett. h-bis fornita dalla CTR secondo cui anteriormente alla riforma del D.Lgs. n. 47 del 2000 le prestazioni i previdenza integrativa diverse da quelle erogate in forma periodica erano assoggettate alla tassazione per i redditi di capitale, rilevandosi inoltre l’inconferente riferimento a detta norma non applicabile, ratione temporis, alla fattispecie concreta);
e) violazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 16, lett. a), in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3) (si censura l’affermazione della CTR secondo cui la discrasia temporale tra la data di cessazione del rapporto di lavoro ed il momento della erogazione della prestazione in forma di capitale non consentirebbe l’applicazione della tassazione separata delle somme corrisposte al dipendente).
L’intimato resiste con controricorso, eccependo la inammissibilità del primo motivo ex art. 366 bis c.p.c. e depositando altresì memoria illustrativa ex art. 378 c.p.c..
3. Premesso che deve ritenersi infondata la eccezione di inammissibilità del primo motivo (quesito di diritto cd. multiplo) proposta dal resistente, atteso che il riferimento alla diversa soluzione giuridica adottata dalla CTR non introduce un diverso ed autonomo quesito di diritto ma evidenzia semplicemente la contrapposizione tra le due "regulae iuris" (quella in concreto applicata, ritenuta errata, e quella che viene invece indicata come applicabile alla fattispecie), i motivi di ricorso possono essere esaminati congiuntamente attesa la intima connessione logica, ruotando la tesi sostenuta dalla ricorrente sull’unico tema controverso della assimilabilità o meno della prestazione previdenziale integrativa corrisposta in forma di capitale ai redditi di capitale derivanti da contratti di assicurazione sulla vita o di capitalizzazione e sulla relativa prova del contratto assicurativo che il contribuente aveva omesso di produrre in giudizio.
4. Preliminarmente occorre rilevare come, diversamente da quanto ipotizzato dal resistente nella memoria illustrativa, non possa ritenersi sottratta al thema controversum la questione relativa all’accertamento della natura della prestazione patrimoniale erogata al dirigente. E’ appena il caso di osservare in proposito come l’intero impianto difensivo della Amministrazione finanziaria è fondato proprio sulla negazione (per difetto di prova) della qualificazione dell’importo – corrisposto in un’unica soluzione in forma di capitale – come "rendimento" finanziario derivante da gestione di tipo assicurativo. Tanto è sufficiente ad escludere che dalla condotta processuale tenuta nei gradi di merito dalla Agenzia delle Entrate possa desumersi la non contestazione del contenuto della certificazione in data 23.1.2006 e dell’attestazione in data 1.12.2005 con le quali ENEL s.p.a. ha quantificato e definito "rendimenti" le somme corrisposte qual capitale al dirigente ed ha dichiarato che il fondo denominato PIA operava secondo un modello di tipo assicurativo. Come emerge, infatti,dalla lettura della stessa sentenza di appello la questione della "natura delle somme corrisposte" al dipendente Enel era stata specificamente sollevata dalla Amministrazione finanziaria proprio in riferimento alla valutazione del contenuto delle clausole dell’accordo aziendale stipulato in data 16.4.1986 tra ENEL s.p.a. e FNDAI, evidenziando come le somme accantonate fossero state restituite senza dare apparentemente alcun rendimento, non risultando dimostrati impieghi redditizi dei contributi versati al fondo previdenziale.
Ne segue che oggetto della controversia è proprio la prova della natura reddituale o finanziaria del capitale erogato al dipendente, rimanendo destituita di fondamento la eccezione di non contestazione dei predetti documenti formulata dal resistente.
5. La questione in diritto sottoposta alla Corte concerne il regime fiscale applicabile alle somme erogate in un’unica soluzione ai soggetti iscritti a forme di previdenza complementare in data anteriore al 28.4.1993 (entrata in vigore del D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124 recante "disciplina delle forme pensionistiche complementari, a norma della L. 23 ottobre 1992, n. 421, art. 3, comma 1, lett. V)") e costituite in parte da capitale riveniente dai contributi versati e per il residuo dai rendimenti netti realizzati attraverso la gestione della sorte capitale.
Tale questione ha trovato recente soluzione nella sentenza della Corte a SS.UU. in data 22.6.2011 n. 13642 che dopo aver rilevato:
– che l’assimilazione delle somme corrisposte in forma di capitale a titolo di previdenza integrativa sono state assimilate fiscalmente ai redditi di lavoro dal D.Lgs. n. 124 del 1993, art. 13, comma 9, introdotto dalla L. 8 agosto 1995, n. 335, art. 11, ma soltanto con riferimento alle prestazioni erogate a favore di soggetti iscritti in epoca successiva all’entrata in vigore del decreto;
– che per gli iscritti alle forme di previdenza complementare in data anteriore al 28.4.1993 (e fino alla data dell’1.1.2001 a decorre dalla quale, a norma del D.Lgs. 18 febbraio 2000, n. 47, art. 3, non è più consentito distinguere, ai fini della applicazione della imposta, tra capitale e rendimento), come i dirigenti Enel iscritti al Fondo di previdenza complementare (cd. Fondo PIA) a capitalizzazione di versamenti ed a causa previdenziale, occorreva, invece, distinguere nell’importo percepito dal dipendente la quota corrispondente agli accantonamenti versati dal lavoratore e dal datore di lavoro e la quota corrispondente al "rendimento netto imputabile alla gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonata", la prima assoggettata al regime di tassazione separata di cui all’art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17 TUIR, e la seconda, invece, soggetta alla ritenuta del 12,50% prevista dalla L. 26 settembre 1985, n. 482, art. 6 ha enunciato il seguente principio di diritto, al quale il Collegio intende uniformarsi: "in tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate informa di capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in epoca antecedente all’entrata in vigore del D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124, ad un fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario: a) per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, la prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a), e art. 17, solo per quanto riguarda la "sorte capitale", corrispondente all’attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del cd. rendimento (dovendosi intendere per tale "il rendimento netto imputabile alla gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato": paragr. 6.1. della motivazione) si applica la ritenuta del 12,50%, prevista dalla L. 26 settembre 1985, n. 482, art. 6; b) per gli importi maturati a decorrere dall’1 gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17".
Orbene venendo all’esame del caso di specie, rileva il Collegio che la pronuncia della CTR laziale non appare conforme all’indicato principio di diritto, in quanto, pur avendo tenuto presente la predetta distinzione tra "quota-capitale previdenziale", avente causa nel rapporto di lavoro, e "quota-rendimenti finanziari", avente causa nella gestione di investimento delle somme accantonate, ed avendo ritenuto applicabile esclusivamente a quest’ultima l’aliquota del 12,50% prevista per i redditi di capitale dalla L. n. 482 del 1985, art. 6, non ha tuttavia specificato quali risultanze probatorie siano state in concreto ritenute determinanti per ricondurre l’intero capitale corrisposto al dipendente alla "quota-rendimenti", nè ha evidenziato l’iter logico seguito per pervenire, alla stregua delle predette risultanze istruttorie, alla sussunzione della fattispecie concreta nella forma previdenziale integrativa rispondente allo schema gestionale di tipo assicurativo, nonchè per pervenire alla completa identificazione delle somme corrisposte al beneficiario ai "rendimenti netti imputabili alla gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato", rimanendo integrato, pertanto, in conseguenza della evidenziata lacuna il dedotto vizio di insufficienza motivazionale della sentenza.
In conseguenza il ricorso proposto dalla Agenzia delle Entrate deve essere accolto e la sentenza impugnata cassata con rinvio al Giudice di appello in diversa composizione affinchè, attenendosi al principio di diritto enunciato dalla pronuncia delle SS.UU. n. 13642/2011 che ha dato uniforme interpretazione alla complessa e farraginosa disciplina normativa succedutasi nel tempo, provveda ad emendare il vizio di motivazione riscontrato.
P.Q.M.
La Corte:
– accoglie il ricorso proposto dalla Agenzia delle Entrate e per l’effetto cassa la sentenza impugnata con rinvio ad altra sezione della Commissione tributaria della regione Lazio affinchè, attenendosi al principio di diritto enunciato dalla sentenza delle SS.UU. n. 13642/2011, provveda ad emendare il vizio riscontrato nonchè a liquidare le spese del presente giudizio.
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