Sentenza scelta dal dott. Domenico Cirasole direttore del sito giuridico http://www.gadit.it/
Svolgimento del processo
01. Il 16 luglio 2003 la Soc. Exclusa chiedeva il rimborso infrannuale dell’IVA per l’importo di 3,1 milioni di euro.
Successivamente, in data 5 dicembre 2003, presentava all’Ufficio la prescritta polizza fideiussoria rilasciatale il 1 dicembre 2003 dalla Soc. Vittoria Assicurazioni. Nello stesso mese di dicembre l’Ufficio emetteva l’ordine di pagamento a favore della Soc. contribuente (giorno 9) e ne dava avviso alla Soc. garante (giorno 12). Infine, il rimborso era materialmente erogato dal concessionario il 18 giugno 2004.
02. Dopo due anni, sopravvenute indagini di polizia tributaria a carico della Soc. contribuente, in data 22 dicembre 2006 il fisco emetteva avviso di accertamento e iniziava la procedura per escutere la polizza fideiussoria.
03. Indi, la Soc. Vittoria proponeva, dinanzi al giudice tributario bergamasco, opposizione avverso la cartella di pagamento notificatale il 21 settembre 2007, denunciando sul piano formale la nullità delle cartella medesima, per carenza di titolo avente efficacia esecutiva, e sul piano sostanziale la cessazione dell’efficacia della garanzia fideiussoria, per intervenuta scadenza del termine semestrale di validità dal suo rilascio.
04. Tale giudizio era definito in prime cure con pronunzia favorevole alla Soc. Vittoria. La CTP rilevava che, "a parte la circostanza che l’Ufficio non ha documentato che ci si trovi in presenza di un titolo avente efficacia esecutiva", la garanzia fideiussoria era cessata una volta decorsi sei mesi dal rilascio senza che fosse stato eseguito il rimborso, atteso i che tale esecuzione si perfezionava solo con il pagamento materiale, giammai con la mera emissione di un ordinativo di pagamento sospendibile e/o revocabile.
05. Sull’appello principale dell’Ufficio, diretto a conseguire la riforma di tale decisione in punto cessazione dell’efficacia della garanzia, la Soc. Vittoria ha eccepito il giudicato interno su pretesa autonoma "ratio decidendi" relativa alla nullità della cartella per difetto di titolo idoneo e comunque ha riproposto la questione all’attenzione del giudice di secondo grado, che, con sentenza del 7 settembre 2009, ha rigettato sia il gravame d Fisco, sia l’impugnazione incidentale dalla Soc. garante (sulla compensazione delle spese di prime cure).
06. Ha motivato la decisione ritenendo che l’appello principale fosse ammissibile, atteso che l’affermazione interlocutoria del primo giudice, enfatizzata dalla Soc. appellata "a parte la circostanza che l’Ufficio non ha documentato che ci si trovi in presenza di un titolo avente efficacia esecutiva", non costituiva affatto pronunzia specifica, meritevole d’impugnazione da parte dell’Agenzia delle entrate; sicchè, in mancanza, non si era formato alcun giudicato interno preclusivo.
07. Indi, entrando nel merito, ha ribadito l’operatività a favore della Soc. Vittoria della clausola, asseritamente predisposta unilateralmente dall’Erario, secondo cui "in ogni caso la garanzia cessa automaticamente decorsi sei mesi dal suo rilascio da parte della società qualora in tale periodo di tempo non abbia avuto luogo l’esecuzione del rimborso". Sul punto ha precisato che "l’utilizzo stesso del termine esecuzione non può che essere riferito concretamente alla materiale esecuzione del pagamento", mentre, diversamente opinando, "l’assicuratore garante si ritroverebbe ad essere vincolato a tempo indeterminato".
08. Infine, quanto all’appello incidentale, ha stimato equa la disposta compensazione delle spese di prime cure, per "le difficoltà interpretative e la mancanza di specifici precedenti", e di quelle di secondo grado, per la reciproca soccombenza in appello.
09. Propone ricorso per cassazione, affidato a sei motivi, l’Agenzia delle entrate; la Soc. Vittoria resiste con controricorso e ricorso incidentale, affidato a quattro motivi, ai quali la difesa erariale replica con controricorso.
Motivi della decisione
10. Con il primo motivo la ricorrente principale – denunciando violazione dell’art. 38 bis d. iva, dell’art. 1370 c.c., e del decreto del dipartimento delle entrate 20 febbraio 1998 in G.U. n. 45 del 24 febbraio 1998 – sostiene che la clausola controversa "in ogni caso la garanzia cessa automaticamente decorsi sei mesi dal suo rilascio da parte della società qualora in tale periodo di tempo non abbia avuto luogo l’esecuzione del rimborso" sarebbe difforme dalle indicazioni contenute nel decreto attuativo dell’art. 38 bis d. iva "la garanzia prestata con la presente polizza ha validità a decorrere dalla data di esecuzione del rimborso a favore del contraente e fino al 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione a cui si riferisce la richiesta di rimborso…" e che, dunque, sia errato il convincimento del giudice d’appello che si tratti di clausola imposta unilateralmente dall’Amministrazione e, nel dubbio, da interpretarsi sfavorevolmente nei suoi confronti.
11. Il mezzo è inammissibile, poichè il ridetto decreto del dipartimento delle entrate, che determina lo schema-tipo delle garanzie fideiussorie per i rimborsi IVA, non ha natura normativa, non essendo stato emanato in attuazione di un’espressa disposizione di legge, onde la sua violazione o falsa applicazione da parte del giudice di merito non è denunciabile per cassazione ai sensi dell’art. 360 n. 3 c.p.c.
12. Tale conclusione è, inoltre, indirettamente confermata dal fatto che tale schema-tipo è stato modificato con una semplice circolare ministeriale n. 146 del 10 giugno 1998. In quest’ultima, il fisco chiarisce che "il modello approvato con decreto dirigenziale… del 20 febbraio 1998 deve essere considerato… uno schema di massima", il che esclude in radice la natura normativa del decreto in questione.
13. Con il secondo motivo – denunciando vizio motivazionale – l’Agenzia lamenta l’omessa considerazione che la clausola controversa non fosse contenuta nello schema di polizza predisposto nel citato decreto dirigenziale del 20 febbraio 1998, ma autonomamente inserita nella polizza del 1 dicembre 2003.
14. Il mezzo, non avendo il carattere della decisività, è inammissibile atteso che il fisco, dopo il decreto del 20 febbraio 1998, ha nuovamente autoregolamentato la materia delle polizze fideiussorie richieste dall’art. 38 bis d. iva con la circolare n. 146 del 10 giugno 1998 e il modello-tipo ivi allegato. E’ appena il caso di ricordare che l’art. 38 bis cit. è stato modificato, subito dopo il Decreto del 20 febbraio 1998, dal d.lgs. n. 56 del 23 marzo 1998.
15. Indi, con la circolare del 10 giugno 1998, il fisco ha impartito nuove istruzioni agli uffici e allegato nuovi modelli adattati al mutato assetto normativo (all. A per le compagnie assicuratrici e all. B per le banche). Solo con provvedimento del 10 giugno 2004 l’Agenzia delle entrate ha licenziato ulteriori modelli aggiornati di fideiussione e polizza fideiussoria da rilasciare da parte dei soggetti autorizzati.
16. Dunque, il vizio motivazionale riguardo alla polizza fideiussoria rilasciata dalla Soc. Vittoria il 1 dicembre 2003 non coglie affetto nel segno, poichè il vizio è rilevato in correlazione logica e fattuale a uno schema di polizza, quello allegato al decreto del 20 febbraio 1998, superato da quello allegato alla circolare del 10 giugno 1998.
17. Con il terzo motivo – denunciando violazione dell’art. 38 bis d. iva, del D.M. 23 luglio 1975, art. 4, del R.D. n. 2440 del 1923, art. 54, – l’Agenzia sostiene che, contrariamente all’assunto del giudice d’appello, l’espressione "esecuzione del rimborso", contenuta nella clausola controversa, non si debba interpretare nel senso di erogazione materiale di somme da rimborsare, ma nel senso di emissione dell’ordinativo di pagamento, atteso che la compagnia assicuratrice non resterebbe affatto indefinitivamente vincolata, dal momento che è tassativamente fissata la durata pluriennale della garanzia.
18. Con il quarto motivo – denunciando violazione dell’art. 38 bis d.iva, del D.M. n. 567 del 1993, art. 20, comma 4 bis, degli artt. 1363, 1366 e 1369 c.c. – l’Agenzia sostiene che il riferimento all’esecuzione del rimborso inteso come erogazione materiale non risponde a criteri ermenuetici di certezza e buonafede, ove si consideri la durata pluriennale della polizza e il termine di venti giorni dalla ricezione della disposizione di pagamento per l’erogazione dei rimborsi dei tributi.
19. Con il quinto motivo – denunciando violazione dell’art. 1363 c.c., – l’Agenzia sostiene che sia contraria ai canoni di ermeneutica contrattuale interpretare l’espressione "esecuzione del rimborso" come equivalente a "pagamento dello stesso", atteso che in altra parte della stessa polizza si parla espressamente di pagamento con riferimento al diverso obbligo di comunicare gli estremi di versamento del rimborso.
20. I tre suddetti motivi, per evidente correlazione, devono essere trattati congiuntamente e accolti.
21. L’art. 38 bis cit., nel testo vigente "ratione temporis", stabilisce: "I rimborsi previsti nell’art. 30 sono eseguiti, su richiesta fatta in sede di dichiarazione annuale, entro tre mesi dalla scadenza del termine di presentazione della dichiarazione prestando, contestualmente all’esecuzione del rimborso e per una durata pari a tre anni dallo stesso, ovvero, se inferiore, al periodo mancante al termine di decadenza dell’accertamento, cauzione … mediante polizza fideiussoria rilasciata da un istituto o impresa di assicurazione".
22. La circolare attuativa del 10 giugno 1998 osserva: "… con l’espressione contestualmente all’esecuzione del rimborso il legislatore non sembra abbia voluto intendere contestualmente all’emissione del titolo di pagamento (ordinativo, accreditamento in c/c, ecc.) nè contestualmente alla liquidazione del rimborso. Sembra più coerente alla ratio della norma l’interpretazione secondo cui la fideiussione deve essere presentata nel corso delle operazioni necessarie alla liquidazione del rimborso e quindi solo dopo che l’ufficio, ovvero il concessionario, avendo esaurito i controlli di merito di propria competenza (esistenza del soggetto in A.T., validità documentazione presentata, ecc.) abbiano iniziato le procedure di liquidazione del rimborso".
23. L’art. 2 delle "condizioni generali della garanzia tra la società e l’amministrazione finanziaria", riportate in calce allo "schema per le compagnie di assicurazione" della c.d. "polizza fideiussoria per l’anticipato rimborso dell’IVA" (circ. 10 giugno 1998, all. A), prevede tra l’altro la seguente clausola: "In ogni caso la garanzia cessa automaticamente decorsi sei mesi dal suo rilascio da parte della società qualora in tale periodo di tempo non abbia avuto luogo l’esecuzione del rimborso". La stessa circolare precisa, con riferimento ai nuovi modelli adottati, che "tale tipologia di garanzia dovrà essere utilizzata per i rimborsi IVA… richiesti a decorrere dal maggio 1998".
24. Clausola testualmente identica è riportata nella polizza fideiussoria rilasciata il 1 dicembre 2003 dalla Soc. Vittoria alla Soc. Exclusa e presentata il 5 dicembre 2003 all’Ufficio competente a disporre il rimborso infrannuale dell’IVA.
25. Nella giurisprudenza di legittimità si è affermato che, in tesi generale, un rimborso d’imposta può dirsi conseguito per il contribuente quando sia stato emesso dall’erario il provvedimento che dispone il rimborso stesso, cioè nella specie il 9 dicembre 2003 (cfr. C. 13948/2008, in tema di sopravvenienza concorrente a formare il reddito nell’esercizio di competenza).
26. Inoltre, riguardo alla peculiare disciplina dei rimborsi IVA, si è stabilito che l’adempimento della relativa obbligazione da parte dell’amministrazione finanziaria deve ritenersi eseguito – con conseguente liberazione dalla prestazione dovuta – mediante l’emissione dell’ordinativo di pagamento (la cui esecuzione è poi affidata alla tesoreria), non essendo applicabile in materia tributaria la regola del pagamento al domicilio del creditore, stabilita dall’art. 1182 c.c., (C. 4235/2004).
27. Infine, si è precisato – in coerenza con il suddetto principio di diritto e anche alla luce del disposto del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 44, – che il termine finale della decorrenza degli interessi sulle somme da rimborsare va individuato nella data di emissione del mandato di pagamento, restando irrilevanti, a tal fine, sia la data della comunicazione dell’emissione stessa al contribuente, che pur va fatta in un termine ragionevole), sia quella dell’effettivo accredito della somma da rimborsare, il cui ritardo può, semmai, essere fonte di responsabilità per il tesoriere (C. 2843/2010).
28. Nel caso in esame, dinanzi alla richiesta di rimborso infrannuale dell’IVA avanzata dalla Soc. Exclusa il 16 luglio 2003, il 1 dicembre 2003 la Soc. Vittoria ha rilasciato la prescritta polizza fideiussoria alla contribuente, che il 5 dicembre 2003 l’ha presentata all’Ufficio. Nello stesso mese, il giorno 9, l’Ufficio ha emesso l’ordine di pagamento a favore della Soc. contribuente e, il giorno 12, ne ha dato avviso alla Soc. garante, mentre il rimborso è stato materialmente erogato dal concessionario il 18 giugno 2004.
29. Dunque, secondo pacifiche regole di contabilità pubblica come consolidatamente interpretate da questa Corte, il rimborso richiesto dalla Soc. Exclusa può dirsi eseguito dal fisco il 9 dicembre 2003 e che dal quel momento l’amministrazione sia rimasta liberata verso la contribuente, cioè ben prima della scadenza semestrale della polizza a decorrere dal rilascio del 1 dicembre 2003.
30. L’iter amministrativo, dunque, è stato del tutto conforme alla scansione temporale indicata nella circolare attuativa del 10 giugno 1998, atteso che la polizza fideiussoria è stata rilasciata e presentata "nel corso delle operazioni" e prima dell’emissione del titolo di pagamento, avvenuta nel termine semestrale. Sicché, di nulla può dolersi la Soc. Vittoria e soprattutto giammai costei ha corso il rischio di restare vincolata indefinitamente, come sostiene erroneamente il giudice di merito. La materiale erogazione a cura dal concessionario, avvenuta in ritardo solo il 18 giugno 2004, può riguardare solo i rapporti interni di tesoreria.
31. A ben vedere, la clausola in questione, in base alla quale "la garanzia cessa automaticamente decorsi sei mesi dal suo rilascio da parte della società qualora in tale periodo di tempo non abbia avuto luogo l’esecuzione del rimborso", mira solo ad evitare che siano tenute a lungo quiescenti polizze mai concretamente attivate. Il che ben si coordina con il rilascio, previsto dalla prassi amministrativa di cui alla circolare del 10 giugno 1998, della polizza fideiussoria "nel corso delle operazioni", onde procedere a controlli doverosi (art. 97 Cost.) e altrimenti impossibili in caso di contestualità tra esecuzione del rimborso e prestazione della garanzia.
32. Indi, il conseguimento del rimborso da parte del contribuente, merce l’emissione del titolo di spesa da parte dell’amministrazione nel termine di sei mesi dal rilascio della garanzia, tutela la compagnia assicuratrice dinanzi ad eventuale dilatarsi dei tempi per la reale attivazione della polizza fideiussoria e null’altro di più.
33. Preservata l’efficacia della garanzia, con la tempestiva emissione del titolo di spesa, lo schema di polizza allegato alla circolare del 10 giugno 1998 e la conforme polizza rilasciata dalla Soc. Vittoria prevedono: "la garanzia prestata con la presente fideiussione ha validità a decorrere dalla data di esecuzione del rimborso a favore del contraente e fino al 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione a cui si riferisce la richiesta di rimborso, salva la sospensione del termine di decadenza di cui al secondo periodo del primo comma del D.P.R. 20 ottobre 1972, n. 633, art. 57".
34. Dunque, una volta attivata la polizza nel semestre dal suo rilascio, per effetto dell’emissione del titolo di spesa, essa resta valida e operante per il periodo tassativamente ivi prescritto "fino al 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione", a tutela del potere di accertamento del fisco e fatta salva la sospensione del termine di decadenza di cui all’art. 57 cit.. Ne deriva, inoltre, che il rilievo, puramente eventuale, del possibile esercizio del potere di autotutela della PA (revoca; sospensione; fermo R.D. n. 2440 del 1923, ex art. 69) dopo l’emissione dell’ordinativo non interferisce giuridicamente in alcun modo sul termine semestrale in questione.
35. Infine, a mente dell’art. 1363 c.c., rilevano lo schema-tipo e la conforme polizza della Soc. Vittoria, laddove prevedono che "gli estremi del pagamento del rimborso… dovranno essere comunicati a mezzo lettera raccomandata AR alla Società, dall’Ufficio… o dal concessionario della riscossione che ha provveduto al rimborso".
Infatti, proprio la diversità lessicale tra "esecuzione" e "pagamento", all’interno del medesimo art. 2 delle condizioni generali, costituisce indubbio indice rivelatore del recepimento contrattuale dei principi di contabilità pubblica (R.D. 18 novembre 1923, n. 2440), in base ai quali l’adempimento dell’obbligazione di rimborso da parte dell’amministrazione finanziaria deve ritenersi eseguito mediante l’emissione liberatoria dell’ordinativo, il cui pagamento è poi affidato alla tesoreria (concessionario).
36. In particolare, con riferimento specifico ai "rimborsi dei tributi disposti dall’ufficio finanziario", il D.M. n. 567 del 1993, art. 20, comma 4 bis, prescrive che essi "…sono erogati dal concessionario entro venti giorni dalla ricezione della disposizione di pagamento, comunque "nei limiti della garanzia prestata" (comma 4) e semprechè l’importo dovuto "non possa essere erogato, secondo l’ordine cronologico e d’importo … per mancanza od insufficienza dei fondi specifici della riscossione" (comma 5). Il che è sintomatico della diversità logico-giuridica e temporale tra "esecuzione del rimborso", ossia emissione della disposizione di pagamento da parte dell’ufficio finanziario, e "pagamento del rimborso", ossia erogazione nummaria al contribuente da parte del concessionario (tesoreria).
37. Di tali principi di ermeneutica contrattuale e di contabilità pubblica la commissione regionale ha fatto malgoverno nel dichiarare cessata la garanzia prestata dalla Soc. Vittoria e, dunque, il ricorso principale dell’Agenzia deve essere accolto quanto al terzo, quarto e quinto motivo; il sesto motivo, denunciando vizio motivazione sulla stessa questione oggetto del quinto motivo, resta assorbito. Non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la pronunzia rescindente di questa Corte non comporta rinvio ma ex art. 384 c.p.c., il rigetto nel merito del relativo capo del ricorso introduttivo delle Soc. Vittoria.
38. Quest’ultima, ora soccombendo rispetto capo accolto dai giudici di merito, ha interesse alla trattazione delle altre questioni che, riguardanti l’altro capo del ricorso introduttivo e tralasciate dal giudice d’appello, sono oggetto specifico di ricorso incidentale.
39. Con il primo motivo la Soc. Vittoria – denunciando violazione dell’art. 2909 c.c., artt. 329 e 342 c.p.c. – lamenta che il giudice d’appello ha disatteso il giudicato interno preclusivo dell’appello erariale.
40. Sostiene che la proposizione incidentale "a parte la circostanza che l’Ufficio non ha documentato che ci si trovi in presenza di un titolo avente efficacia esecutiva", contenuta nella sentenza di prime cure, costituiva risposta positiva – e mai impugnata – allo specifico di rilievo di nullità della cartella per difetto di titolo, avanzata nel ricorso introduttivo.
Il motivo non è fondato.
41. La proposizione della decisione di primo grado, invocata dalla ricorrente incidentale, costituisce in mero passaggio dialogico, atteso che la commissione provinciale si limita a rendere esplicito l’intento di prescindere dalla questione sulla necessità a meno di un titolo esecutivo anteriore alla cartella, per portare "ex professo" la sua delibazione unicamente sulla questione dell’efficacia della polizza fideiussoria controversa. Tale intento è reso palese dall’esordio interlocutorio, "a parte…", che evidentemente accantona la preliminare questione sulla legittimità formale del procedimento di riscossione, per affrontare solo il merito della questione sostanziale dedotta in causa, senza nulla pronunziare sull’altro punto di doglianza.
42. Con il secondo motivo – denunciando violazione del D.Lgs. n. 46 del 1999, art. 21, – la compagnia sostiene che tale disposizione richiede, per l’emissione di cartelle di pagamento relative a entrate non fiscali, la preesistenza di un titolo avente efficacia esecutiva.
Rileva, inoltre, che l’art. 38 bis d.iva, diversamente dal D.Lgs. n. 218 del 1997, art. 8, non prevede l’iscrizione ruolo a carico anche del garante, oltre che del contribuente garantito. Precisa, infine, che il debito nascente dalla polizza fideiussoria di diritto privato non ha la medesima connotazione pubblicistica dell’imposizione fiscale a carico del contribuente garantito, il che spiega la diversità di disciplina sulla riscossione.
43. Con il terzo motivo – denunciando vizio di omessa pronuncia – la compagnia lamenta che il giudice d’appello nulla abbia statuito specificamente sull’eccezione di nullità della cartella per difetto di titolo esecutivo riproposta espressamente in appello.
44. Con il quarto motivo – denunciando vizio di omessa motivazione – la compagnia lamenta che il giudice d’appello nulla abbia motivato riguardo all’eccepita nullità della cartella per difetto di titolo esecutivo.
45. In effetti, la ricorrente incidentale ha giustamente addotto nel controricorso, nel rispetto del principio di autosufficienza, di aver ritualmente riproposto in secondo grado l’eccezione di nullità della cartella per difetto di titolo esecutivo, trascurata dal giudice di prime cure. Sul punto specifico manca, nella sentenza d’appello, persino graficamente, qualsivoglia accenno d’esame della questione.
Nel processo tributario la parte totalmente vittoriosa in primo grado, relativamente alle eccezioni disattese o rimaste assorbite, ha semplicemente l’onere di ripro-porle, in base all’art. 56 proc. trib. (C. 14925/11).
46. Ne deriva che entrambi i giudici di merito non si sono pronunciati su una questione di mero diritto, non richiedente nuovi accertamenti di fatto, perchè rimasta assorbita e/o trascurata in entrambi i gradi. Sicchè la stessa questione è stata legittimamente riproposta con ricorso incidentale per cassazione. Indi, questa Corte, avendo accolto il ricorso principale e cassato la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti, può decidere la questione sollevata del ricorso incidentale, essendosi pienamente svolto il contraddittorio difensivo su di essa nei vari gradi. Infatti, si deve ritenere che il novellato art. 384 c.p.c., comma 2, attribuisca al giudice di legittimità una funzione non più soltanto rescindente, ma anche rescissoria e che la perdita del grado di merito resti compensata con la realizzazione del principio costituzionale di speditezza (C. 5139, 25023, 24914/2011).
47. Tanto premesso, in rito, va osservato che, agli effetti di cui al D.Lgs. n. 46 del 1999, artt. 17 e 21, per l’iscrizione a ruolo di un’entrata di diritto privato è necessario che la stessa risulti da titolo avente efficacia esecutiva (C. 14628/2011).
48. Nella giurisprudenza amministrativa è tralatizio il principio che l’escussione della fideiussione, quale che sia lo scopo per il quale questa sia stata prestata, costituisce espressione di un diritto pote-stativo fondato su un rapporto civilistico, dal quale è assente ogni carattere autoritativo pubblicistico (cfr. Cons. Stato, sez. 6^, 23 febbraio 2004 n. 709; TAR – Lazio, Roma/sez. 3^, 8 novembre 2005 n. 10758).
49. Le Sezioni Unite di questa Corte, ripetutamente chiamate a risolvere conflitti di giurisdizione su opposizioni promosse dal fideiussore contro la cartella notificata dall’amministrazione finanziaria per il mancato versamento, da parte del soggetto garantito, dei tributi dovuti, affermano la giurisdizione del giudice ordinario "in subiecta materia", ricordando che, pur se fra loro collegate, l’obbligazione principale e quella fideiussoria mantengono la propria individualità oggettiva e soggettiva, con la conseguenza che la disciplina della prima non può refluire sulla seconda, per la quale continuano perciò a valere le normali regole (SU 25934/2011; v. C. 20289/2011).
50. Nel caso in esame, però, si è formato il giudicato implicito interno in punto di giurisdizione, atteso che il giudice tributario di primo grado, pronunziando nel merito, non ha rilevato d’ufficio il difetto di giurisdizione, neppure eccepito dalle parti, le quali poi nulla hanno impugnato sul punto in appello (SU 2067/2011).
51. Sennonchè, per costante giurisprudenza di legittimità (SU 14854/2006, 27899 e 16779/2005) le pronunce (anche implicite) sulla giurisdizione regolano soltanto l’esistenza di un presupposto processuale – la giurisdizione appunto – senza implicare alcun accertamento di merito, ad esempio sulla natura privatistisca o pubblicistica del rapporto, che possa far stato tra le parti (cfr. SU 29531/2008).
52. Peraltro, nella fattispecie, il giudicato implicito sulla giurisdizione non si coniuga con alcuna statuizione sulla natura sostanziale del rapporto controverso (cfr. SU 26620/2007,16462/2006, 1621/2005).
53. Ne consegue che il giudicato implicito sulla giurisdizione del giudice tributario, adito dalla Soc. Vittoria, non preclude a questa Corte di esaminare la reale natura del rapporto che intercorre tra la Soc. Vittoria, garante della contribuente Soc. Exclusa, e l’amministrazione finanziaria, beneficiarla della garanzia prestata.
54. Tanto premesso in rito, come si è già detto, nella giurisprudenza di legittimità si è ripetutamente statuito che, pur se fra loro collegate, l’obbligazione principale e quella fideiussoria mantengono una propria individualità sia oggettiva che soggettiva, con la conseguenza che la disciplina della prima non può refluire sulla seconda, per la quale continuano perciò a valere le normali regole (cfr. anche sent. 365/1996, 10188/1998, 2655/2008 e 4319/2010).
55. Non può ritenersi, infatti, che non vi sia differenza fra il rapporto intercorrente con la parte contribuente e quello intercorrente con società garante, che prestando la fideiussione, si sarebbe assunta il medesimo obbligo gravante sulla debitrice principale. Un rilievo di tal genere non potrebbe essere condiviso perchè, come già osservato dalle Sezioni Unite nelle citate decisioni n. 2655 del 2008 e n. 25934 del 2011, si tratta pur sempre di obblighi nettamente distinti per fonte e contenuto, afferendo quello della parte contribuente al pagamento dei tributi da essa dovuti e attenendo, invece, quello del fideiussore al versamento di una somma equivalente dovuta all’amministrazione sulla base di una pattuizione contrattuale.
56. Approfondendo la questione, va ricordato che la polizza fideiussoria, tipologia contrattuale di cui specificamente si controverte nella specie, è un negozio che, sotto il profilo genetico, si distingue dalle convenzioni fideiussorie sia perchè necessariamente oneroso, mentre la fideiussione può essere anche a titolo gratuito, sia perchè stipulato, non tra il fideiussore e il creditore, ma, di regola, dal debitore principale (es. l’appaltatore, il contribuente, etc.) su richiesta e in favore del creditore principale beneficiario (es. il committente, il fisco, etc.).
Inoltre, esso è strutturalmente articolato secondo lo schema del contratto a favore di terzo, il quale non è parte nè formale nè sostanziale del rapporto, ed è funzionalmente caratterizzato dall’assunzione dell’impegno, da parte di una banca o di una compagnia di assicurazione (promittente), di pagare un determinato importo al beneficiario, onde garantirlo nel caso d’inadempimento della prestazione a lui dovuta dal contraente (SU 3947/2010).
57. In particolare, si è ritenuto che la specifica polizza fideiussoria – prevista dall’art. 38 bis d.iva al fine di consentire al contribuente il rimborso delle eccedenze IVA risultanti dalla dichiarazione annuale in forma accelerata (ossia senza preventivo riscontro della spettanza) e consistente nell’obbligo per la società di assicurazione di versare le somme richieste dall’Ufficio, a meno che non vi abbia già provveduto il contribuente – configura un contratto autonomo di garanzia che, diversamente dal modello tipico della fideiussione, è connotato dalla non accessorietà dell’obbligazione di garanzia rispetto all’obbligazione garantita (SU 10188/1998; C. 65/2012).
58. Invero, mediante la previsione dell’obbligo di prestazione di una garanzia, strutturata dalla legge in modo da garantire massimamente il beneficiario, il legislatore ha inteso immunizzare l’amministrazione dai rischi connessi all’erogazione dei rimborsi fiscali in base a procedure snelle, volte a dare sollecito riscontro alle istanze creditorie dei contribuenti che, a vario titolo, abbiano sostenuto un carico tributario eccedente il dovuto (C. 65/2012; v. C. Conti, sez. Sicilia, 17 dicembre 2008, n.3315).
59. Orbene, com’è noto, il contratto autonomo di garanzia ha la funzione di tenere indenne il creditore dalle conseguenze del mancato adempimento della prestazione gravante sul debitore principale e l’obbligazione del garante autonomo si pone in via del tutto autonoma rispetto all’obbligo primario di prestazione, essendo qualitativamente diversa da quella garantita, perchè non necessariamente sovrapponibile ad essa e non rivolta all’adempimento del debito principale, bensì a indennizzare il creditore insoddisfatto mediante il tempestivo versamento di una somma di denaro predeterminata, sostitutiva della mancata o inesatta prestazione del debitore (SU 3947/2010).
60. La Soc. Vittoria ha assunto l’impegno di pagare un determinato importo alla Amministrazione, nel caso di non spettanza dei rimborsi IVA erogati alla Soc. Exclusa, e, fin dall’opposizione alla cartella, ha dedotto la carenza di titolo esecutivo nei propri confronti.
61. Invero, nel sistema delineato dal D.Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46, – che prevede l’emissione di cartelle anche per crediti diversi da quelli relativi a imposte e nascenti, invece, da rapporti di diritto privato – non può costituire titolo esecutivo nei confronti della compagnia assicuratrice garante l’accertamento fiscale promosso in danno della contribuente, debitrice principale.
62. L’autonomia del rapporto tributario tra il fisco e la contribuente Soc. Exclusa, rispetto al rapporto civilistico tra il fisco, terzo beneficiario della polizza fideiussoria stipulata dalla contribuente Soc. Exclusa con la garante Soc. Vittoria, e la compagnia assicuratrice, rende la prestazione posta per contratto a carico di quest’ultima un’entrata di natura privatistica, che fuoriesce dallo schema pubblicistico di tipo impositivo e dunque dalla riscossione mediante cartella nei confronti della Soc. Vittoria in assenza del titolo avente efficacia esecutiva, richiesto espressamente dal D.Lgs. n. 46 del 1999, art. 21.
63. Invero, l’art. 38 bis d. iva non prevede affatto che gli importi che l’amministrazione abbia erogato al contribuente infedele possano essere recuperati, e-scutendo mediante semplice cartella la polizza fideiussoria rilasciata dalla compagnia assicuratrice garante.
64. Nell’ordinamento tributario non esiste neppure un principio generale in tal senso; di contro, si rileva la presenza d’isolate disposizioni: ad esempio, in tema di accertamento con adesione, il D.Lgs. n. 218 del 1997, all’art. 8, comma 3 bis (aggiunto dall’art. 1, comma 418 – lett. A, della legge finanziaria 2005), e, in tema di conciliazione giudiziale, il D.Lgs. n. 546 del 1992, all’art. 48 comma 3 bis, (aggiunto dall’art. 1, comma 419, della legge cit.), prevedono espressamente che, in caso d’inadempienza, l’Ufficio provveda all’iscrizione a ruolo delle somme dovute, sia a carico del contribuente che del garante. Si tratta, però, di norme speciali che, nell1estendere al garante la riscossione mediante ruolo, non sono suscettibili di analogia.
65. Del resto il D.Lgs. n. 46 del 1999, art. 21, stabilisce che "le entrate… aventi causa in rapporti di diritto privato sono iscritte a ruolo quando risultano da titolo avente efficacia esecutiva", restando "salvo che sia diversamente disposto da particolari disposizioni di legge", il che non ricorre affatto riguardo all’art. 38 bis d.iva.
66. In conclusione, va affermato il seguente principio di diritto:
"In tema di riscossione mediante ruolo, siccome le entrate aventi causa in rapporti di diritto privato sono iscritte a ruolo quando risultano da titolo avente efficacia esecutiva, salvo che sia diversamente disposto da particolari disposizioni di legge, il fisco non può escutere mediante cartella la polizza fideiussoria emessa dalla compagnia garante, ai sensi dell’art. 38 bis d.iva, per consentire al contribuente il rimborso accelerato di eccedenze IVA".
67. Dunque, il ricorso incidentale della Soc. Vittoria deve essere accolto quanto al secondo e terzo motivo; il quarto motivo, denunciando vizio motivazione sulle stesse questioni, resta assorbito.
68. La risoluzione, con l’affermazione dell’enunciato principio, della questione di mero diritto prospettata nel ricorso incidentale e la circostanza che su essa si sia svolto ampio contraddittorio e non siano necessari ulteriori accertamenti di fatto consentono a questa Corte di decidere la causa nel merito, attuando il previsto rimedio impugnatorio di carattere sostitutivo (art. 384 c.p.c.).
69. Tirando le fila sparse del discorso sin qui condotto, in accoglimento del ricorso principale quanto al terzo, quarto e quinto motivo (rigettato il primo e il secondo, assorbito il sesto), nonchè del ricorso incidentale quanto al secondo e terzo motivo (rigettato il primo, assorbito il quarto), va cassata senza rinvio la sentenza d’appello e, decidendo nel merito, dichiarata la nullità della cartella impugnata in prime cure per mancanza di titolo avente efficacia esecutiva.
70. L’assenza di precedenti specifici e la complessità delle questioni dibattute fa stimar equa la compensazione integrale di tutte le spese di lite.
P.Q.M.
La Corte accoglie parzialmente, nei sensi di cui in motivazione, il ricorso principale e quello incidentale, cassa senza rinvio la sentenza d’appello e, decidendo nel merito, dichiara la nullità della cartella impugnata dalla società Vittoria Assicurazioni per mancanza di titolo avente efficacia esecutiva; compensa tra le parti le spese di tutti i gradi.
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