Cassazione civile anno 2005 n. 1642 Oneri deducibili Rimborso Appello del contribuente e dell’ufficio INPDAI Ricongiunzione di posizioni assicurative

IMPOSTA REDDITO PERSONE FISICHE E GIURIDICHE IMPOSTE E TASSE PREVIDENZA SOCIALE

Sentenza scelta dal dott. Domenico Cirasole

Svolgimento del processo
Il contribuente M. T. chiedeva il rimborso della somma di L. 33.958.000, versata in eccedenza a titolo di saldo Irpef per l’anno 1995, a causa di un errore materiale compiuto nella compilazione della dichiarazione dei redditi e consistito nella omessa deduzione dal reddito complessivo dei contributi versati all’I. (Istituto nazionale di previdenza per i dirigenti di aziende industriali) e quelli assistenziali corrisposti a favore del Servizio sanitario nazionale (S.s.n.).
Avverso il silenzio rifiuto, asseritamente formatosi su detta istanza, il T. adiva la Commissione tributaria provinciale di Treviso, che accoglieva il ricorso.
Proponeva appello l’ufficio e la Commissione tributaria regionale del Veneto respingeva il gravame, affermando che:
1 – l’eccezione di merito sollevata dall’appellante in ordine alla non deducibilità dei menzionati contributi, in quanto non obbligatoli, era nuova e pertanto inammissibile ai sensi dell’art. 57 del d. lgs. 31 dicembre 1992, n. 546;
2 – in ogni caso, i contributi versati al S.s.n. erano sicuramente detraibili e parimenti detraibili erano i contributi corrisposti all’I., i quali, avendo natura previdenziale non obbligatoria per legge, erano detraibili in misura intera secondo l’art. 10 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, ritenuto applicabile alla fattispecie e solo successivamente modificato dall’ai 5 della legge 13 aprile 1977, n. 114, con la limitazione della deducibilità a L. 2.500.000 per gli oneri previdenziali non obbligatoli.
Avverso tale sentenza hanno proposto ricorso per cassazione, sulla base di tre motivi, il Ministero dell’economia e delle finanze e l’Agenzia delle entrate. Ha resistito con controricorso, illustrato con memoria, il T..

Motivi della decisione
Deve essere preliminarmente esaminata l’eccezione – sollevata dal controricorrente – d’inammissibilità del ricorso in appello dell’ufficio, perchè non accompagnato dalla produzione in giudizio dell’autorizzazione del responsabile del servizio contenzioso della competente direzione regionale delle entrate, in violazione del disposto dell’art. 52, comma 2, del d. lgs. 31 dicembre 1992, n. 546.
L’eccezione è infondata. Risulta dal diretto esame degli atti processuali – consentito a questo collegio essendo stato dedotto un error in procedendo (Cass. S.U. 11 dicembre 2003, n. 18956; Cass. 23 gennaio 2004, n. 1170; 9 luglio 2004, n. 12721) – che il ricorso in appello dell’Agenzia delle entrate, Ufficio di Vittorio Veneto, è stato regolarmente autorizzato dal direttore dell’ufficio contenzioso della Direzione generale delle entrate di Venezia con atto n. 60871 del 19 dicembre 2000, allegato al ricorso stesso e versato in atti nel fascicolo del giudizio di appello.
Passando quindi alla trattazione del ricorso per Cassazione, con il primo motivo i ricorrenti – denunciando violazione e falsa applicazione dell’art. 36 bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nonchè omessa motivazione in ordine alla qualificazione o meno come silenzio rifiuto della fattispecie in esame – deducono che la sentenza impugnata non ha fornito alcuna motivazione sul motivo di appello con il quale l’ufficio aveva sostenuto che, fino a quando non fosse stata esaurita, da parte del competente Centro di servizio, la necessaria fase istruttoria per il controllo e la liquidazione della dichiarazione dei redditi, l’ufficio non avrebbe potuto esaminare la richiesta di rimborso del T. e che pertanto non si era nella specie formato il silenzio rifiuto.
Il motivo è infondato.
Il dedotto vizio di motivazione cade su di una questione di diritto e trova applicazione a tale riguardo il principio secondo cui il difetto di motivazione denunciatole come motivo di ricorso per Cassazione, ai sensi dell’art. 360 n. 5 c.p.c., può concernere esclusivamente l’accertamento e la valutazione dei fatti rilevanti ai fini della decisione della controversia, non anche l’interpretazione delle norme giuridiche, atteso che, ove il giudice di merito abbia correttamente deciso le questioni di diritto sottoposte al suo esame, ancorchè senza fornire alcuna motivazione, ovvero fornendo una motivazione inadeguata, illogica o contraddittoria, il giudice di legittimità ben può, nell’esercizio del potere correttivo attribuitogli dall’art. 384, comma 2, c.p.c., sostituire, integrare o emendare la sentenza impugnata, con la conseguenza che il difetto di motivazione su di una questione di diritto deve ritenersi irrilevante, ai fini della cassazione della sentenza, qualora il giudice di merito sia comunque pervenuto ad un’esatta soluzione del problema giuridico sottoposto al suo esame (Cass. 10 novembre 2000, n. 14630. In senso conforme, Cass. 11 aprile 2000, n. 4593; 9 aprile 2003, n. 5595).
Considerato quanto precede, rileva ulteriormente il collegio che nel caso di specie non ricorre la dedotta violazione dell’art. 36 bis del d.P.R. 1973/600. Tale norma, infatti, fissa procedura e termini nel rispetto dei quali l’Amministrazione finanziaria è tenuta ad effettuare il controllo e la liquidazione delle dichiarazioni dei contribuenti, a tutela dell’interesse di questi ultimi a veder definite entro limiti temporali certi le proprie posizioni soggettive derivanti dalle dichiarazioni a suo tempo presentate. Certamente la norma richiamata non fissa limiti temporali per l’esercizio da parte del contribuente – e per la relativa tutela giurisdizionale – del proprio diritto al rimborso in caso di erroneo o non dovuto versamento, anche perchè l’attività di controllo e di liquidazione delle dichiarazioni da parte dell’Amministrazione finanziaria, ai sensi dell’art. 36 bis del d.P.R. 1973/600, non riguarda il fatto generatore dell’errore che ha determinato il maggior versamento di imposta del quale si chiede la restituzione, mentre i termini e le modalità stabiliti per l’azione dell’Amministrazione non valgono per il contribuente.
A tale riguardo assumono rilievo altre disposizioni e in particolare:
– l’art. 38, comma 1, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, nel testo vigente ratione temporis, che attribuisce al soggetto che abbia effettuato un versamento diretto il diritto di rimborso in caso di errore materiale, duplicazione e inesistenza totale o parziale dell’obbligo di versamento, da esercitarsi con istanza presentata entro il termine di decadenza di diciotto mesi dalla data del versamento stesso;
– l’art. 19, comma 1, lett. g) del d. lgs. 1992/546, in base al quale il ricorso alla commissione tributaria può essere presentato contro il rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi o altri accessori non dovuti;
– l’art. 21, comma 2, del citato d lgs. 1992/546, in base al quale il ricorso avverso il rifiuto tacito della restituzione di cui all’art. 19, comma 1, lett. g) della stesso decreto può essere proposto dopo il novantesimo giorno dalla domanda di restituzione, presentata entro i termini previsti da ciascuna legge d’imposta e fino a quando il diritto alla restituzione non è prescritto.
Dal delineato quadro normativo emerge pertanto che, nella fattispecie, il T., indipendentemente dal decorso del termine concesso all’Amministrazione finanziaria per il controllo e la liquidazione della dichiarazione, aveva il diritto di presentare istanza di rimborso entro diciotto mesi dalla data del versamento non dovuto e di proporre ricorso giurisdizionale contro il rifiuto tacito della richiesta restituzione decorso il novantesimo giorno dalla domanda di rimborso e che, per altro verso, l’Amministrazione finanziaria aveva l’obbligo di provvedere sull’istanza di rimborso tempestivamente presentata dal contribuente, anche se non era ancora scaduto il termine concessole per la liquidazione della dichiarazione, costituendo l’omesso provvedimento un ipotesi di rifiuto tacito suscettibile di autonoma impugnazione davanti alla commissione tributaria. Con il secondo motivo i ricorrenti denunciano violazione e falsa applicazione dell’art. 57 del d. lgs. 1992/546, travisamento dei tatti ed errata interpretazione o lettura degli atti di causa, violazione del principio "iura novit curia" e vizio di omessa motivazione. In particolare, criticano la sentenza impugnata per aver ritenuto nuova e quindi inammissibile la censura svolta dall’ufficio in ordine alla non deducibilità dei contributi in questione e affermano che tale questione, attenendo alla qualificazione giuridica del rapporto dedotto in giudizio, non rientrava nel divieto dello jus novorum nel giudizio di appello.
Il motivo va disatteso, in quanto cade su di un punto non decisivo della sentenza impugnata. Infatti i giudici di appello, dopo avere definito come nuova, e quindi inammissibile ai sensi dell’art. 57 del d.lgs. 1992/546, l’eccezione dell’ufficio in ordine alla non deducibilità dei contributi previdenziali in questione in quanto non obbligatoli per legge, si sono comunque pronunciati sul merito di detta eccezione, affermando la deducibilità in misura intera dei contributi.
Con il terzo motivo si deduce errata applicazione dell’art. 10 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, nonchè errata interpretazione dei fatti di causa e della qualificazione giuridica dei contributi versati in favore dell’I.. Affermano, in primo luogo, i ricorrenti che, essendo stati versati i contributi nel 1995 e quindi successivamente alla legge 13 aprile 1977, n. 114, i giudici di appello sono incorsi in errore nel ritenere la detraibilità dei contributi sul presupposto che gli stessi fossero stati versati prima di detta legge. Sostengono inoltre che l’art. 10, lett. e) del d.P.R. 1986/917, nel testo vigente all’epoca della dichiarazione dei redditi di cui trattasi, prevedeva la deducibilità dei contributi previdenziali e assistenziali versati in ottemperanza a disposizioni di legge, ossia di contributi obbligatoli per legge, in forza di norma inderogabile, la cui inosservanza da luogo a sanzioni dirette o indirette a carico dell’inadempiente, mentre i contributi in questione sono contributi non obbligatori e quindi non deducibili dal reddito complessivo.
Il motivo è fondato.
Rileva il collegio che i contributi previdenziali di cui si controverte sono, per ammissione dello stesso contribuente (v. pag. 2 del controricorso e pag. 2 della memoria presentata ex art. 378 c.p.c.), quelli versati dal T. all’I. per la ricongiunzione di periodi assicurativi ai sensi della legge 7 febbraio 1979, n. 29 e che la norma applicabile alla fattispecie in esame è quella di cui all’art. 10, comma 1, lett. e), del d.P.R. 1986/917, nel testo applicabile ratione temporis, prima della modifica apportata dall’ai 13, comma 1, lett. A), n. 1 del d. lgs. 18 febbraio 2000, n. 47.
Ciò premesso, deve ritenersi – in conformità ad un orientamento già espresso dalla giurisprudenza di questa Corte – che, in tema di oneri deducibili dal reddito, l’esclusione dall’imponibile Irpef di contributi previdenziali, e in particolare delle contribuzioni per il ricongiungimento di posizioni previdenziali, prevista dall’art. 10, comma 1, lett. e) del d.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917, è limitato ai casi in cui l’obbligo della contribuzione deriva direttamente ed esclusivamente da disposizioni di legge e non alle ipotesi – come quella oggetto della presente controversia, tenuto conto che l’art. 1 della legge 1979/29, a cui ha fatto riferimento il contribuente, ha previsto la mera facoltà per il lavoratore dipendente di richiedere la ricongiunzione di tutti i periodi di contribuzione obbligatoria, volontaria e figurativa "ai fini del diritto e della misura di un’unica pensione" – in cui si riconnetta ad una scelta volontaria del lavoratore. Infatti la mera previsione legislativa di contribuzioni integrative non è sufficiente a configurare un obbligo sanzionabile per il contribuente, trovando la contribuzione titolo nella volontà e autonomia di quest’ultimo, e il beneficio della deducibilità dell’onere è stato esteso alle contribuzioni facoltative solo con il d. lgs. 18 febbraio 2000, n. 47 (in tal senso, con riferimento a versamenti facoltativi e volontari di contributi in favore della Cassa nazionale di previdenza e assistenza dei dottori commercialisti e della Cassa nazionale di assistenza e previdenza dei ragionieri e periti commerciali, v. Cass. 14 dicembre 1999, a 14003; 26 agosto 2004, n. 17020; 18 aprile 2001, n. 5719 e 22 maggio 2002, n. 7491).
Tale orientamento, pienamente condiviso dal collegio, trova applicazione anche nel caso di specie, non essendo stati dedotti nuovi elementi che inducano a diverse conclusioni, dovendosi in particolare escludere, diversamente da quanto affermato in memoria dal controricorrente, che il disposto dell’art. 13, comma 1, lett. A), n. 1 del d. lgs. 18 febbraio 2000, n. 47 abbia natura di norma di interpretazione autentica con efficacia retroattiva.
Infatti il carattere interpretativo autentico di una legge dipende esclusivamente dal suo contenuto, caratterizzato dall’enunciazione di un apprezzamento interpretativo circa il significato di un precetto antecedente a cui la norma si ricollega nella formula e nella ratio e da un momento precettivo, con il quale il legislatore impone questa interpretazione, escludendone ogni altra (Cass. 20 giugno 2003, n. 9895).
Nella specie manca nella disposizione in esame sia l’apprezzamento interpretativo del significato del precetto antecedente, sia il momento precettivo con cui il legislatore conferisce valore normativo all’interpretazione prescelta.
Appare altresì manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale della medesima disposizione, sollevata dal controricorrente con riferimento al principio di uguaglianza di cui all’art. 3 della Costituzione, per la ingiustificata disparità di trattamento a cui sarebbero sottoposti coloro che, avendo provveduto al versamento dei contributi facoltativi dopo il 10 gennaio 2001, possono avvalersi della possibilità di dedurli dal reddito imponibile, e quanti hanno provveduto al versamento in epoca anteriore e ai quali pertanto la deduzione non spetterebbe. Infatti il principio costituzionale di uguaglianza presuppone l’esistenza di situazioni uguali riferibili ad uno stesso periodo di tempo e non può essere invocato quando si ha il succedersi nel tempo di situazioni diversamente regolate (Cass. 17 agosto 2004, n. 16062), anche perchè la successione delle legge, purchè rispondenti a criteri di ragionevolezza, non può mai porsi come fonte di illegittime discriminazioni, costituendo di per sè il fluire del tempo un fatto di disomogeneità delle situazioni poste a confronto (Cass. S.U. 2 luglio 2004, n. 12137). Nel caso di specie il diverso trattamento, sotto il profilo tributario, dei contributi previdenziali facoltativi appare altresì giustificato, secondo criteri di ragionevolezza, dall’esigenza perseguita dal legislatore di procedere alla riforma della complessiva disciplina fiscale della previdenza complementare.
Il ricorso merita pertanto accoglimento con riferimento al terzo motivo, mentre vanno rigettati il primo e il secondo.
La sentenza impugnata deve essere conseguentemente annullata con riferimento alla censura accolta e gli atti di causa vanno rimessi, per la decisione sul merito, ad altra sezione della Commissione tributaria regionale del Veneto, che provvedere anche a regolare le spese del presente giudizio di legittimità.

P. Q. M.
La Corte accoglie il terzo motivo, rigettati il primo e il secondo.
Cassa la sentenza impugnata in ordine al motivo accolto e rimette gli atti, anche per le spese della presente fase, ad altra sezione della Commissione tributaria regionale del Veneto.
Così deciso in Roma, il 30 novembre 2004.
Depositato in Cancelleria il 27 gennaio 2005

Testo non ufficiale. La sola stampa del dispositivo ufficiale ha carattere legale.

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