Sentenza scelta dal dott. Domenico Cirasole direttore del sito giuridico http://www.gadit.it/
Svolgimento del processo
Con ricorso notificato alla Cooperativa Sociale Arca di Noè ONLUS, l’AGENZIA delle ENTRATE, in forza di due motivi, chiedeva di cassare la sentenza n. 237/38/09 della Commissione Tributaria Regionale del Lazio (depositata il 23 ottobre 2009) che aveva accolto l’appello della contribuente avverso la decisione (384/40/07) della Commissione Tributaria Provinciale di Roma la quale aveva respinto il ricorso avverso la "cartella di pagamento… notificata il 10 maggio 2006…
scaturita da liquidazione D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 36 bis e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 bis delle dichiarazioni dei reciditi… per gli anni 2000 e 2001" per "mancato versamento delle imposte IRAP e IVA e delle ritenute operate in qualità di sostituto d’imposta".
La Cooperativa instava per il rigetto dell’impugnazione e, in ipotesi di accoglimento della stessa, spiegava ricorso incidentale per tre motivi.
L’Agenzia depositava memoria ex art. 378 c.p.c..
Motivi della decisione
p.1. La sentenza impugnata.
La Commissione Tributaria Regionale ha recepito l’appello della contribuente osservando:
– "Ufficio avrebbe dovuto, prima di provvedere all’iscrizione a ruolo…, inviare la comunicazione prevista dal comma 5 dell’art. 6 dello statuto" e "tale omissione comporta… la nullità del provvedimento impositivo"; "inoltre, dagli atti non si rilevano eventuali incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione";
– "le cartelle", "essendo… state notificate il 10 maggio 2006", sono "nei termini" avendo "la L. n. 156 del 2005" dettato "una nuova disciplina in parte transitoria… per le dichiarazioni presentate fino al 31 dicembre 2001", per la quale ("disciplina") "la notifica… poteva avvenire… entro il 31 dicembre del 5 anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione";
– "oggetto del contendere sono le cartelle di pagamento che riportano i tributi evidenziati nella dichiarazione, mentre il condono" ("L. n. 289 del 2002, art. 9") "riguarda le sanzioni applicate"; "comunque il contribuente ha potuto svolgere una puntuale difesa";
le "disposizioni" ("art. 36, comma 4 ter,… nella parte in cui…, decretando la nullità della cartella… limita tale sanzione agli atti notificati dopo il primo giugno 2008") sulla indicazione del "responsobile del procedimento", contenute nella "L. n. 31 del 2008", "debbono essere disattese perchè… in contrasto con i principi della ragionevolezza e della irretroattività, così come stabilito dalla… L. n. 212 del 2000".
p.2. Il ricorso dell’Agenzia.
Questa censura la decisione con due motivi: (1) "violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 6, comma 5", sostenendo ("principio di diritto") che "l’obbligo… di provvedere all’interpello" di cui a detta norma "prima di procedere all’iscrizione a ruolo dei tributi risultanti dalla liquidazione delle dichiarazioni è configurabile solo nel caso in cui sussistono incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione";
(2) "violazione della L. n. 241 del 1990, art. 5, L. n. 212 del 2000, artt. 3 e 7 e L. n. 31 del 2008, art. 36, comma 4 ter" sull’illegittimità della cartella "in quanto sulla stessa non era stato riportato il nominativo del responsabile del procedimento".
p.3. Il ricorso incidentale (condizionato) della Cooperativa.
In caso di accoglimento dell’avverso ricorso, la contribuente chiede di cassare la stessa sentenza per:
(1) "violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 17" ("tardività della pretesa impositiva"): "dalla… cartella impugnata" (relativa a "somme dovute a seguito del controllo automatizzato delle dichiarazioni relative ai periodi d’imposta 2000 e 2001") "risulta" che "i ruoli… sono stati resi esecutivi… in data 19 dicembre 2005… e 2 gennaio 2006", quindi oltre "il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione";
(2) "violazione e falsa applicazione della L. n. 289 del 2002, art. 9 bis" in quanto "per le annualità in contestazione la pretesa impositiva è stata definita per condono";
(3) "insufficiente motivazione" sul "fatto" di cui alla censura precedente.
p.4. Le ragioni della decisione.
Il ricorso dell’Agenzia è fondato; il suo accoglimento impone, quindi, l’esame anche del ricorso incidentale della Cooperativo, che, però, va respinto.
A. L’affermazione del giudice di appello secondo cui "l’Ufficio avrebbe dovuto, prima di provvedere all’iscrizione a ruolo…, inviare la comunicazione prevista dal comma 5 dell’art. 6 dello statuto" (con la derivata "nullità del provvedimento impositivo") – censurata dall’ente impositore con la prima doglianza – è giuridicamente erronea tenuto conto dell'(ormai incontestato, perchè non impugnato da nessuna delle parti) accertamento di fatto compiuto dallo stesso giudice il quale ha evidenziato che "inoltre, dagli atti non si rilevano eventuali incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione".
La L. n. 212 del 2000, art. 6, comma 5, invero, impone ("deve") all’"amministrazione finanziaria" (pena la nullità dei "provvedimenti emessi in violazione") di "invitare il contribuente", "prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi risultanti da dichiarazioni", a "fornire i chiarimenti necessari o a produrre i documenti mancanti" esclusivamente "qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione": "la lettera della norma", come già statuito da questa sezione (sentenza 14 gennaio 2011 n. 795, cui adde: ordinanza 6 (trib.), 31 marzo 2011 n. 7536, nonchè, ex aliis, sentenza 29 dicembre 2010 n. 26316), "è chiara nel richiedere, per il sorgere dell’obbligo dell’invito del contribuente, la sussistenza non solo di profili di incertezza ma anche di incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione" di tal che "l’avviso, previa iscrizione a ruolo di un tributo dopo la liquidazione di una dichiarazione, deve essere inviato a pena di nullità nei soli casi in cui sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione e non anche se non risulti l’esistenza di incerte e rilevanti questioni interpretative".
La disposizione, quindi, non è applicabile al caso, avendo la stessa Commissione Tributaria Regionale accertato (come evidenziato innanzi), che "dagli atti non si rilevano eventuali incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione".
B. Anche la disapplicazione ("debbono essere disattese") delle "disposizioni" dettate dalla "L. n. 31 del 2008, art. 36, comma 4 ter", per il quale "la cartella di pagamento di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 25…, contiene, altresì, a pena di nullità, l’indicazione del responsabile del procedimento di iscrizione a ruolo e di quello di emissione e di notificazione della stessa cartella" ma (1) "le disposizioni di cui al periodo precedente si applicano ai ruoli consegnati agli agenti della riscossione a decorrere dal 1 giugno 2008" e (2) "la mancata indicazione dei responsabili dei procedimenti nelle cartelle di pagamento relative a ruoli consegnati prima di tale data non è causa di nullità delle stesse" – contrastata dall’Agenzia con l’altra doglianza – è giuridicamente errata.
La Corte Costituzionale (sentenza 27 febbraio 2009 n. 58, i cui principi sono stati ribaditi e richiamati nelle "ordinanze nn. 291 e 221 del 2009, nonchè n. 13 del 2010" e 1 dicembre 2010 n. 349) – ricordato aver essa "affermato" ("ordinanza n. 377 del 2007") che la "previsione" della "L. n. 212 del 2000, art. 7, comma 2" (per la quale "gli atti dell’amministrazione finanziaria e dei concessionari della riscossione devono tassativamente indicare, tra l’altro, il responsabile del procedimento") è "volta ad assicurare la trasparenza amministrativa, l’informazione del cittadino e il suo diritto di difesa"; rilevato che la detta norma "non commina la nullità per la violazione della disposizione indicata" e che "la nullità" ("in mancanza di un’espressa previsione normativa") non "può dedursi dai principi di cui all’art. 97 Cost. o da quelli del diritto tributario e dell’azione amministrativa" -, infatti, nel dichiarare "non fondata la questione di legittimità costituzionale" di detta "disposizione" (" sollevata con riferimento agli artt. 3, 23, 24, 97 e 111 Cost."), ha escluso (" deve pertanto escludersi") (1) che "anteriormente all’emanazione della disposizione impugnata" ("D.L. 31 dicembre 2007, n. 248, art. 36, comma 4 ter, …, convertito, con modificazioni, dalla L. 28 febbraio 2008, n. 31") "alla mancata indicazione del responsabile del procedimento conseguisse la nullità della cartella di pagamento" per cui ("di conseguenza") "la disposizione impugnata… non contiene una norma retroattiva" in quanto "dispone per il futuro, comminando la nullità per le cartelle di pagamento prive dell’indicazione del responsabile del procedimento", e (2) che la fissazione di "un termine a partire dal quale opera la nullità" (con la specificazione "che essa non si estende al periodo anteriore") "non contiene neppure una sanatoria di atti già emanati, perchè la loro nullità doveva essere esclusa già in base al diritto anteriore".
La cartella impugnata, quindi, non è nulla per mancata "indicazione del responsabile del procedimento di iscrizione a ruolo e di quello di emissione e di notificazione della stessa cartella" in quanto "notificata il 10 maggio 2006", quindi anteriormente all’entrata in vigore del "D.L. 31 dicembre 2007, n. 248, art. 36, comma 4 ter, …, convertito, con modificazioni, dalla L. 28 febbraio 2008, n. 31" che la ha imposto "a pena di nullità" dell’atto.
C. La "violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 27" ("tardività della pretesa impositiva") – per essere stati "i ruoli… resi esecutivi… in data 19 dicembre 2005… e 2 gennaio 2006", quindi oltre "il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione" -, denunziata dalla contribuente con il primo motivo di doglianza, è insussistente: in seguito alla declaratoria (Corte Cost. 25 luglio 2005 n. 280) di "illegittimità costituzionale del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 25, … come modificato dal D.Lgs. 27 aprile 2001, n. 193 (…), nella parte in cui non prevede un termine, fissato a pena di decadenza, entro il quale il concessionario deve notificare al contribuente la cartella di pagamento delle imposte liquidate ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 36 bis", infatti, il legislatore (come noto), al dichiarato "fine di garantire l’interesse del contribuente alla conoscenza, in termini certi, della pretesa tributaria derivante dalla liquidazione delle dichiarazioni e di assicurare l’interesse pubblico alla riscossione dei crediti tributari", ha, con la L. 31 luglio 2005, n. 156, aggiunto al D.L. 17 giugno 2005, n. 106, art. 1 (da essa convertito) (1) il comma 5 bis, con il quale si è stabilito che "la notifica delle relative cartelle di pagamento è effettuata, a pena di decadenza: a) entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, con riferimento alle dichiarazioni presentate a decorrere dal 1 gennaio 2004; b) entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, con riferimento alle dichiarazioni presentate negli anni 2002 e 2003; c) entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, con riferimento alle dichiarazioni presentate fino al 31 dicembre 2001", nonchè, "in conseguenza di quanto previsto dal comma 5-bis e al fine di conseguire, altresì, la necessaria uniformità del sistema di riscossione mediante ruolo delle imposte sui redditi e dell’imposta sul valore aggiunto", e (2) il comma 5 ter il quale ha (a) espressamente "abrogato" l’art. 17 di cui la cooperativa denunzia la violazione e (b) apportato "al D.P.R. n. 602 del 1973, art. 25, comma 1" "modificazioni" per effetto delle quali "il concessionario notifica la cartella di pagamento al debitore iscritto a ruolo o al coobbligato nei confronti dei quali procede, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre: a) del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, ovvero a quello di scadenza del versamento dell’unica o ultima rata se il termine per il versamento delle somme risultanti dalla dichiarazione scade oltre il 31 dicembre dell’anno in cui la dichiarazione è presentata, per le somme che risultano dovute a seguito dell’attività di liquidazione prevista dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 36-bis, nonchè del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione del sostituto d’imposta per le somme che risultano dovute ai sensi del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, artt. 19 e 20; b) del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, per le somme che risultano dovute a seguito dell’attività di controllo formale prevista dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36-ter; c) del secondo anno successivo a quello in cui l’accertamento è divenuto definitivo, perle somme dovute in base agli accertamenti dell’ufficio".
La riprodotta norma del comma 5 bis, come già statuito da questa sezione (sentenza 31 gennaio 2011 n. 2212, che richiama, ex multis, "Com., trib., 30 novembre 2005 n. 26104; Cass., 25 gennaio 2006, n. 1435", tra le recenti) ha "chiaro ed univoco valore transitorio, quindi, come tale applicabile non solo alle situazioni tributarie anteriori alla sua entrata in vigore ancora pendenti presso l’ente impositore ma anche…a quelle situazioni, quali la presente, ancora non definite con sentenza passata in giudicato, dovendosi dare ad ogni disposizione di legge una interpretazione conforme ai principi costituzionali tra i quali quelli, qui rilevanti, affermati dalla Corte delle leggi nella richiamata pronuncia, relativa all’inammissibilità della indefinita esposizione del contribuente all’azione impositiva e alla necessaria ragionevolezza di tal termine".
In forza "della sopravvenuta norma", quindi, ed "in conformità ai principi espressi dalla Corte Costituzionale ai quali il legislatore ha dato attuazione con i commi 5 bis e 5 ter aggiunti nel D.L. n. 106 del 2005, art- 1, detto, l’attività impositiva della pubblica amministrazione relativa, come quella oggetto della presente controversia, a somme che risultano dovute a seguito dell’attività di liquidazione delle dichiarazioni, deve estrinsecarsi con la notifica della cartella esattoriale da eseguirsi nel termine fissato dalla norma a espressa pena di decadenza": nel caso (avente ad oggetto "dichiarazioni dei redditi… per gli anni 2000 e 2001", quindi "dichiarazioni presentate fino al 31 dicembre 2001" nonchè "dichiarazioni presentate negli anni 2002 e 2003"), in base alle lett. b) e c) del comma 5 bis detto, rispettivamente, "entro il 31 dicembre del quinto anno successivo " e "del quarto anno successivo" a "quello di presentazione della dichiarazione", ovverosia "entro il 31 dicembre" dell’anno 2006, come avvenuto (essendo stato lo stesso notificato il "10 maggio 2006").
D. Sulle altre due censura (scrutinatali congiuntamente per la loro inerenza alla medesima questione) con le quali la contribuente, presupposto il mancato pagamento delle rate ulteriori, denunzia ".violazione e falsa applicazione della L. n. 289 del 2002, art. 9 bis" (in quanto "per le annualità in contestazione la pretesa impositiva è stata definita per condono") nonchè "insufficiente motivazione" sul "fatto" oggetto dell’altra censura -, considerato che (Cass., trib., 6 ottobre 2010 n. 20745) "Il condono previsto alla L. n. 289 del 2002, art. 9 bis" ha "struttura e funzione diverse rispetto alle altre forme di sanatoria previste alla L. n. 289 del 2002, artt. 7, 8, 9, 15 e 16" perchè "si tratta di una particolare forma di sanatoria (cd. condono clemenziale) di natura… diversa rispetto alla altre ipotesi previste alla L. n. 289 del 2002, artt. 7, 8, 9, 15 e 16 (cd. condono premiale)", in carenza di qualsivoglia convincente argomentazione contraria, va ribadito (a correzione e/o integrazione (ex art. 384 c.p.c.) del punto della motivazione della sentenza impugnata) il principio affermato da questa sezione (sentenza 27 settembre 2011 n. 19681, da cui gli excerpta, cui addei sentenza 6 ottobre 2010 n. 20745 nonchè, tra le altre, ordinanza 23 agosto 2011 n. 17600) secondo il quale "in assenza di disposizioni quali quelle previste dalla L. n. 289 del 2002, artt. 8, 9 e 15" ("l’omesso versamento delle eccedenze entro le date indicate non determina l’inefficacia della definizione") o "dalla L. n. 289 del 2002, art. 16, comma 2" ("l’omesso versamento delle rate successive alla prima entro le date indicate non determina l’inefficacia della definizione"), "la non applicazione delle sanzioni si verifica solo se si provvede al pagamento (in unica soluzione o rateale che sia) delle imposte nei termini e nei modi di cui alla medesima disposizione, con la conseguenza che tale effetto non si verifica (neppure parzialmente) se il pagamento non interviene nei suddetti termini e modi (nel senso che in ipotesi di definizione ex art. 9 bis il pagamento rateale determina la definizione della lite solo se integrale v, Cass. n. 20745 del 2010)": "essendo l’istanza del contribuente elemento indefettibile del condono e motore dell’intera procedura, il perfezionamento di quest’ultima deve essere valutato in rapporto all’istanza suddetta, con la conseguenza che il mancato pagamento della somma integrale dovuta sulla base di detta istanza comporta l’inefficacia della medesima siccome formulata, con conseguente perdita (in mancanza di espresse previsioni in senso contrario) della possibilità di avvalersi della definizione agevolata", senza possibilità ("non possono applicarsi") di applicazione, "in via analogica" e con riferimento "ad altre diverse forme di definizione", delle "previsioni di cui alla L. n. 289 del 2002, citati artt. 8, 9, 15 e 16" in quanto "proprio l’espressa previsione nelle citate disposizioni -non in altre e, segnatamente, non nell’art. 9 bis in esame – costituisce un argomento a contrario di notevole spessore per affermare che, in ipotesi di condono diverse da quelle contemplate nelle suddette disposizioni, l’omesso versamento delle rate successive alla prima entro le date indicate determina l’inefficacia integrale della definizione".
p.5. Provvedimenti conclusivi.
In definitiva, la sentenza impugnata va cassata per la parte gravata dall’amministrazione finanziaria.
La causa non necessita di nessun ulteriore accertamento fattuale (avendo la stessa ricorrente fondato tutto il suo secondo motivo sull’assunto, ad essa medesima contrario, di aver effettuato il "pagamento" soltanto della "prima rata" del "condono di cui alla L. n. 289 del 2002, art. 9 bis") e, pertanto, deve essere decisa nel merito da questo giudice di legittimità ai sensi dell’art. 384 c.p.c.: dalle considerazioni svolte e dai principi giuridici richiamati discende l’infondatezza di tutti i motivi del ricorso di primo grado che, pertanto, deve essere respinto.
Le spese processuali dei gradi di merito vanno integralmente compensate tra le parti; quelle del giudizio di legittimità, invece, debbono essere poste a carico della cooperativa soccombente.
P.Q.M.
La Corte accoglie il ricorso dell’Agenzia; rigetta il ricorso incidentale della Cooperativa; cassa la sentenza impugnata e, decidendo la causa nel merito, rigetta il ricorso di primo grado;
condanna la Cooperativa a rifondere all’Agenzia le spese del giudizio di legittimità che liquida in Euro 15.000,00 (quindicimila/00), oltre spese prenotate a debito; compensa integralmente tra le parti le spese dei gradi di merito.
Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 18 aprile 2012.
Depositato in Cancelleria il 20 giugno 2012
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