Sentenza scelta dal dott. Domenico Cirasole direttore del sito giuridico http://www.gadit.it/
Svolgimento del processo
01. Con atto di contestazione n. (OMISSIS) e in riferimento all’anno d’imposta 2003, l’Agenzia delle entrate irrogava alla Soc. Nuova Pallare le sanzioni di legge per l’effettuazione di compravendite automo-bilistiche trattate con il c.d. "regime del margine", mentre avrebbero dovuto scontare l’IVA in via ordinaria. Su ricorso della società, la CTP – Savona annullava le sanzioni irrogate, giusta sentenza n.237/6/07, poi impugnata in via principale dal Fisco e incidentale dalla contribuente.
02. La CTR – Liguria, con sentenza del 25 febbraio 2010, ha disatteso entrambi gli appelli, confermando la pronunzia di prime cure. Ha motivato la sua decisione rilevando che la triangolazione tra Paesi comunitari comportava la cura, per il cessionario italiano importatore dei veicoli usati, di verificare non solo che il venditore, nella specie inglese, ritenesse di poter agire in regime di "margine", ma che anche il precedente intestatario dei veicoli non avesse potuto detrarre l’imposta.
03. In proposito, ha ritenuto che la contribuente fosse tenuta a verificare se, essendo i primi intestatari dei libretti soggetti ordinari IVA, questi non avessero utilizzato le auto come beni strumentali o comunque non avessero potuto recuperare l’imposta versata relativa a tali veicoli. Indi, ha rilevato che la contribuente non fosse riuscita a fornire alcun elemento probatorio al riguardo. Però, siccome la sussistenza dell’obbligo impositivo secondo il regime ordinario era stato chiarito solo con la Circ. 40/E/2003, ha riconosciuto la non applicabilità delle sanzioni.
Tanto era, a suo dire, concesso dall’art. 10 st. contr. e dall’art. 8 proc. trib., considerate le condizioni d’incertezza su portata e ambito di applicazione delle norme regolatrici della materia e considerato il tempo dei fatti e l’atteggiamento di generica buonafede della contribuente.
04. Propone ricorso per cassazione, affidato a tre motivi, l’Agenzia delle entrate; la parte privata resiste con controricorso e ricorso incidentale condizionato, affidato a un solo motivo.
Motivi della decisione
05. Preliminarmente, la controricorrente eccepisce la tardività del ricorso principale per essere stato notificato il 16 luglio 2010 a fronte dalla notifica della sentenza d’appello effettuata l’11 maggio 2010. L’eccezione non è fondata.
06. Ai fini della tempestività dell’impugnazione è sufficiente la prova della consegna dell’atto all’ufficiale giudiziario o postale per l’esecuzione della notifica, mentre la prova dell’avvenuto perfezionamento di quest’ultima può essere data anche in un momento successivo, fino all’udienza di discussione di cui all’art. 379 c.p.c., ma prima che abbia inizio la relazione di cui al comma 1, ovvero fino all’adunanza della Corte in camera di consiglio prevista dall’art. 380 bis c.p.c. (SU 11429/10).
07. Nella specie, avvalendosi della L. n. 69 del 2009, art. 59, l’avvocatura erariale ha consegnato il ricorso per cassazione all’ufficiale postale lunedì 12 luglio 2010 (v. relata) e, dunque, nel rispetto del termine breve per impugnare che, scaduto sabato 10 luglio 2010, si è prorogato ex art. 155 novellato c.p.c., al lunedì successivo.
08. Passando all’esame del ricorso principale, con il primo mezzo l’Agenzia denuncia, ex art. 360 c.p.c., n. 4, la nullità della sentenza d’appello per violazione dell’art. 36, n. 4 proc. trib. "sub specie di motivazione apparente". Rileva, infatti, che la decisione della CTR era priva di un apparato argomentativo autonomo, avendolo interamente mutuato dalla decisione di prime cure, pedissequamente riportata nel testo della sentenza d’appello.
09. Il motivo non è fondato. Infatti, la sentenza è nulla ai sensi dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, solo ove risulti del tutto priva dell’esposizione dei motivi sui quali la decisione si fonda ovvero la motivazione sia solo apparente, estrinsecandosi in argomentazioni non idonee a rivelare la "ratio decidendi". Ne consegue che non può ritenersi affetta da nullità la sentenza per il solo fatto che si limiti a recepire, trascrivendola, la motivazione di altro provvedimento giudiziale sulla medesima questione, ferma la necessità che la motivazione trascritta non presenti, essa stessa, i vizi della motivazione apparente (C. 161/09). Tale vizio ulteriore, come derivazione della stessa sentenza di prime cure, non è stato dedotto in ricorso.
10. Con il secondo mezzo, l’Agenzia denuncia ex art. 360 c.p.c., n. 5, che – siccome ai fini della decisione sull’applicabilità delle sanzioni bisognava appurare se la contribuente fosse o meno in buona fede e siccome l’ufficio aveva indicato elementi in senso contrario – il giudice d’appello, nel valutare positivamente la generica buonafede della contribuente, avrebbe dovuto "prendere posizione motivatamente sulle allegazioni dell’ufficio", in riferimento alle ditte autonoleggio prime intestatarie dei veicoli (p.v.c. 23/3/2004 e 30/3/2005).
11. Con il terzo mezzo, l’Agenzia denuncia ex art. 360 c.p.c., n. 5, che, nel considerare a discarico della contribuente il rilievo chiarificatore degli oneri gravanti D.L. n. 41 del 1995, ex art. 36, a seguito della sopravvenuta Circ. 40/E/2003, il giudice d’appello avrebbe dovuto esplicitare l’iter logico del suo convincimento sulla base del contenuto concreto della circolare e della circostanza che essa precludeva la possibilità di qualificare come errore scusabile quello dipendente da imprudenza, negligenza o imperizia.
12. I due mezzi, correlati tra loro, presentano margini d’interferenza con l’unico motivo di ricorso incidentale, in virtù del quale la controricorrente denuncia ex art. 360 c.p.c., n. 1, la violazione del D.L. n. 41 del 1995, art. 35. Essa, censurando l’assunto del giudice d’appello, nega che, per fruire del c.d. regime del margine, il contribuente/cessionario debba verificare la veridicità sostanziale di quanto affermato dal cedente (il quale abbia dichiarato di aver assoggettato l’operazione la regime del margine).
Sostiene che, essendo il contribuente/cessionario privo di sufficienti strumenti di controllo, egli debba verificare solo la formale correttezza, autenticità e provenienza della dichiarazione resa dal cedente, il quale abbia, come nella specie, comunicato di aver assoggettato l’operazione al regime del margine.
13. I tre mezzi vanno trattati congiuntamente. In primo luogo, l’odierno Collegio ritiene di dover dare ulteriore continuità all’orientamento consolidatamente espresso da questa Corte secondo cui, il regime del margine, previsto dall’art. 36 cit., presuppone la mancata detrazione dell’IVA all’acquisto da parte del cedente, condizione la cui assenza (o il difetto della prova da parte del cessionario della sua sussistenza) comporta l’inapplicabilità del regime "de quo", indipendentemente dalla consapevolezza che di essa abbia avuto il cessionario, potendo eventualmente tale difetto di consapevolezza incidere solo sull’aspetto sanzionatorio (C. 2227/11 sull’acquisto di autovetture in Germania). La sentenza d’appello rispetta tali principi e dunque il ricorso incidentale va disatteso.
14. In secondo luogo, si è ritenuto da parte di questa Corte che il regime del margine non sia applicabile alle vendite di autoveicoli usati, provenienti da società di lessing o autonoleggio, che li abbiano acquistati nuovi, dovendosi presumere, in base a normali criteri di economicità, che in tali casi l’IVA sia stata detratta, trattandosi di beni utilizzati per l’esercizio dell’impresa, per cui non ricorre la condizione di applicabilità del predetto regime, consistente nella mancata detrazione dell’IVA sull’acquisto da parte del cedente (C. 3427/10).
15. Inoltre, sul punto si è affermato che, nelle operazioni di vendita di autoveicoli soggette al regime del margine, la responsabilità del cessionario per l’omessa verifica della regolarità sostanziale della fattura deve essere valutata alla stregua del particolare onere di diligenza a suo carico, avendo tale regime quale presupposto, oltre a requisiti oggettivi (attinenti alla natura del bene compravenduto), anche taluni requisiti soggettivi riguardanti l’originario cedente ed agevolmente desumibili, di regola, dai libretti di circolazione (ult. cit.).
16. La sentenza d’appello è illogicamente argomentata, atteso che valorizza come scriminante un atteggiamento di generica buonafede della soc. contribuente, il che appare intrinsecamente scoordinato rispetto alle premesse logico-giuridiche poste a presidio del c.d. regime del margine. Dunque, il secondo motivo di ricorso principale è fondato.
17. Infine, per la giurisprudenza di questa Corte, l’incertezza normativa oggettiva, che costituisce causa di esenzione del contribuente dalla responsabilità amministrativa tributaria (art. 10, comma 3, st. contribuente; art. 8 proc. trib.), postula una condizione d’inevitabile incertezza sul contenuto, sull’oggetto e sui destinatari della norma tributaria, ovverosia l’insicurezza ed equivocità del risultato conseguito attraverso il procedimento d’interpretazione normativa (C. 24670/07), e deve ritenersi sussistente quando la disciplina normativa, della cui applicazione si tratta, si articoli in una pluralità di prescrizioni, il cui coordinamento appaia concettualmente difficoltoso per l’equivocità del loro contenuto, derivante da elementi positivi di confusione, gravando sul contribuente l’onere di allegare la ricorrenza di siffatti elementi di confusione (C. 22890/06 e 22252/11).
18. Peraltro, l’insicurezza ed equivocità del risultato conseguito attraverso il procedimento d’interpretazione normativa, deve essere riferibile non già ad un generico contribuente, o a quei contribuenti che per la loro perizia professionale siano capaci d’interpretazione normativa qualificata (studiosi, professionisti legali, operatori giuridici di elevato livello professionale), e tanto meno all’Ufficio finanziario, ma al giudice, unico soggetto dell’ordinamento cui è attribuito il potere-dovere di accertare la ragionevolezza di una determinata interpretazione (C. 24670/07).
19. Nulla di tutto ciò è rilevabile nell’insufficiente apparato motivazionale della sentenza d’appello, non valendo, ai ridetti fini, il generico riferimento alla Circolare dell’Agenzia delle entrate 40/E del 18 luglio 2003, che avrebbe finalmente chiarito i criteri applicativi del regime del margine. Si tratta, infatti, di rilievo logicamente scoordinato sia rispetto ai principi regolativi dettati da questa Corte per verificare i casi d’insicurezza ed equivocità interpretativa, sia rispetto all’enfatizzato "tempo dei fatti" stante la posteriorità del termine per la dichiarazione annuale IVA per l’anno d’imposta 2003 (cfr. art. 26 d.iva). Tali considerazioni – unite al riferimento della circolare al fatto che altra circolare (13 luglio 1998, n.l80/E) aveva già chiarito che se l’errore "dipende da imprudenza, negligenza o imperizia, non rileva ai fini dell’esclusione della responsabilità" (rie. Pag. 9) – portano all’accoglimento anche del terzo motivo di ricorso principale.
20. Pertanto, la sentenza va cassata in relazione ai soli due motivi accolti con rinvio dalla causa per nuovo esame della fattispecie concreta alla luce dei suddetti principi regolativi (par. 14-19), alla commissione regionale competente, che, in diversa composizione, liquiderà anche le spese del presente grado di giudizio.
P.Q.M.
La Corte accoglie il ricorso principale limitatamente ai motivi secondo e terzo, rigetta il primo e il ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata in relazione ai mezzi accolti e rinvia, anche per le spese, alla CTR – Liguria in diversa composizione.
Così deciso in Roma, il 15 marzo 2012.
Depositato in Cancelleria il 20 aprile 2012
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