Sentenza scelta dal dott. Domenico Cirasole direttore del sito giuridico http://www.gadit.it/
Svolgimento del processo
Con ricorso notificato a F.A., l’AGENZIA delle ENTRATE, in forza di un solo motivo, chiedeva di cassare la sentenza n. 106/07/10 della Commissione Tributaria Regionale della Campania (depositata il 9 marzo 2010) che aveva disatteso l’appello dell’Ufficio avverso la decisione della Commissione Tributaria Provinciale di Napoli la quale aveva recepito il ricorso del contribuente (basato sulla vigenza del "R.D.L. n. 1918 del 1937, art. 24" e sulla "natura meramente risarcitoria" della stessa) avverso il rifiuto di "rimborso dell’IRPEF sulle ritenute operate dall’ente previdenziale del personale marittimo sulle indennità per inabilità assoluta al lavoro corrisposte nel periodo … tra il 2001 ed il 2005" L’intimato instava per il rigetto del gravame.
L’Agenzia depositava memoria ex art. 378 c.p.c..
Motivi della decisione
p.1. La sentenza impugnata.
La Commissione Tributaria Regionale – esposto esser "la questione da risolvere … se l’IRPEF trattenuta al contribuente sulle somme da lui percepite in qualità di appartenente alla cosiddetta gente di mare a titolo di indennità per inabilità temporanea assoluta al lavoro dall’ente previdenziale I.P.SE.MA. fosse o meno assoggettabile a tassazione" – ha respinto l’appello dell’Ufficio osservando:
– "l’esenzione dall’imposta di ricchezza mobile prevista" dal "R.D.L. 23 settembre 1937, n. 1918, art. 24… non può essere confusa con l’esenzione IRPEF su cui si discute e il mantenimento della franchigia fiscale all’indennità in oggetto nell’attuale sistema tributario va escluso" perchè quell’"esenzione … era un’agevolazione parziale, limitata alla sola imposta reale, … non estesa all’imposta personale";
– "l’indennità in questione non ha natura di corrispettivo di un rapporto di lavoro in atto, nè è rapportato ad esso, ma è unicamente legata alla impossibilità temporanea di prestarlo":
"l’indennità, in quanto riferita ad inabilità temporanea assoluta, ha finalità indennitario-risarcitorie, essendo corrisposta per il solo fatto della malattia, a nulla rilevando che nel periodo di malattia, il lavoratore non abbia contratto di imbarco, mentre la mancata prestazione di lavoro costituisce un evento posto come condizione per l’applicazione della normativa indennitaria- assicurativa da parte dell’I.P.SE.MA." ("nel periodo di impossibilità di prestare lavoro, il marittimo percepiva l’indennità di che trattasi, anche se in quel periodo non figurava ingaggiato, sicchè l’indennità veniva erogata in ragione della malattia").
Per il giudice di appello, quindi, "manca … il presupposto reddituale, con la conseguenza che le somme erogate debbono ritenersi esenti da IRPEF". p.2. Il ricorso dell’Agenzia.
Questa denunzia "violazione e falsa applicazione del R.D.L. n. 1918 del 1937, art. 24 … in combinato disposto con il D.P.R. n. 597 del 1973, art. 82 e D.P.R. n. 601 del 1973, art. 42 nonchè del D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 6 e 48", riassunte ("in sintesi") nella seguente affermazione:
"La sentenza della Commissione Tributaria Regionale … che ritiene non tassabile ai fini IRPEF il reddito percepito dal … lavoratore marittimo a titolo di indennità per inabilità assoluta al lavoro in quanto esente da imposta ai sensi del R.D.L. n. 1918 del 1937, art. 24 a prescindere dalla vigenza del nuovo sistema tributario conseguente all’istituzione dell’IRPEF, nel vigore del quale sono state operate le trattenute, considerando, altresì, l’indennità come avente natura meramente risarcitoria viola l’art. 24" detto "combinato disposto con il D.P.R. n. 597 del 1973, art. 82, e D.P.R. n. 601 del 1973, art. 42 nonchè del D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 6 e 48 …, secondo cui l’indennità per inabilità assoluta al lavoro del lavoratore marittimo, esente da imposta ai sensi del R.D.L. n. 1918 del 1937, art. 24 non può godere dell’agevolazione fiscale dell’esenzione da imposta IRPEF, attesa l’espressa abrogazione delle agevolazioni fiscali non previste dal D.P.R. n. 601 del 1973, e comunque inerenti a tributi soppressi per effetto del D.P.R. n. 597 del 1973, art. 82 rientrando nel concetto di "reddito" e, dunque, nell’assoggettamento ad imposta, le somme erogate al lavoratore dal datore di lavoro – ovvero dal suo sostituto … (nella specie l’ente previdenziale) – in dipendenza del rapporto di lavoro, quali le indennità per malattia che impediscano al lavoratore lo svolgimento dell’attività lavorativa". p.3. Le osservazioni del controricorrente.
Il contribuente rileva:
il ricorso è inammissibile per "contrasto con quanto sancito dalla norma ex art. 366 bis c.p.c.";
– la "norma" dettata dal "R.D.L. n. 1918 del 1937, art. 24 … è rimasta sempre in vigore … non essendo mai stata espunta dal … sistema normativo tributario";
– "alcuna norma delle disposizioni tributarie richiamate dalla ricorrente sancisce letteralmente l’abrogazione della norma in discorso";
– "la sopravvivenza della norma tributaria di favore … è garantita … dal principio … lex posterior generalis non derogat priori speciali": quella dell’art. 24 detto è speciale perchè "sancisce una disciplina che si riferisce ad una specifica categoria di destinatari, ovvero a quella della gente di mare";
– "la disciplina fissata nel TUIR … fa espressamente salve le agevolazioni tributarie previste da leggi speciali … (D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 135 TUIR)";
– sulla "natura giuridica dell’indennità in discorso" la "C.T.R. … ha affermato … l’assenza di qualsivoglia "collegamento funzionale" tra la "indennità per inabilità assoluta al lavoro" ed il pregresso rapporto di lavoro": "l’indennità in discorso va qualificata come emolumento avente natura "risarcitoria" poichè corrisposta in via eventuale e occasionale (non fissa e continuativa) e non in conseguenza di un rapporto sinallagmatico". p.4. Le ragioni della decisione.
Il ricorso dell’Agenzia – cui, diversamente da quanto sostenuto dal controricorrente che ne ha eccepito l’inosservanza, non si applica il disposto dell’art. 366 bis c.p.c. (inserito dal D.Lgs. 2 febbraio 2006, n. 40, art. 6, a far data dal 2 marzo 2006) perchè avente ad oggetto l’impugnazione di un "provvedimento" pubblicato dopo l’entrata in vigore della L. 18 giugno 2009, n. 69, art. 47, comma 1, lett. d), che lo ha espressamente abrogato – deve essere accolto.
A. L’esenzione prevista dal R.D.L. 23 settembre 1937, n. 1918, art. 24, comma 2 (convertito, con modificazioni, in L. 24 aprile 1938, n. 831, regolante l’"assicurazione contro le malattie per la gente di mare") – "le indennità e gli assegni a favore degli assicurati o dei loro aventi diritto per le prestazioni previste dal presente decreto sono esenti dall’imposta di ricchezza mobile" – deve ritenersi abrogata fin dal "1 gennaio 1974" come conseguenza necessitata della espressa abrogazione dell’"imposta di ricchezza mobile", che costituiva l’oggetto esentato, da parte dell’art. 82 (rubricato proprio "abolizione di altri tributi") D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597 il quale – in attuazione della delega contenuta nella L. 9 ottobre 1971, n. 825, art. 1 ("Il Governo della Repubblica è delegato ad emanare le disposizioni occorrenti per le seguenti riforme del sistema tributario … – istituzione dell’imposta sul reddito delle persone fisiche, dell’imposta sul reddito delle persone giuridiche e dell’imposta locate sui redditi e contemporanea abolizione: a) delle imposte … sui redditi di ricchezza mobile …") – ha espressamente disposto lett. "a)" che "con decorrenza dal 1 gennaio 1974 sono abolite", tra le altre, appunto, "le imposte .. sui redditi di ricchezza mobile…".
In proposito sono del tutto irrilevanti le vicende (evocate dal contribuente) che hanno interessato il "R.D.L. n. 1918 del 1937" (espressamente abrogato dal D.L. 22 dicembre 2008, n. 200, art. 2, comma 1, la cui "efficacia" sarebbe stata ".ripristinata" dall’art. 1 della L. 18 febbraio 2009, n. 9, di "conversione") perchè – diversamente da quanto ritenuto dal contribuente – quelle vicende riguardano il provvedimento legislativo nella sua interezza, senza alcun riferimento ad una qualche sua norma particolare, tanto meno all’art. 24.
L’art. 1, comma 1, (ed unico) della L. 18 febbraio 2009, n. 9, infatti, ha disposto la conversione in legge del "D.L. 22 dicembre 2008, n. 200, recante misure urgenti in materia di semplificazione normativa … con le modificazioni riportate in allegato alla stessa legge": in tale "allegato", tra le "modificazioni", risultano espressamente quelle per le quali sono state "soppresse" (nel senso di tolte materialmente dall’elenco originario) alcune "voci" contenute nell’"allegato 1" al D.L. n. 200 del 2008, tra le quali quella del "n. 21976" che indicava (tra i provvedimenti soppressi) tutta la "L. 24 aprile 1938, n. 831 conversione in legge, con modificazioni, del R.D.L. 23 settembre 1937, n. 1918, concernente l’assicurazione contro le malattie per la gente di mare, (pubblicata nella gazzetta ufficiale n. 145 del 28 giugno 1938)", non una qualche sua specifica disposizione.
Dalle vicende legislative dette, pertanto, si trae soltanto la non abrogazione (in conseguenza della sua eliminazione tra quelli abrogati) delle sole norme dello stesso RDL vigenti al dicembre del 2008, non mai la reviviscenza di norme (quale, appunto, quella dell’art. 24, comma 2) non più vigenti perchè espressamente abrogate da oltre trent’anni.
Nessun conforto alla tesi del contribuente, poi, deriva dal disposto del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 135 (di "approvazione del testo unico delle imposte sui redditi": "T.U.IR. imposte sui redditi") – secondo il cui testo originario, "restano ferme, oltre alle agevolazioni tributarie previste dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, e successive modificazioni, e da leggi speciali…" – perchè le "agevolazioni tributarie previste … da leggi speciali" mantenute "ferme" sono unicamente quelle concernenti l’"imposta sul reddito" (l’unica regolata dal TUIR), non le agevolazione previste (come quella dell’art. 24 invocato dal contribuente) per altra, diversa imposta (peraltro e comunque non più in vigore da oltre dieci anni):
inerendo, infatti, ogni "agevolazione" allo specifico tributo per il quale la stessa è prevista, è evidentemente giuridicamente erroneo (oltre che illogico) estendere l’"agevolazione" di un’imposta ad una imposta diversa (nel caso, addirittura, ripetesi, espressamente abrogata da tempo) atteso che (Cass., trib., 14 maggio 2010 n. 11787) "il sistema delle esenzioni e delle agevolazioni" è "di stretta interpretazione" e non può "transitare dall’un tributo all’altro".
B. Anche la natura "risarcitoria" dell’"indennità per inabilità assoluta al lavoro" percepita dal contribuente – che ancora la sostiene adducendo l’"assenza di qualsivoglia "collegamento funzionale" tra la stessa "ed il pregresso rapporto di lavoro", anche perchè (afferma) "corrisposta in via eventuale e occasionale (non fissa e continuativa,) e non in conseguenza di un rapporto sinallagmatico", di poi ed infine, si rivela giuridicamente erronea.
B.1. L’"indennità per inabilità assoluta temporanea al lavoro" in questione, invero, è obbligatoriamente erogata dall’ente previdenziale preposto in ipotesi (R.D.L. n. 1918 del 1937, art. 1, comma 2) di "alterazione dello stato di salute" ("non dipendente da infortunio sul lavoro o da malattia professionale", "da cui derivi una inabilità al lavoro, assoluta o parziale, e che richieda assistenza medica e somministrazione di mezzi terapeutici") di "tutte le persone componenti l’equipaggio di navi mercantili nazionali … e di rimorchiatori" (ovverosia, per il successivo art. 3, di tutte "le persone regolarmente iscritte sul ruolo d’equipaggio o comunque imbarcate per servizio della nave"), per le quali "persone" il medesimo art. 1, comma 1 ha reso "obbligatoria l’assicurazione per le malattie":
tale "assicurazione" (giusta l’art. 5 dello stesso R.D.L.) "ha inizio dal giorno in cui l’assicurato è imbarcato e cessa il giorno nel quale si risolve il rapporto di arruolamento".
In proposito questa Corte (Cass., lav., 4 febbraio 1993 n. 1368) ha da tempo chiarito che "oggetto dell’assicurazione obbligatoria non è … la malattia, in sè, ma l’inabilità temporanea a lavoro, che ne derivi – sia pure in via mediata – in dipendenza della conseguente necessità di sottoporsi a cure mediche o … ad interventi chirurgici".
Per la lett. b)" del successivo art. 6, poi, "l’assicurazione da diritto … ad una indennità giornaliera nella misura del 75 per cento del salario, calcolato a norma dell’art. 10, comma 2 per la durata delle prestazioni di cui alla lettera a), nei casi in cui la malattia impedisca totalmente e di fatto all’assicurato di attendere al lavoro ai sensi del R.D.L. 14 dicembre 1933, n, 1773, convertito nella L. 22 gennaio 1934, n. 244" ("l’indennità giornaliera", specifica, quindi, l’art. 10, "è calcolata sul salario effettivamente goduto dall’assicurato alla data dell’annotazione di sbarco sul ruoto"), parimenti, giusta l’articolo unico della L. 16 ottobre 1962, n. 1486 (la cui "ratio", come osservato da Cass., lav., 30 agosto 2005 n. 17514, "risiede nell’esigenza di tutelare il marittimo non riammesso al lavoro pur dopo la guarigione clinica o la stabilizzazione della malattia, anche nell’interesse pubblico connesso alla sicurezza della navigazione"), "i marittimi che, all’atto della cessazione dell’assistenza per malattia o infortunio, siano sottoposti, anche a loro richiesta, a visita medica da parte della Commissione di primo grado prevista dal R.D.L. 14 dicembre 1933, n. 1773, e dichiarati temporaneamente inidonei, hanno diritto, per tutto il periodo della inidoneità, fino al massimo di un anno dalla dichiarazione, ad una indennità giornaliera pari al 75 per cento della retribuzione goduta alla data dell’annotazione di sbarco sul ruolo, escluso il compenso per lavoro straordinario".
Dalla semplice lettura nelle norme riprodotte – tenuto conto del costante riferimento al "lavoro" dell’assicurato in esse contenuto, sia come fatto generatore dell’obbligo assicurativo ("l’assicurazione ha inizio dal giorno in cui l’assicurato è imbarcato") sia come fatto impeditivo ("la malattia impedisca") della prestazione lavorativa ("attendere al lavoro") – discende evidente ed univoco lo stretto ed indissolubile nesso, fattuale e giuridico, quindi vero e proprio vincolo sinallagmatico, esistente tra l’"indegnità" di malattia delle "persone componenti l’equipaggio di navi mercantili nazionali … e di rimorchiatori" e il rapporto di lavoro delle stesse (cfr., Cass., lav., 10 maggio 1995 n. 5082, che richiama "Cass. 15 aprile 1987, n. 3759": "l’indennità giornaliera deve essere corrisposta all’assicurato a cagione di una temporanea inabilità all’esercizio della navigazione, la quale sia causalmente riferibile alla malattia o all’infortunio") e, di conseguenza, la obbligata sussunzione della fattispecie (anche quanto alla "indennità giornaliera" di cui alla L. n. 1486 del 1962, art. unico essendo anche questa legata sempre alla "inabilità all’esercizio della navigazione", quindi ad una prestazione lavorativa, come agevolmente evincibile dall’inciso normativo "retribuzione goduta alla data dell’annotazione di sbarco sul ruolo") in quella specificamente prevista dall’art. 6, comma 2 ("classificazione dei redditi") D.P.R. n. 917 del 1986 per il quale "i proventi conseguiti in sostituzione di redditi … e le indennità conseguite, anche in forma assicurativa, a titolo di risarcimento di danni consistenti nella perdita di redditi, esclusi quelli dipendenti da invalidità permanente o da morte, costituiscono redditi della stessa categoria di quelli sostituiti o perduti", con derivata imponibilità fiscale dei "proventi" e/o delle "indennità" detti perchè univocamente risarcitori della "perdita" di quei "redditi" che la malattia ha temporaneamente impedito, in modo assoluto, all’assicurato di percepire perchè incapace, a causa della stessa, di "attendere al lavoro" per la cui esecuzione era stato ovvero (ex lege n. 1486 del 1962) potrebbe essere ingaggiato, in quest’ultima ipotesi "fino al massimo di un anno dalla dichiarazione" di temporanea inidoneità ("temporaneamente inidonei").
B.3. I principi esposti rendono evidente l’errore che affligge la sentenza impugnata, la quale, di conseguenza, deve essere cassata.
B.4. La causa non necessita di nessun accertamento fattuale ulteriore e, pertanto, giusta il disposto dell’art. 384 c.p.c., va decisa nel merito da questo giudice di legittimità con il rigetto del ricorso di primo grado del contribuente. p.5. Delle spese processuali.
Per la sua totale soccombenza il controricorrente, ai sensi dell’art. 91 c.p.c., è tenuto a rifondere all’Agenzia le spese del giudizio di legittimità, liquidate, nella misura indicata in dispositivo, assumendo a parametro di riferimento le vigenti tariffe professionali forensi in osservanza del D.L. 24 gennaio 2012, n. 1, art. 9, comma 2 "Disposizioni urgenti per la concorrenza, lo sviluppo delle infrastrutture e la competitività", in Supplemento Ordinario n. 18 alla GURI n. 19 del 24 gennaio 2012, in vigore dal 24 gennaio 2012, il cui comma 1 ha espressamente abrogato "le tariffe delle professioni regolamentate nel sistema ordinistico") secondo cui "nel caso di liquidazione da parte di un organo giurisdizionale, il compenso del professionista è determinato con riferimento a parametri stabiliti con decreto del ministro vigilante", tenuto conto del valore della controversia e dell’attività difensiva svolta dalla parte vittoriosa.
Le spese processuali dei giudizi di merito, di contro, vanno integralmente compensate tra le parti ai sensi dell’art. 92 c.p.c., comma 2.
P.Q.M.
La Corte accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e, decidendo la causa nel merito, rigetta il ricorso di primo grado del contribuente; condanna il contribuente a rifondere all’Agenzia le spese del giudizio di legittimità che liquida in Euro 800,00 (ottocento/00), oltre spese prenotate a debito; compensa integralmente tra le parti le spese dei gradi di merito.
Testo non ufficiale. La sola stampa del bollettino ufficiale ha carattere legale.