Sentenza scelta dal dott. Domenico Cirasole direttore del sito giuridico http://www.gadit.it/
Svolgimento del processo
Con sentenza 2.5.2007 n. 65 la CTR del Lazio sez. 26 Roma ha rigettato l’appello dell’Ufficio Roma (OMISSIS) della Agenzia delle Entrate e confermato la decisione di prime cure, riconoscendo il diritto del contribuente, dirigente Enel in quiescenza ed iscritto a forma di previdenza integrativa aziendale in data anteriore alla entrata in vigore del D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124 (a seguito di conversione – in virtù di accordo aziendale stipulato in data 16.4.21986, con effetto 1.1.1986, tra Enel e FNDAI – del precedente rapporto assicurativo sulla vita in rapporto di natura previdenziale integrativo, mediante istituzione, dapprima, di apposito Fondo denominato PIA e quindi di fondo pensione FONDENEL), al rimborso delle ritenute operate dal sostituto di imposta a titolo IRPEF, in misura eccedente l’aliquota del 12,50% applicabile – in modo indifferenziato sulla quota concernente i trattamenti previdenziali e sulla quota afferente i "rendimenti" assicurativi – dell’importo erogato nell’anno 2000 in un’unica soluzione, in forma di capitale, a titolo di trattamento di previdenza integrativa aziendale.
Avverso la sentenza ha proposto ricorso per cassazione la Agenzia delle Entrate deducendo tre motivi.
Ha resistito l’intimato con controricorso e contestuale ricorso incidentale condizionato affidato ad un unico motivo.
La Agenzia delle Entrate ha depositato memoria ex art. 378 c.p.c..
Motivi della decisione
1. La sentenza di appello ha confermato la sentenza di prime cure, ritenendo corretta la applicazione alle prestazioni di previdenza integrativa, disciplinate dal D.Lgs. n. 124 del 1993, corrisposte al beneficiario in un’unica soluzione in forma di capitale (in luogo della rendita), la tassazione IRPEF prevista per i redditi di capitale ai sensi del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 42, comma 4 (nel testo vigente ratione temporis) e della L. 26 settembre 1985, n. 482, art. 6 (all’aliquota del 12,5% sulla differenza tra il capitale percepito ed i premi corrisposti: c.d. quota di rendimento di polizza), in base alla considerazione che se è vero che "l’importo liquidato non può essere distinto in quota afferente previdenza e quota afferente assicurazione", tuttavia "il fondo pensione ENEL denominato PIA ha anche lo scopo assicurativo relativamente ai casi di premorienza e di invalidità", essendo sufficiente ai fini della applicazione della tassazione dei redditi di capitale che il fondo rispecchi un modello gestionale assicurativo (cfr. motiv. sent. CTR).
2. L’Agenzia delle Entrate ricorre per la cassazione della sentenza, denunciando:
a) falsa applicazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 42, comma 4 TUIR (attuale art. 45), L. n. 482 del 1985, art. 6;
violazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, lett. a) (attuale art. 17 TUIR); falsa applicazione del D.L. 31 dicembre 1996, n. 669, art. 1, comma 5 conv. in L. 28 febbraio 1997, n. 30; falsa applicazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a), in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3). b) insufficiente motivazione su un fatto decisivo e controverso (in ordine alla prova della adozione da parte del fondo di previdenza integrativo di un modello di gestione assicurativa, non desumibile dall’accordo 16.4.1986, nè dalla attestazione ENEL in data 1.12.2005) in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5). c) insufficiente motivazione su un fatto decisivo e controverso (natura della prestazione erogata dal fondo PIA, non riconducibile a contratti di assicurazioni o di capitalizzazione), in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5).
L’intimato resiste con controricorso, proponendo ricorso incidentale condizionato deducendo: violazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a-bis, art. 41, comma 1, lett. g- quinquies, art. 42, comma 4, art. 47, comma 1, lett. h-bis, nel testo post-riforma D.Lgs. n. 47 del 2000 (attuali D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, artt. 17, 19, 44, 45 e 50); L. n. 482 del 1995, art. 6;
D.Lgs. n. 124 del 1993, art. 18; D.L. n. 669 del 1996, art. 1, comma 5 conv. in L. n. 30 del 1997, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3).
3. Il ricorso principale e quello incidentale vanno riuniti ex art. 335 c.p.c..
4. I motivi di ricorso possono essere esaminati congiuntamente attesa la intima connessione logica atteso che la tesi sostenuta dalla ricorrente verte sull’unico tema controverso della assimilabilità o meno della prestazione previdenziale integrativa corrisposta in forma di capitale ai redditi di capitale derivanti da contratti di assicurazione sulla vita o di capitalizzazione e sulla relativa prova del contratto assicurativo che nella specie il contribuente avrebbe omesso di produrre in giudizio.
5. La questione in diritto sottoposta alla Corte concerne il regime fiscale applicabile alle somme erogate in un’unica soluzione ai soggetti iscritti a forme di previdenza complementare in data anteriore al 28.4.1993 (entrata in vigore del D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124 recante "disciplina delle forme pensionistiche complementari a norma della L. 23 ottobre 1992, n. 421, art. 3, comma 1, lett. V) e costituite in parte da capitale riveniente dai contributi versati e per il residuo dai rendimenti netti realizzati attraverso la gestione della sorte capitale.
Tale questione ha trovato recente soluzione nella sentenza della Corte a SS.UU. in data 22.6.2011 n. 13642 che dopo aver rilevato:
– che l’assimilazione delle somme corrisposte in forma di capitale a titolo di previdenza integrativa sono state assimilate fiscalmente ai redditi di lavoro dal D.Lgs. n. 124 del 1993, art. 13, comma 9 introdotto dalla L. 8 agosto 1995, n. 335, art. 11 ma soltanto con riferimento alle prestazioni erogate a favore di soggetti iscritti in epoca successiva all’entrata in vigore del decreto – che per gli iscritti alle forme di previdenza complementare in data anteriore al 28.4.1993 (e fino alla data dell’1.1.2001 a decorre dalla quale, a norma del D.Lgs. 18 febbraio 2000, n. 47, art. 3, non è più consentito distinguere, ai fini della applicazione della imposta, tra capitale e rendimento), come i dirigenti Enel iscritti al Fondo di previdenza complementare (c.d. Fondo PIA) a capitalizzazione di versamenti ed a causa previdenziale, occorreva, invece, distinguere nell’importo percepito dal dipendente la quota corrispondente agli accantonamenti versati dal lavoratore e dal datore di lavoro e la quota corrispondente al "rendimento netto imputabile alla gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato", la prima assoggettata al regime di tassazione separata di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17 TUIR, e la seconda, invece, soggetta alla ritenuta del 12,50% prevista dalla L. 26 settembre 1985, n. 482, art. 6 ha enunciato il seguente principio di diritto, al quale il Collegio intende uniformarsi : "in tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate informa di capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in epoca antecedente all’entrata in vigore del D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124, ad un fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario: a) per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, la prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a), e art. 17, solo per quanto riguarda la "sorte capitale" corrispondente all’attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del ed. rendimento (dovendosi intendere per tale "il rendimento netto imputabile alla gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato": paragr. 6.1. della motivazione) si applica la ritenuta del 12,50%, prevista dalla L. 26 settembre 1985, n. 482, art. 6; b) per gli importi maturati a decorrere dall’1 gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17".
Orbene venendo all’esame del caso di specie, rileva il Collegio che la pronuncia della CTR laziale non appare conforme all’indicato principio di diritto, in quanto, da un lato non ha tenuto presente la predetta distinzione tra "quota-capitale previdenziale", avente causa nel rapporto di lavoro, e "quota-rendimenti finanziari", avente causa nella gestione di investimento delle somme accantonate, avendo ritenuto applicabile indifferentemente sull’intero importo corrisposto "una tamtum" al dirigente l’aliquota del 12,50% prevista esclusivamente per i "redditi di capitale" dalla L. n. 482 del 1985, art. 6; dall’altro non ha indicato gli elementi probatori, oggetto di valutazione, dai quali ha tratto il convincimento che la somma a tal fine considerata fosse da ritenersi interamente composta da "rendimenti netti imputabili alla gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato", ai quali soltanto può essere riconosciuta natura di redditi di capitale, rimanendo integrato, pertanto, in conseguenza della evidenziata lacuna il dedotto vizio di insufficienza motivazionale della sentenza.
In conseguenza il ricorso proposto dalla Agenzia delle Entrate deve essere accolto e la sentenza impugnata cassata con rinvio al Giudice di appello in diversa composizione affinchè, attenendosi al principio di diritto enunciato dalla pronuncia delle SS.UU. n. 13642/2011 che ha dato uniforme interpretazione alla complessa e farraginosa disciplina normativa succedutasi nel tempo, provveda ad emendare il vizio di motivazione riscontrato.
6. La fondatezza del ricorso principale determina l’attualità dell’interesse del controricorrente all’esame del ricorso incidentale condizionato che deve tuttavia dichiararsi inammissibile in quanto rivolto, non ad impugnare un capo di sentenza, ma soltanto a sostituire, anzi soltanto ad integrare, l’argomento giuridico posto a sostegno della motivazione, con effetti meramente confermativi del "decisum".
La sentenza di appello, infatti, sul presupposto dell’assoggettamento al regime fiscale D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, ex art. 42 TUIR e L. n. 482 del 1985, art. 6 delle prestazioni in forma di capitale aventi titolo in trattamenti previdenziali complementari a favore degli iscritti a tali forme in data anteriore alla entrata in vigore del D.Lgs. n. 124 del 1993, ha ritenuto assoggettabile alla tassazione prevista per i redditi di capitale (con applicazione della aliquota del 12.50%) la intera somma corrisposta in quanto attribuita ai "rendimenti" maturati dall’avente diritto.
Il motivo dedotto con la impugnazione incidentale si risolve meramente nella ulteriore esplicitazione dell’indicato presupposto, limitandosi a sostituire (o meglio ad aggiungere) un diverso argomento giuridico a sostegno fondato sulla comparazione tra il dato normativo del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 47, comma 1, lett. h bis) TUIR – inserito dal D.Lgs. n. 124 del 1993, art. 13, comma 7 come modificato dalla L. n. 335 del 1995 – che assimilava ai redditi di lavoro dipendente le sole "prestazioni periodiche" – e non anche le prestazioni in forma di capitale – erogate per trattamenti previdenziali integrativi, ed il dato normativo riferito al medesimo articolo di legge successivamente alle modifiche del D.Lgs. n. 47 del 2000, art. 10, comma 1, lett. e -con effetto dall’1.1.2001 – che riconduceva, invece, ai redditi di lavoro dipendente tutte le prestazioni comunque erogatele dunque anche quelle rese "una tantum" in forma di capitale – ai sensi del D.Lgs. n. 124 del 1993, traendo da ciò la logica conclusione che le prestazioni erogate "in forma di capitale", a titolo previdenza complementare, in data anteriore alle modifiche introdotte dal D.Lgs. n. 47 del 2000, rimanevano comunque assoggettate alla tassazione del 12,50% per i redditi di capitale.
Orbene, se da un lato la impugnazione incidentale non investe alcuna statuizione della sentenza di appello sfavorevole al contribuente, difettando quindi un interesse alla proposizione della impugnazione, dall’altro, per consolidata giurisprudenza di questa Corte, va egualmente dichiarato inammissibile il ricorso incidentale condizionato con il quale la parte vittoriosa nel giudizio di merito sollevi questioni che siano rimaste assorbite, avendo il giudice di merito attinto la "ratio decidendi" da altre questioni di carattere decisivo, in quanto tali questioni – in caso di accoglimento del ricorso principale – possono sempre essere riproposte davanti al giudice di rinvio (cfr. Corte cass. 1^ sez. 18.10.2006 n. 22346; id.
2 sez. 28.2.2007 n. 4787; id. 1 sez. 15.2.2008 n. 3796; id. 3 sez. 26.4.2010 n. 9907).
P.Q.M.
La Corte:
– accoglie il ricorso proposto dalla Agenzia delle Entrate e per l’effetto cassa la sentenza impugnata con rinvio ad altra sezione della Commissione tributaria della regione Lazio affinchè, attenendosi al principio di diritto enunciato dalla sentenza delle SS.UU. n. 13642/2011, provveda ad emendare il vizio riscontrato, nonchè a liquidare le spese del presente giudizio;
– dichiara inammissibile il ricorso incidentale.
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