Sentenza scelta dal dott. Domenico Cirasole direttore del sito giuridico http://www.gadit.it/
Svolgimento del processo
Con sentenza 30.10.2007 n. 116 la CTR del Lazio sez. 21 Roma ha rigettato l’appello dell’Ufficio Roma (OMISSIS) della Agenzia delle Entrate e confermato la decisione di prime cure, riconoscendo il diritto del contribuente, dirigente Enel in quiescenza ed iscritto a forma di previdenza integrativa aziendale in data anteriore alla entrata in vigore del D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124 (a seguito di conversione – in virtù di accordo aziendale stipulato in data 16.4.21986 con effetto 1.1.1986 tra Enel e FNDAI – del precedente rapporto assicurativo sulla vita in rapporto di natura previdenziale integrativo mediante istituzione, dapprima, di apposito Fondo denominato PIA e quindi di fondo pensione FONDENEL), al rimborso delle ritenute operate dal sostituto di imposta a titolo IRPEF, in misura eccedente l’aliquota del 12,50% applicabile sulla quota di "rendimento" del complessivo importo liquidato in un’unica soluzione, sotto forma di capitale, a titolo di trattamento di previdenza integrativa aziendale ed erogato negli anni 2000 e 2001.
Avverso la sentenza ha proposto ricorso per cassazione la Agenzia delle Entrate deducendo quattro motivi.
Ha resistito l’intimato con controricorso e contestuale ricorso incidentale condizionato, affidato ad un unico motivo, al quale la Agenzia ha contraddetto con proprio controricorso.
Entrambe le parti hanno depositato memorie illustrative ex art. 378 c.p.c..
Motivi della decisione
1. La sentenza di appello fonda la decisione sulla netta distinzione nell’ambito delle prestazioni di previdenza integrativa disciplinate dal D.Lgs. n. 124 del 1993 tra le somme corrisposte al beneficiario con prestazione periodica in forma di rendita ovvero in un’unica soluzione in forma di capitale (in luogo della rendita), ritenendo assoggettate a tassazione separata, ai sensi del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a) (nel testo in vigore al tempo della liquidazione del trattamento previdenziale integrativo:
anno 2000), soltanto le prime, ed invece applicando alle somme corrisposte in un’unica soluzione in forma di capitale la tassazione IRPEF prevista per i redditi di capitale ai sensi del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 42, comma 4 (nel testo vigente ratione temporis) e della L. 26 settembre 1985, n. 482, art. 6 (aliquota del 12,5% sulla differenza tra il capitale percepito ed i premi corrisposti: c.d. quota di rendimento di polizza), tanto in considerazione del doppio regime di imposta (per i redditi erogati in forma periodica e per quelli erogati in forma di capitale) previsto dalla norma interpretatrice del D.L. n. 669 del 1996, art. 1, comma 5 conv. in L. n. 30 del 1997 secondo cui le disposizioni del D.Lgs. n. 124 del 1993, art. 13, comma 9 (che assoggettava a tassazione separata tutti i redditi di previdenza integrativa anche se erogati "in forma di capitale") e del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 42, comma 4 TUIR (nel testo modificato dalla L. n. 335 del 1995 che escludeva dalla tassazione dei redditi di capitale le somme corrisposte "in forma di capitale" ai sensi del D.Lgs. n. 124 del 1993) trovavano applicazione soltanto alle prestazioni di previdenza complementare, erogate in forma in capitale, a favore di soggetti che risultavano iscritti a tali forme di previdenza integrativa in data successiva alla entrata in vigore del D.Lgs. n. 124 del 1993.
2. L’Agenzia delle Entrate ricorre per la cassazione della sentenza, denunciando:
a) falsa applicazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 42, comma 4 TUIR (attuale art. 45), L. n. 482 del 1985, art. 6;
violazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, lett. a) (attuale art. 17 TUIR); falsa applicazione del D.L. 31 dicembre 1996, n. 669, art. 1, comma 5 conv. in L. 28 febbraio 1997, n. 30, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3).
b) violazione dell’art. 1919 c.c.; del D.P.R. n. 449 del 1959, art. 1 e art. 33 e segg. e conseguentemente falsa applicazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 42, comma 4 (testo vigente ratione temporis); della L. n. 482 del 1985, art. 6; violazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a); falsa applicazione del D.L. n. 669 del 1996, art. 1, comma 5, convertito in L. n. 30 del 1997, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3);
c) omessa motivazione su un fatto decisivo e controverso (natura della prestazione) in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5);
d) insufficiente motivazione su un fatto decisivo e controverso (certificazione Enel in data 23.1.2006), in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5).
L’intimato resiste con controricorso, proponendo ricorso incidentale condizionato deducendo: violazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a-bis, art. 41, comma 1, lett. g- quinquies, art. 42, comma 4, art. 47, comma 1, lett. h-bis, nel testo post-riforma D.Lgs. n. 47 del 2000 (attuali D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, artt. 17, 19. 44. 45 e 50 TUIR); L. n. 482 del 1995, art. 6;
D.Lgs. n. 124 del 1993, art. 18; D.L. n. 669 del 1996, art. 1, comma 5 conv. in L. n. 30 del 1997, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3).
3. Il ricorso principale e quello incidentale vanno riuniti ex art. 335 c.p.c..
4. I motivi di ricorso possono essere esaminati congiuntamente attesa la intima connessione logica atteso che la tesi sostenuta dalla ricorrente verte sull’unico tema controverso della assimilabilità o meno della prestazione previdenziale integrativa corrisposta in forma di capitale ai redditi di capitale derivanti da contratti di assicurazione sulla vita o di capitalizzazione e sulla relativa prova del contratto assicurativo che il contribuente aveva omesso di produrre in giudizio.
5. Preliminarmente deve essere disattesa l’eccezione d’inammissibilità del motivo del ricorso principale concernente la esatta individuazione della quota-rendimenti sui quali applicare l’aliquota del 12,50% in quanto volto a sottoporre alla Corte questioni non esaminate nei precedenti gradi di merito, atteso che (come emerge dalla lettura della sentenza impugnata) la questione della natura delle somme corrisposte al dipendente Enel, e dunque della individuazione nell’ambito del complessivo importo liquidato al dipendente di una componente costituita da "rendimenti", era stata specificamente sollevata dalla Amministrazione finanziaria che aveva contestato la stessa configurabilità, alla stregua dell’accordo stipulato tra Enel e FNDAI nel 1986, di redditi di capitale produttivi di rendimenti assoggettabili al regime fiscale di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 42 TUIR ed alla L. n. 482 del 1985, art. 6.
Ne segue che non trattandosi di questioni nuove, ma di argomentazioni giuridiche a sostegno della tesi dell’inapplicabilità della tassazione prevista per i redditi da capitale, sempre propugnata dall’Ufficio, il motivo in esame non va incontro ad inammissibilità.
6. La questione in diritto sottoposta alla Corte concerne il regime fiscale applicabile alle somme erogate in un’unica soluzione ai soggetti iscritti a forme di previdenza complementare in data anteriore al 28.4.1993 (entrata in vigore del D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124 recante "disciplina delle forme pensionistiche complementari, a norma della L. 23 ottobre 1992, n. 42, art. 3, comma 1, lett. V) e H) e costituite in parte da capitale riveniente dai contributi versati e per il residuo dai rendimenti netti realizzati attraverso la gestione della sorte capitale.
Tale questione ha trovato recente soluzione nella sentenza della Corte a SS.UU. in data 22,6.2011 n. 13642 che dopo aver rilevato:
– che l’assimilazione delle somme corrisposte in forma di capitale a titolo di previdenza integrativa sono state assimilate fiscalmente ai redditi di lavoro dal D.Lgs. n. 124 del 1993, art. 13, comma 9 introdotto dalla L. 8 agosto 1995, n. 335, art. 11 ma soltanto con riferimento alle prestazioni erogate a favore di soggetti iscritti in epoca successiva all’entrata in vigore del decreto;
che per gli iscritti alle forme di previdenza complementare in data anteriore al 28.4.1993 (e fino alla data dell’1.1.2001 a decorre dalla quale, a norma del D.Lgs. 18 febbraio 2000, n. 47, art. 3 non è più consentito distinguere, ai fini della applicazione della imposta, tra capitale e rendimento), come i dirigenti Enel iscritti al Fondo di previdenza complementare (c.d. Fondo PIA) a capitalizzazione di versamenti ed a causa previdenziale, occorreva, invece, distinguere nell’importo percepito dal dipendente la quota corrispondente agli accantonamenti versati dal lavoratore e dal datore di lavoro e la quota corrispondente al "rendimento netto imputabile alla gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato", la prima assoggettata al regime di tassazione separata di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17 TUIR, e la seconda, invece, soggetta alla ritenuta del 12,50% prevista dalla L. 26 settembre 1985, n. 482, art. 6 ha enunciato il seguente principio di diritto, al quale il Collegio intende uniformarsi : "In tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate informa di capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in epoca antecedente all’entrata in vigore del D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124, ad un fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario: a) per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, la prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a), e art. 17 solo per quanto riguarda la "sorte capitale", corrispondente all’attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del c.d. rendimento (dovendosi intendere per tale "il rendimento netto imputabile alla gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato":
paragr. 6.1. della motivazione) si applica la ritenuta del 12,50%, prevista dalla L. 26 settembre 1985, n. 482, art. 6; b) per gli importi maturati a decorrere dall’1 gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17".
Orbene venendo all’esame del caso di specie, rileva il Collegio che la pronuncia della CTR laziale non appare conforme all’indicato principio di diritto, in quanto, pur avendo tenuto presente la predetta distinzione tra "quota-capitale previdenziale", avente causa nel rapporto di lavoro, e "quota-rendimenti finanziari", avente causa nella gestione di investimento delle somme accantonate, ed avendo ritenuto applicabile esclusivamente a quest’ultima l’aliquota del 12,50% prevista per i redditi di capitale dalla L. n. 482 del 1985, art. 6 non ha tuttavia specificato se l’importo erogato al dipendente fosse – e per quale ragione – interinante riconducibile ala quota composta dai "rendimenti netti imputabili alla gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato", ai quali soltanto può essere riconosciuta natura di redditi di capitale, rimanendo integrato, pertanto, in conseguenza della evidenziata lacuna il dedotto vizio di insufficienza motivazionale della sentenza.
In conseguenza il ricorso proposto dalla Agenzia delle Entrate deve essere accolto e la sentenza impugnata cassata con rinvio al Giudice di appello in diversa composizione affinchè, attenendosi al principio di diritto enunciato dalla pronuncia delle SS.UU. n. 13642/2011 che ha dato uniforme interpretazione alla complessa e farraginosa disciplina normativa succedutasi nel tempo, provveda ad emendare il vizio di motivazione riscontrato.
7. La fondatezza del ricorso principale determina l’attualità dell’interesse del controricorrente all’esame del ricorso incidentale condizionato che deve tuttavia dichiararsi inammissibile in quanto rivolto non ad impugnare un capo di sentenza, ma soltanto a sostituire, anzi soltanto ad integrare, l’argomento giuridico posto a sostegno della motivazione, con effetti meramente confermativi del decisum.
La sentenza di appello, infatti, sul presupposto dell’assoggettamento al regime fiscale D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, ex art. 42 TUIR e L. n. 482 del 1985, art. 6 delle prestazioni in forma di capitale aventi titolo in trattamenti previdenziali complementari a favore degli iscritti a tali forme in data anteriore alla entrata in vigore del D.Lgs. n. 124 del 1993, ha ritenuto assoggettabile alla tassazione prevista per i redditi di capitale (con applicazione della aliquota del 12,50%) la quota relativa ai "rendimenti" maturati dal l’avente diritto.
Il motivo dedotto con la impugnazione incidentale si risolve meramente nella ulteriore esplicitazione dell’indicato presupposto, limitandosi a sostituire (o meglio ad aggiungere) un diverso argomento giuridico a sostegno fondato sulla comparazione tra il dato normativo del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 47, comma 1, lett. h bis) TUIR – inserito dal D.Lgs. n. 124 del 1993, art. 13, comma 7 come modificato dalla L. n. 335 del 1995 – che assimilava ai redditi di lavoro dipendente le sole "prestazioni periodiche" – e non anche le prestazioni in forma di capitale – erogate per trattamenti previdenziali integrativi, ed il dato normativo riferito al medesimo articolo di legge successivamente alle modifiche del D.Lgs. n. 47 del 2000, art. 10, comma 1, lett. e – con effetto dall’1.1.2001 – che riconduceva, invece, ai redditi di lavoro dipendente tutte le prestazioni "comunque erogate" – e dunque anche quelle rese "una tantum" in forma di capitale – ai sensi del D.Lgs. n. 124 del 1993, traendo da ciò la logica conclusione che le prestazioni erogate "in forma di capitale", a titolo previdenza complementare, in data anteriore alle modifiche introdotte dal D.Lgs. n. 47 del 2000, rimanevano comunque assoggettate alla tassazione del 12,50% per i redditi di capitale.
Orbene, se da un lato la impugnazione incidentale non investe alcuna statuizione della sentenza di appello sfavorevole al contribuente, difettando quindi un interesse alla proposizione della impugnazione, dall’altro, per consolidata giurisprudenza di questa Corte, va egualmente dichiarato inammissibile il ricorso incidentale condizionato con il quale la parte vittoriosa nel giudizio di merito sollevi questioni che siano rimaste assorbite, avendo il giudice di merito attinto la "ratio decidendi" da altre questioni di carattere decisivo, in quanto tali questioni – in caso di accoglimento del ricorso principale – possono sempre essere riproposte davanti al giudice di rinvio (cfr. Corte cass. 1 sez. 18.10.2006 n. 22346; id. 2 sez. 28.2.2007 n. 4787; id. 1 sez. 15.2.2008 n. 3796; id. 3 sez. 26.4.2010 n. 9907).
P.Q.M.
La Corte:
accoglie il ricorso proposto dalla Agenzia delle Entrate e per l’effetto cassa la sentenza impugnata con rinvio ad altra sezione della Commissione tributaria della regione Lazio affinchè, attenendosi al principio di diritto enunciato dalla sentenza delle SS.UU. n. 13642/2011, provveda ad emendare il vizio riscontrato, nonchè a liquidare le spese del presente giudizio;
dichiara inammissibile il ricorso incidentale.
Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 29 novembre 2011.
Depositato in Cancelleria il 11 giugno 2012
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