Sentenza scelta dal dott. Domenico Cirasole direttore del sito giuridico http://www.gadit.it/
Svolgimento del processo
1. Gli atti del giudizio di legittimità.
Il 21.9.2007 è stato notificato a P.I. ed altri 3 e un ricorso dell’Agenzia delle Entrate per la cassazione della sentenza della CTR di Milano descritta in epigrafe (depositata il 13.7.2006), che ha solo parzialmente accolto l’appello proposto dall’Agenzia contro la sentenza della CTP di Milano n. 273/19/2004 che aveva integralmente accolto il ricorso della parte contribuente contro avviso di rettifica e liquidazione relativo a tassa di successione di C.U., deceduto nel (OMISSIS).
Le parti intimate si sono difese con controricorso e ricorso incidentale a fronte del quale ultimo l’Agenzia ha pure depositato controricorso.
La controversia è stata discussa alla pubblica udienza del 30.1.2012, in cui il PG ha concluso per il rigetto sia del ricorso principale che di quello incidentale.
2. I fatti di causa.
Con il predetto avviso l’Agenzia aveva rettificato la dichiarazione di successione di cui si è detto, aumentando sia il valore della partecipazione del de cuius in tale società "Studio Habitat di Pugni Isabella sas" (come derivante dalla sommatoria del patrimonio netto della società risultante dall’ultimo bilancio e del valore di avviamento dell’azienda), sia il valore della partecipazione del de cuius in tal altra società "Nord Edil srl" (in virtù del patrimonio netto dichiarato dalla stessa società nell’ultimo bilancio antecedente la successione a cui era stato sommato il valore rivalutato degli immobili risultanti di proprietà della società stessa, oltre al valore del capitale sociale e alla riserva legale).
Il ricorso dagli eredi dichiaranti proposto avverso detto avviso (fondato essenzialmente sulla insufficiente motivazione del provvedimento impositivo; sulla esagerata valorizzazione dell’avviamento della Habitat sas e sulla già avvenuta cessione, al momento di apertura della successione, delle 33 unità immobiliari che in precedenza erano appartenute, per acquisto in via originaria, alla Nord Edil srl, così come del terreno sul quale dette unità immobiliari erano state costruite) è stato integralmente accolto dalla adita CTP di Milano.
L’appello interposto dall’Agenzia avverso la sentenza di primo grado (per ribadire che il valore di avviamento della Habitat sas era stato determinato con il criterio della moltiplicazione per tre della media degli utili del triennio e per ribadire che 20 delle 33 unità immobiliari cennate risultavano registrate ancora a carico della Nord Edil srl al momento dell’apertura della successione) è stato solo parzialmente accolto dalla Commissione regionale, la quale ha dichiarato "legittima la rettifica e la liquidazione della maggiore imposta relativa alla quota di partecipazione del de cuius nella società Studio Habitat ….sas" ed ha respinto l’appello per il resto.
3. La motivazione della sentenza impugnata.
La sentenza della CTR, oggetto del ricorso per cassazione, è motivata nel senso che l’avviso di rettifica appariva correttamente motivato e che, per ciò che concerne la valorizzazione della partecipazione nella Habitat sas, la rettifica traeva origine dai dati contabili iscritti a bilancio e perciò inconfutabili, ivi compreso il valore dell’avviamento che – per avere avuto la società un oggetto esclusivamente commerciale – costituiva uno degli elementi essenziali per l’individuazione del suo valore complessivo ed era stato correttamente computato dall’Agenzia con il criterio del triplo della media del triennio precedente.
Quanto invece alla quota di partecipazione nella Nord Edil srl, la censura dell’Agenzia era stata ritenuta non degna di essere accolta perchè la parte contribuente "ha dettagliatamente comprovato la effettiva vendita di tutti gli immobili, avvenuta in data antecedente all’apertura della successione". 4. I ricorsi per cassazione Il ricorso principale per cassazione è sostenuto con tre motivi d’impugnazione e -senza la previa indicazione del valore della lite, salvo l’indicazione del contributo in Euro 500,00 – si conclude con la richiesta che sia cassata la sentenza impugnata, con ogni consequenziale pronuncia in ordine alle spese di lite. Il ricorso incidentale per cassazione è invece sostenuto con due motivi di ricorso e si conclude con la richiesta di annullamento dell’avviso di accertamento per insufficiente motivazione oltre che con il rigetto dei motivi di impugnazione avversari.
I ricorsi vanno preliminarmente riuniti, siccome rivolti nei confronti della medesima sentenza d’appello.
Motivi della decisione
5. Il primo ed il secondo motivo d’impugnazione principale.
Il primo ed il secondo motivo d’impugnazione del ricorso principale sono entrambi collocati sotto la seguente rubrica: "Omessa motivazione su un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5)".
Con il primo motivo la parte ricorrente ha censurato la decisione del giudice di appello per avere questi – con affermazioni apodittiche e viziate da superficialità – ritenuto comprovata dalle parti contribuenti l’avvenuta cessione di tutte le unità immobiliari di proprietà della Nord Edil srl già prima dell’apertura della successione, e ciò nonostante l’Agenzia avesse messo in evidenza che "dalle schede di ispezione nella Conservatoria dei registri immobiliari di Lodi emergeva che 20 delle 33 unità immobiliari in questione risultavano ancora invendute", ed avesse allegato un "elenco immobili" a supporto di questa affermazione.
Con il secondo motivo la parte ricorrente ha censurato la decisione del giudice di appello per avere questi ritenuto "privo di efficacia" il rilievo contenuto nell’avviso di rettifica circa il valore della quota di partecipazione nella Nord Edil srl senza avere nulla argomentato circa la differenza tra il valore di L. 1.000.000 dichiarato nella denuncia di successione ed il valore del patrimonio netto della società come risultante dal bilancio alla data del 31.12.1998, allegato all’avviso di rettifica in atti (pari a L. 181.240.000 nella somma di capitale sociale, riserva legale ed utile a nuovo). Detto valore, rapportato alla quota di un ottavo di competenza del de anche a non voler tenere conto delle unità immobiliari menzionate al precedente motivo di impugnazione, era manifestamente superiore al dichiarato e perciò sul punto la motivazione della sentenza d’appello non poteva che considerarsi monca.
Il primo motivo di impugnazione è inammissibile, mentre è fondato il secondo.
Nel primo motivo infatti l’Agenzia ricorrente si limita a fare menzione dei documenti che sarebbero stati inidoneamente considerati o addirittura pretermessi dal giudicante del merito (schede di ispezione della Conservatoria registri immobiliari; elenco degli immobili) ma non chiarisce nè dove e come esattamente questi documenti abbiano finito per costituire fonte di prova nel processo nè l’esatto contenuto di detti documenti, i quali risultano del tutto genericamente richiamati e valorizzati. Non è chi non veda che siffatto modo di delineazione del "fatto" decisivo e controverso è contrario al principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, con conseguente censura di inammissibilità.
Non così per il secondo motivo, con riferimento al quale invece la parte ricorrente delinea con esattezza gli elementi di fatto (e cioè i dati di bilancio ultimo depositato prima dell’apertura della successione; bilancio che risulta allegato all’avviso di accertamento e prodotto agli atti del fascicolo di primo grado) che il giudice del merito ha omesso di considerare e valorizzare ai fini della sua pronuncia di annullamento (in parte qua) dell’avviso di accertamento, in relazione al valore della quota di partecipazione nella Nord Edil srl.
Poichè risulta pacifico che anche detti ulteriori dati (come menzionati nel riassunto del motivo di impugnazione) sono stati valorizzati ai fini della motivazione del provvedimento impositivo, non vi è dubbio che il fatto che il giudicante non ne abbia tenuto conto alcuno finisca per ridondare in vizio della motivazione.
Ben vero, deve rimanere fermo che la verifica compiuta al riguardo può concernere la legittimità della base del convincimento espresso dal giudice di merito e non questo convincimento in sè stesso, come tale incensurabile. E’ in questione, cioè, non la giustizia o meno della decisione, ma la presenza di difetti sintomatici di una possibile decisione ingiusta, che tali possono ritenersi solo se sussiste un’adeguata incidenza causale dell’errore oggetto di possibile rilievo in cassazione (esigenza a cui la legge allude con il riferimento al "punto decisivo").
Orbene, poichè la parte ricorrente ha evidenziato (con modalità adeguate in termini di rispetto del principio di autosufficienza del ricorso per cassazione) una pluralità di elementi di fatto non adeguatamente e specificamente considerati dal giudice del merito (quelli dianzi evidenziati nel riassumere il motivo di impugnazione), essi costituiscono senz’altro sufficienti difetti sintomatici di una possibile decisione ingiusta, siccome capaci di generare una difettosa ricostruzione del fatto dedotto in giudizio.
In relazione al secondo motivo -perciò- la decisione di appello deve essere senz’altro cassata. Consegue da detto accoglimento che il terzo motivo di ricorso principale recupera, sotto l’aspetto dell’ultrapetizione, lo stesso inidoneo modo di governo del fatto processuale da parte del giudice di appello già preso in esame sotto il profilo dell’inidonea motivazione) deve considerarsi assorbito dall’esame dei motivi di impugnazione che precedono.
6. Il primo ed il secondo motivo d’impugnazione incidentale.
Il primo motivo d’impugnazione del ricorso incidentale è collocato sotto la seguente rubrica: "Violazione e/o falsa applicazione di norme di diritto in relazione al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, commi 2 e 3, art. 2697 c.c., artt. 115, 116, 156 c.p.c. e L. n. 212 del 2001, art. 7 ed all’art. 24 Cost".
Con detto motivo la parte ricorrente incidentale ripropone la tesi dell’inadeguatezza della motivazione dell’avviso di rettifica, siccome inidoneo a consentire la comprensione di quali siano stati i criteri seguiti nella determinazione dei valori.
Il secondo motivo d’impugnazione del ricorso incidentale è collocato sotto la seguente rubrica: "Omessa motivazione su un fatto controverso e decisivo".
Con detto motivo la parte ricorrente ha censurato la decisione del giudice di appello per avere questi omesso di tenere in alcuna considerazione il differente metodo che detta parte medesima aveva offerto (nell’originario ricorso d’impugnazione del provvedimento impositivo) per determinare il valore dell’avviamento della società "Habitat sas". Con lo schema proposto nel ricorso introduttivo si comprovava -invero- che il valore di detto avviamento è pari a zero, ma la decisione di appello non aveva dato alcuna giustificazione del perchè avesse ritenuto più corretto il metodo usato dall’Ufficio anzicchè quello proposto dalla parte contribuente.
Entrambi i predetti motivi di impugnazione del ricorso incidentale appaiono inammissibili.
Il primo perchè contrario alla costante e mai contraddetta opinione di questa Corte secondo cui, in base al principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, sancito dall’art. 366 c.p.c., qualora il ricorrente censuri la sentenza di una commissione tributaria regionale sotto il profilo della congruità del giudizio espresso in ordine alla motivazione di un avviso di accertamento -il quale non è atto processuale, bensì amministrativo, la cui motivazione, comprensiva dei presupposti di fatto e delle ragioni giuridiche che lo giustificano, costituisce imprescindibile requisito di legittimità dell’atto stesso- è necessario, a pena di inammissibilità, che il ricorso riporti (cosa che nella specie non è accaduta) testualmente i passi della motivazione di detto atto che si assumono erroneamente interpretati o pretermessi dal giudice di merito, al fine di consentire alla Corte di cassazione di esprimere il suo giudizio in proposito esclusivamente in base al ricorso medesimo (v. Cass. n. 15867 del 2004).
Il secondo perchè contrario al predetto principio di autosufficienza, ma nella diversa prospettiva di non avere la parte ricorrente incidentale giustificato in maniera adeguata come e quando (negli atti del secondo grado di giudizio e non – ovviamente – in quelli di primo grado a cui la parte si richiama) sarebbe stata riproposta -a fronte della puntuale censura di appello proposto dall’Agenzia- la questione del differente metodo di valutazione proposto dalla parte contribuente, rispetto a quello adoperato dall’Agenzia. Resta peraltro impregiudicata la questione se detto metodo di valutazione possa considerarsi un "fatto" nell’ottica della tipologia di vizio che la parte qui ricorrente incidentale prospetta e fa valere.
Consegue -in definitiva- da quanto fin qui argomentato che può essere accolta la sola seconda censura del ricorso principale e che la decisione di appello deve perciò essere cassata nella sola prospettiva di detto accoglimento sicchè il giudice di rinvio -da identificarsi nella CTR Lombardia- riesaminerà la sola questione oggetto di detto motivo di impugnazione, nella prospettiva dei dati contabili risultanti dal bilancio della Nord Ed il srl allegato all’avviso di accertamento.
P.Q.M.
la Corte riunisce il ricorso principale e quello incidentale.
Accoglie il secondo motivo del ricorso principale dell’Agenzia, assorbito il terzo e rigetta ogni altro, sia principale che incidentale. Cassa la sentenza impugnata in relazione al predetto motivo accolto e rinvia alla CTR Lombardia che provvederà, in diversa composizione, anche per le spese di questo grado.
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