IMPOSTA REDDITO PERSONE FISICHE E GIURIDICHE; LAVORO
Sentenza scelta dal dott. Domenico Cirasole
Svolgimento del processo
M. G., dipendente del Ministero del Lavoro in servizio presso la Direzione Provinciale di Perugia, presentava istanza di rimborso delle ritenute IRPEF subite sulle somme percepite a titolo di indennità negli anni 1993/2000, in occasione di ispezioni effettuate presso società cooperative sottoposte al controllo di quel Ministero, e, formatosi il silenzio-rifiuto dell’Amministrazione, lo impugnava dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Perugia sostenendo la non tassabilità di quelle indennità, attesa la loro natura esclusivamente risarcitoria delle spese sostenute per l’espletamento dell’incarico ispettivo.
Il giudice adito accoglieva il ricorso con decisione che, appellata dall’Ufficio sul presupposto della natura retributiva delle erogazioni in questione, desumibile anche dalla sua liquidazione in via forfettaria, veniva successivamente confermata dalla Commissione Tributaria Regionale dell’Umbria con sentenza n. 8, depositata il 17 aprile 2003 e notificata il 26 giugno di quello stesso anno, che, nel mentre riteneva non rilevante quanto dedotto dall’Ufficio circa le modalità di liquidazione dell’indennità, ne ribadiva la natura risarcitoria ritenendola rappresentativa di meri rimborsi delle spese effettivamente sopportate dagli interessati nello svolgimento degli incarichi ispettivi e "volta ad evitare disparità di trattamento tra coloro ai quali vengono assegnati compiti ispettivi comportanti spese superiori rispetto a quelle che rientrano nella normalità delle prestazioni lavorative".
Per la cassazione della sentenza di secondo grado hanno proposto ricorso, notificato il 10 ottobre 2003, il Ministero dell’Economia e delle Finanze e l’Agenzia delle Entrate articolando un unico complesso motivo, al cui, accoglimento si è opposto la contribuente con controricorso notificato il 13 novembre 2003.
Motivi della decisione
Con l’unico motivo formulalo hanno dedotto i ricorrenti i vizi di violazione e falsa applicazione degli artt 48, 1^ e 4^ comma, d.p.r. n. 917/1986, 2697 e a e 112 c.p.c., nonchè di omessa e insufficiente motivazione su punti di fatto decisivi della controversia. A questo riguardo, pur richiamando il diverso orientamento, rispetto a quanto da essi propugnato, espresso dalla Suprema Corte sulla specifica questione della tassabilità dell’indennità corrisposta agli ispettori del lavoro in occasione delle ispezioni fuori sede da essi eseguite (v. Cass. n. 5081/1999 e 9107/2002), ne hanno espressamente richiesto la revisione, ribadendo la natura reddituale delle indennità in questione, quanto meno per là parte eccedente i limiti previsti dall’art. 48 c. 4^ e, lamentando altresì aver il giudice di merito non adeguatamente motivato il suo convincimento circa la diversa natura risarcitoria attribuita alle somme percepite dalla G..
La contribuente ha replicato richiamando genericamente la giurisprudenza di legittimità favorevole alla sua tesi, nonchè contestando l’applicabilità al caso di specie della normativa fiscale in materia di tassabilità dell’indennità di trasferta.
Il ricorso è fondato e deve trovare accoglimento nei limiti di quanto innanzi si dirà.
Come dagli stessi ricorrenti ricordato, la questione relativa alla tassabilità delle indennità percepite dagli ispettori del lavoro, in occasione dell’espletamento di incarichi ispettivi fuori sede, risulta già risolta negativamente da questa Corte con t due precedenti richiamati in ricorso In entrambi i casi, peraltro, la Suprema Corte negò la natura reddituale di quelle indennità, ritenendo che esse costituissero un mero rimborso delle speciali spese sostenute dai dipendenti per l’espletamento dell’incarico ispettivo, ed evidenziando trattarsi di spese superiori a quelle che rientrano nella normalità della prestazione lavorativa, così che, diversamente opinando, l’incarico ispettivo si risolverebbe in un fattore depauperativo della retribuzione rispetto al trattamento riservato agli altri dipendenti che, a parità di retribuzione, fossero addetti allo svolgimento di diverse incombenze. A tal riguardo con la sentenza n. 9107/2002 il giudice di legittimità, nel confermare detto orientamento, non mancò di evidenziare, peraltro, come nel caso oggetto di quella controversia La CTR avesse "accertato, in linea di fatto, con motivazione adeguata e priva di vizi logici – come tale pacificamente non sindacabile in questa sede – che si è trattato di rimborso forfetario di lecite spese effettivamente sostenute dal dipendente in occasione delle ispezioni fuori sede a società cooperative".
Una revisione critica di detto orientamento risulta peraltro già avviata da questa Corte con una successiva, recente, pronuncia (Cass. 23.7.2004, n. 13843), con la quale, richiamandosi anche l’Ampia giurisprudenza consolidatasi in tema di tassabilità della indennità prevista per gli Ufficiali giudiziari dall’art. 133 DPR. 15.12.1959, n. 1229 (Cass. n. 15921/2001; n. 6293/2000; e n. 14764/1999), si qualificava la speciale indennità prevista per gli ispettori del lavoro, come indennità di trasferta, ritenendola conseguentemente tassabile per la parte eccedente i limiti previsti dall’art. 48, comma 4^, DPR. n. 917/1986, nel resto vigente fino al 1997.
Orbene, rimpianto complessivo di quest’ultima pronuncia appare senz’altro condivisibile, e meritevole soltanto di qualche ulteriore precisazione che giustifica, ad avviso di questo Collegio, la cassazione della sentenza impugnata più per difetto di motivazione, che non per il vizio di violazione di legge.
A tal riguardo merita di essere infatti rilevato che la disciplina fiscale, dette cd. indennità di trasferta percepite dai lavoratori dipendenti, risulta positivamente prevista dal nostro legislatore all’art 48 del D.P.R. n. 917/1986.
Nella sua originaria formulazione, vigente fino al 31.12.1997 (e pertanto applicabile solo in parte alla controversia in esame), l’art. 48 cit. al comma TV stabiliva che: "Le indennità percepite per le trasferte fuori del territorio comunale concorrono a formare il reddito per la parte eccedente lire 90.000 importo così elevato dall’art. 33, comma 3^, D.L. n. 41/1995) al giorno, elevate a 150.000 (importo a sua volta modificato dallo stesso art. 33 innanzi cit.) per le trasferte all’estero, al netto delle spese di viaggio; in caso di rimborso delle spese di alloggio o di alloggio fornito gratuitamente il limite è ridotto di un terzo. Le indennità e i rimborsi di spese per le trasferte nell’ambito del territorio comunale, tranne i rimborsi di spese di trasporto comprovate da documenti provenienti dal vettore; concorrono a formare il reddito".
A seguito della modifica intervenuta con il D. lgs. n. 314/1997, la materia in questione risulta disciplinata, senza sostanziali differenze, dall’art. 48, comma 5^, DPR n. 917/1986, applicabile all’ultimo periodo al quale si riferisce la pretesa della contribuente, e che così dispone: "Le indennità percepite per le trasferte o le missioni fuori dei territorio comunale concorrono a formare il reddito per la parte eccedente lire 90.000 al giorno;
elevate a lire 150.000 per le trasferte all’estero, al netto delle spese di viaggio e di trasporto; in caso di rimborso delle spese di alloggio, ovvero di quelle di vitto, o di alloggio o vitto fornito gratuitamente, il limite è ridotto di un terzo. Il limite è ridotto di due terzi in caso di rimborso sia delle spese di alloggio che di quelle di vitto, in caso di rimborso analitico delle spese per trasferte o missioni fuori del territorio comunale non concorrono a formare U reddito i rimborsi di spese documentate relative al vitto, all’alloggio, al viaggio e al trasporto, nonchè t rimborsi di altre spese, anche non documentabili, eventualmente sostenute dal dipendente, sempre in occasione di dette trasferte o missioni, lino all’importo massimo di lire 30.000, elevate a lire 50 000 per le trasferte all’estero Le indennità o i rimborsi di spese per le trasferte nell’ambito del territorio comunale, tranne i rimborsi di spese di trasporto comprovate da documenti provenienti dal vettore, concorrono a formare il reddito".
Orbene, di fronte alle chiare previsioni delle suddette disposizioni, risolta in maniera incontrovertibile come il legislatore abbia positivamente stabilito quali siano i limiti nei quali le somme corrisposte a titolo di indennità di trasferta concorrano alla formazione del reddito, nel rispetto del generale principio posto dall’art. 48, comma 1, DJML n. 917/1986 ("Il reddito da lavoro dipendente è costituito da tutti i compensi…percepiti nel periodo d’imposta…in dipendenza del rapporto di lavoro…"), ed in che misura invece esse ne stano esenti, rappresentando il rimborso di spese, eccedenti quelle ordinarie, conseguenti proprio all’espletamento di attività fuori sede, e liquidabili anche forfetariamente, ove altrimenti noti previsto. Così che risolvere la questione posta nella controversia in esame, affermando genericamente, con specifico riferimento ai rimborsi conseguiti dagli ispettori del lavoro per l’attività fuori sede, che assumono funzione risarcitoria, e non retributiva, le somme corrisposte al dipendente in relazione all’attribuzione di incarichi che comportino spese superiori a quelle rientranti nella normalità della prestazione lavorativa, e quindi tali da rendere l’incarico in questione depauperativo rispetto alla posizione dei dipendenti che percepiscano pari retribuzione in relazione ad incombenze diverse (secondo l’originario orientamento seguito da questa Carte), non appare soddisfacente, risultando non conforme ai dettami della legge.
In punto di diritto, invero, la questione deve risolversi partendo dalla premessa, già innanzi ricca data, che impone di considerare che tutte le somme percepite dal lavoratore in dipendenza causale con il rapporto di lavoro, hanno in linea di principio natura reddituale, concorrono cioè a integrare il reddito tassabile, per escludere tale natura occorrerà o una espressa previsione di legge in senso contrario, o la piova, da fornirsi da parte del lavoratore, che trattasi di somme percepite esclusivamente a titolo di rimborso delle spese sostenute nell’interesse del datore di lavoro ed eccedenti rispetto alla misura normale delle spese di produzione dei reddito stabilita dall’art. 13 comma 1 d.p.r. n. 917/1986.
Nel caso di attività svolte fuori sede, che diano diritto alla percezione della cd. indennità di trasferta, essendo normale che il lavoratore si trovi a sopportare spese senz’altro superiori a quelle ordinarie, e talvolta non tutte documentabili, il legislatore ha agevolato il contribuente prevedendo espressamente, con l’art 48 cit. che le somme percepite dal dipendente in virtù di detta indennità siano in parte non tassabili, perchè forfettariamente destinate a coprire le spese particolari dallo stesso affrontale, stabilendo nel contempo però che ove quelle spese (essenzialmente quelle di alloggio o di vitto) non siano sopportate dal dipendente (magari per essere i relativi servizi offerti direttamente dal datore di lavoro), o siano rimborsate specificamente, la quota di non tassabilità dell’indennità di trasferta percepita, sia ridotta rispetto a quanto previsto in via ordinaria.
In punto di fatto, e questa volta con specifico riferimento alle somme corrisposte dal competente Ministero agli ispettori del lavoro per lo svolgimento di attività fuori sede, il problema della loro tassabilità andrà necessariamente risolto verificando se ed in che misura esse rivestano genericamente natura di indennità di trasferta, o piuttosto, anche soltanto in parte, rimborsi di spese per vitto, alloggio o altro, specificamente spettanti al dipendente, traendone poi ogni conseguenza alla luce delle regole innanzi riassunte.
Nel caso di specie tale verifica non risulta confortata, nella sentenza impugnata da congrua ed adeguata motivazione, risolvendosi questa sostanzialmente nell’affermazione, assolutamente apodittica, e per nulla agganciata alla documentazione prodotta dalla parte, secondo la quale "E’ da ritenere invero indiscutibile che tali somme rappresentano meri rimborsi delle spese effettivamente sopportate dagli interessati nello svolgimento degli incarichi ispettivi, ed a nulla rileva che la relativa quantificazione sia stata disposta…in modo forfettizzato, atteso che tale modalità di erogazione si giustifica con l’esigenza di semplificazione dei conteggi e non è di per sè tale da costituire elemento discriminante della natura risarcitoria o reddituale".
L’assunto del giudice di merito appare così sintetico e superficiale, da integrare una motivazione meramente apparente, rendendo impossibile l’individuazione dell’iter logico posto a fondamento della decisione, alla luce anche delle problematiche tutte innanzi evidenziate; e ciò soprattutto per non aver assolutamente chiarito se le somme di anno in anno tassate in danno della G. fossero o meno costituite per intero da indennità di trasferta, o anche da rimborsi analitici di spese, magari specificamente per vitto e alloggio, lasciando pertanto priva di adeguata giustificazione la conclusione cui la C.T.R. è pervenuta, tanto più che, in assenza di spese espressamente e specificamente rimborsabili come tali, l’indennità di trasferta genericamente percepita dal lavoratore dipendente è, per le ragioni esposte, da ritenersi sicuramente tassabile per la parte eccedente, i limiti monetali fissali dal legislatore.
Il ricorso deve dunque essere accollo. Conseguentemente la sentenza impugnata va cassata, con rinvio ad altra sezione della Commissione Tributaria Regionale dell’Umbria, che provvedere anche in ordine alle spese della presente fase.
Testo non ufficiale. La sola stampa del dispositivo ufficiale ha carattere legale.1798