Sentenza scelta dal dott. Domenico Cirasole direttore del sito giuridico http://www.gadit.it/
Svolgimento del processo
Con sentenza 11.12.2007 n. 202 la Commissione tributaria della regione Lazio ha rigettato l’appello proposto da D.R.M. e dichiarato legittima la cartella di pagamento notificata il 16.7.2004 da Equitalia Gerit s.p.a. per la riscossione della TOSAP relativa all’anno 1998 ed emessa a seguito di avviso di accertamento notificato al contribuente in data 21.12.2000 e divenuto definitivo per mancata opposizione.
I Giudici di appello rigettavano il primo motivo di gravame ritenendo ritualmente eseguita la notifica dell’avviso di accertamento presso il domicilio del contribuente in (OMISSIS) essendo stato ricevuto l’atto da persona della casa che aveva sottoscritto l’avviso di ricevimento. Rigettavano anche il secondo motivo di gravame rilevando che al procedimento di riscossione della TOSAP disciplinato dal D.Lgs. n. 507 del 1993, art. 51, comma 3 non poteva applicarsi il termine di decadenza per la iscrizione a ruolo previsto dal D.P.R. n. 602 del 1973, art. 17 per le imposte dirette e che il Legislatore aveva espressamente esteso con il D.Lgs. n. 193 del 2001 (modificativo del D.Lgs. n. 46 del 1999, art. 23) esclusivamente all’IVA. Il contribuente ha impugnato la sentenza di appello con atti notificati in data 28.1.2009 ad Equitalia Gerit s.p.a. ed al Comune di Roma, deducendo un unico motivo corredato di quesito di diritto ex art. 366 bis c.p.c., illustrato anche da memoria depositata ai sensi dell’art. 378 c.p.c..
Gli intimati non si sono costituiti.
Motivi della decisione
Con l’unico motivo di ricorso il contribuente denuncia il vizio di violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 17, del D.Lgs. n. 507 del 1993, art. 51 e del D.P.R. n. 43 del 1988, artt. 63, 67-68 (in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3)) con riferimento alle statuizioni della sentenza che hanno ritenuto inapplicabile alla TOSAP i termini di decadenza previsti per la iscrizione a ruolo dal D.P.R. n. 602 del 1973, art. 17.
Il ricorrente sostiene che il D.Lgs. n. 507 del 1993, art. 51, che per la disciplina della riscossione della TOSAP rinvia alle modalità previste dal D.P.R. n. 43 del 1988, art. 68 – norma che a sua volta richiama gli artt. 67 e 63 del medesimo decreto presidenziale -, verrebbe ad estendere alla TOSAP anche le disposizioni del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 17, come si argomenterebbe dal generale richiamo alle norme sulla riscossione dei crediti erariali operato dal D.P.R. n. 43 del 1998, art. 63, u.c.. Inoltre alla indicata conclusione condurrebbe anche la interpretazione adeguatrice del D.P.R. n. 602 del 1973, artt. 17 e 25 fornita dalla giurisprudenza di legittimità (Cass. 19865/2004; 26105/2005; 16826/2006), nonchè la pronuncia della Corte cost. n. 280/2005 di illegittimità costituzionale del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 25, ed anche le riflessioni svolte dalla dottrina in ordine alla applicabilità di termini dei decadenza anche in materia ICI, di imposta sulla pubblicità, sui canoni di fognatura. Il motivo è infondato.
L’assunto difensivo del ricorrente si fonda sul presupposto – da ritenersi errato – della corrispondenza ovvero della sostanziale analogia tra la fattispecie controversa (in cui la iscrizione a ruolo e la notifica della cartella seguono ad avviso di accertamento divenuto incontestabile per omessa opposizione) e la fattispecie che è stata oggetto di esame nel precedente di questa Corte a SS.UU. 12.11.2004 n. 21498 (così massimato nell’archivio CED della Corte "In tema di accertamenti e controlli delle dichiarazioni tributarie, la disposizione, espressamente definita di interpretazione autentica, contenuta nella L. 27 dicembre 1997, n. 449, art. 28, indipendentemente da tale qualificazione espressa dalla legge, in presenza di un obiettivo dubbio ermeneutico sulla sua natura, ha efficacia retroattiva, e il termine annuale per la rettifica delle dichiarazioni fissato dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 – bis non ha natura perentoria, il che comporta che il suo inutile decorso non è causa di decadenza dell’Amministrazione Finanziaria dal potere di procedere alla rettifica della dichiarazione dei redditi, nei limiti imposti dai principi costituzionali e di civiltà giuridica. Infatti, in materia tributaria, ogni decadenza deve essere espressamente prevista, sicchè, in mancanza di un’esplicita previsione, il termine fissato dalla legge per il compimento di un atto, ha efficacia meramente esortativa (cioè costituisce un invito a non indugiare) e l’atto può essere compiuto dall’interessato fino a quando ciò non gli venga precluso dalla sopravvenuta prescrizione del relativo diritto. Tuttavia, non essendo concepibile che il cittadino resti soggetto "sine die" al potere dell’Amministrazione, il termine di decadenza entro cui va circoscritta l’azione accertatrice dell’Amministrazione finanziaria va ricollegato, nelle ipotesi di "controllo cd. formale" (o, più rettamente, cartolare), a cui segua una mera attività di liquidazione, a quello per l’iscrizione a ruolo, fissato nel D.P.R. n. 602 del 1973, art. 17, comma 1, (nel lesto vigente "ratione temporis"). mentre nelle ipotesi di "rettifica cartolare" (o formale), il relativo potere deve, a pena di decadenza, essere esercitato mediante la notifica dell’atto impugnabile (la cartella di pagamento) entro il termine stabilito, in via generale, dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, comma 1 (nel lesto applicabile "ratione temporis") nonchè oggetto di esame anche nella sentenza della Corte costituzionale n. 280/2005 dichiarativa della illegittimità "in parte qua" del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 25 (nel testo risultante dalle modifiche introdotte dal D.Lgs. n. 193 del 2001).
Entrambe le pronunce sono intervenute, infatti, a dirimere la questione del termine di decadenza esclusivamente in relazione alla fattispecie del controllo delle dichiarazioni fiscali effettuato mediante procedure automatizzate (D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis e art. 36 ter), in esito al quale la Amministrazione finanziaria procede direttamente, senza emettere avviso di accertamento, alla liquidazione della imposta mediante iscrizione a ruolo e notifica al contribuente della cartella di pagamento: si è affermato, pertanto, che il contribuente non può rimanere assoggettato "sine die" al "potere di accertamento" dell’Amministrazione finanziaria (nell’ambito del quale si colloca anche il controllo automatizzato), dovendo ulteriormente individuarsi termini di decadenza distinti – cfr. Corte cass. SS.UU. 12.11.2004 n. 21498 e le SS.UU. 23.12.2004 n. 23826 – secondo che venga esercitato il potere/controllo diretto alla rettifica di meri errori materiali o di calcolo (coincidente con il termine previsto per la iscrizione a ruolo), ovvero il potere/controllo volto a disconoscere o modificare le poste indicate nella dichiarazione (coincidente con il termine previsto per la emissione degli avvisi di accertamento ed in rettifica).
Diversamente, nella fattispecie dedotta nel presente giudizio, la notifica della cartella di pagamento non costituisce il primo atto con il quale viene esercitato il potere di accertamento, atteso che tale potere ha già trovato compiuta attuazione nella emissione dell’atto impositivo (avviso di accertamento) divenuto definitivo per mancata opposizione (fatto incontestato) qualificandosi, pertanto, la cartella come atto consequenziale meramente esecutivo che assolve alla funzione di precetto (consistendo nell’accertamento del mancato palmento del debito tributario e nell’intimazione al contribuente l’effettuazione del versamento dovuto entro un termine ristretto, con l’avvertenza che in mancanza si procederà ad esecuzione forzata), e si colloca in quanto atto della procedura esecutiva in un momento successivo a quello della definizione del rapporto giuridico sostanziale di natura tributaria.
Deve quindi escludersi la ipotizzata analogia tra le due fattispecie, atteso che solo nel caso di notifica della cartella D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 36 bis il contribuente, in difetto della fissazione di un termine di decadenza, rimaneva sottoposto "ad libitum" al potere impositivo, mentre nel secondo caso tale rischio non sussiste poichè il termine perentorio per l’esercizio di tale potere risulta già regolato dal D.Lgs. n. 507 del 1993, art. 51, comma 3 (secondo cui gli avvisi di accertamento di ufficio o in rettifica devono essere notificali a pena di decadenza "entro il 31 dicembre de terzo anno successivo a quello in cui la denuncia stata presentala o avrebbe dovuto essere presentata"), ed il contribuente con la notifica dell’avviso è stato, pertanto, posto in grado di contestare la pretesa e di esercitare il proprio diritto di difesa, rilevando se del caso anche la intervenuta decadenza dalla potestà impositiva (cfr. Corte cass. 5 sez. 29.2.2008 n. 5486; id. 30.6.2010 n. 15449).
La sostanziale differenza tra la ipotesi in cui la pretesa tributaria è ancora in contestazione rispetto a quella in cui il credito tributario ha assunto carattere di definitività, è stata sottolineata da questa Corte proprio in riferimento alla vicenda normativa richiamata dal ricorrente, essendo stato rimarcato che "alla cartella esattoriale emessa a seguito di accertamento tributario divenuto definitivo non è applicabile in via analogica il termine perentorio di notifica decorrente dalla dichiarazione del contribuente stabilito nel D.L. 17 giugno 2005, n. 106, art. 1, comma 5 bis, lett. c), conv. con modificazioni dalla L. 31 luglio 2005, n. 156, art. 1, in quanto tale previsione normativa ndr. con la quale si dettava la disciplina transitoria dei termini di decadenza per le notifiche delle cartelle D.P.R. n. 602 del 1973, ex art. 25, emanata in ossequio alla sentenza n. 280 del 2005 ella Corte costituzionale, riguarda esclusivamente le cartelle relative alle liquidazioni fondate su un’attività di verifica meramente formale, eseguita ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis, mentre in caso di accertamento definitivo, essendo la cartella preceduta da un’attività istruttoria da compiere in termini decadenziali predeterminati, non si determina quella infinita soggezione temporale alla verifica del fisco che la Corte costituzionale ha inteso censurare con la predetta sentenza" (cfr. Corte cass. 5 sez. 13.3.2009 n. 6148; id. 21.1.2011 n. 1388).
Deve escludersi, pertanto, una estensione in via analogica, alla materia dei tributi locali, dei termini di decadenza previsti per l’esercizio del potere di controllo formale D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 36 bis, e ciò in considerazione:
a) dei rapporto di specialità che sussiste tra le diverse categorie di imposte (in relazione al presupposto impositivo, alla determinazione della base imponibile; alla aliquota di imposta; alla individuazione dei soggetti passivi; alle esenzioni), sicchè la individuazione di termini di decadenza deve essere necessariamente compiuta all’interno del medesimo complesso normativo che disciplina la singola imposta;
b) del principio per cui le norme che prevedono termini di decadenza sono di stretta interpretazione e non ammettono, pertanto, applicazione oltre i casi in esse espressamente considerati (cfr.
Corte cass. SU n. 21498/2004 cit. per cui "in materia tributaria ogni decadenza deve essere espressamente prevista, sicchè in mancanza di una esplicita previsione, il termine fissato dalla legge per il compimento di un atto ha efficacia meramente esortativa…..e l’atto può essere compiuto dall’interessato fino a quando ciò non gli venga precluso dalla sopravvenuta prescrizione del relativo diritto":
id. 5^ sez. 30.6.2009 n 15307);
c) della insussistenza nel caso di emissione di cartella di pagamento che fa seguito ad un atto di accertamento impositivo divenuto definitivo, della medesima esigenza (di sottrarre il contribuente ad una indeterminata soggezione al potere impositivo) riscontrata invece nella ipotesi – esaminata nelle sentenze della Corte del 2004 e della Corte costituzionale n. 280/2005 – in cui la cartella di pagamento costituisce il primo atto di liquidazione della imposta, con il quale la PA fa valere direttamente la pretesa (come nel caso delle procedure di controllo automatizzato D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 36 bis).
Pertanto, una volta divenuto definitivo l’atto di accertamento (ed esaurito quindi l’esercizio del potere impositivo a fronte del quale sta il diritto del contribuente alla determinazione di una imposta "giusta" ex art. 53 Cost.), la pretesa vantata dalla Amministrazione finanziaria si cristallizza nel diritto soggettivo di credito, il cui esercizio (corrispondente ora al potere di riscossione a fronte del quale sussiste soltanto la esigenza che le modalità di esecuzione coattiva non si traducano in una un’inammissibile vessazione del contribuente) rimane assoggettato, in assenza di diversa specifica previsione normativa, all’ordinario termine di prescrizione dei diritti ex art. 2934 ss. c.c. (ove poi tale credito sia divenuto definitivo in seguito a pronuncia giurisdizionale, il termine prescrizionale sarà disciplinato dall’"actio judicati" ex art. 2953 c.c.: Corte cass. SU 10.12.2009 n. 25790 – in relazione a credito derivante da sanzione amministrativa; id. 5^ sez. 11.3.2011 n. 5837 "Il diritto alla riscossione di un’imposta, conseguente, ad avviso di liquidazione divenuto definitivo, perchè confermato con sentenza passata in giudicato, non è assoggettato ai termini di decadenza e prescrizione che scandiscono i tempi dell’azione amministrativo- tributaria, ma esclusivamente al termine di prescrizione generale previsto dall’art. 2953 cod. civ., in quanto il titolo sulla base del quale viene intrapresa la riscossione non è più l’atto amministrativo, ma la sentenza").
A tale conclusione è, peraltro, pervenuta la giurisprudenza di questa Corte quando, in tema di tributi locali ha affrontato la questione, parzialmente diversa, della riliquidazione nel quantum della imposta dichiarata dal contribuente, affermando che in tema d’imposta sulla pubblicità, l’esercizio, da parte del Comune, del potere di contestazione dei criteri adottati dal contribuente in sede di autoliquidazione dell’imposta, è assoggettato all’ordinario termine di prescrizione e non al termine biennale di decadenza di cui al D.Lgs. n. 507 del 1992, art. 9, comma 5, posto che quest’ultima è una norma di stretta osservanza insuscettibile d’interpretazione analogica, applicabile esclusivamente con riferimento all’esercizio del potere d’accertamento e di rettifica dell’amministrazione, non apparendo irrazionale "ritenere che dinanzi ad una situazione in certo qual modo cristallizzata, perchè nascente da una dichiarazione del contribuente (e, pertanto nella incontestazione dell’an) possa decorrere un termine più lungo rispetto a situazioni in cui (per la contestazione dell’an e del quantum in tema di accertamento o di verifica o, addirittura, in caso di occultamento dell’obbligo tributario con l’omessa dichiarazione) è comunque dubbia l’esistenza dell’obbligazione tributaria" (cfr. Corte Cass. 5^ sez. 9.7.2010 n. 16214, in motivazione; già in precedenza, con sintetica motivazione.
Corte cass. 5^ sez. 26.9.2008 n. 24213, Vedi, con riferimento alla TARSU: Corte cass. 5 sez. 23.11.2011 n. 24679).
Tanto premesso, nella disciplina normativa della TOSAP, vigente al tempo, l’unico termine di decadenza espressamente previsto era quello del D.Lgs. n. 507 del 1993, art. 51, comma 3 stabilito per la notifica al contribuente degli avvisi di accertamento (id est per l’esercizio del potere impositivo), mentre alcun termine perentorio era fissato per la iscrizione a ruolo e a notifica della cartella. Ed infatti il comma 5, del D.Lgs. n. 507 del 1993, medesimo art. 51 disponeva che per la riscossione coattiva della tassa "in un’unica soluzione" dovevano essere seguite le modalità previste dal D.P.R. 28 gennaio 1988, n. 43, art. 68 (norma dettata in materia di "riscossione coattiva dei tributi locali"). Tale norma, al comma 2, prescriveva – anche con riferimento alla TOSAP – che la riscossione 1L è effettuata mediante ruolo; per la formazione del ruolo e per la riscossione delle somme iscritte s applicano le disposizioni dell’art. 67, comma 2" che si ritiene opportuno trascrivere di seguito:
"……La riscossione coattiva è effettuata secondo le seguenti modalità":
a) se, a seguito di invito al pagamento, atto di liquidazione, accertamento, rettifica o irrorazione di sanzioni sono infruttuosamente scaduti i termini di pagamento delle somme di cui al comma 1. l’ufficio finanziario competente forma il ruolo relativo ai contribuenti per i quali si procede alla riscossione coattiva a sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 11, comma 3. Per la formazione del ruolo e per la riscossione delle somme iscritte si applicano le disposizioni previste per la riscossione dei tributi e delle entrate di cui all’art. 63, comma 1: i ruoli sono riscossi in unica soluzione alla prima scadenza utile;
b) con decreto del Ministro delle Finanze sono stabiliti tempi, procedure e criteri per la redazione e la trasmissione dei suddetti ruoli e per la compilazione meccanografica degli stessi da parte del consorzio nazionale obbligatorio tra i concessionari della riscossione, nonchè gli adempimenti contabili a carico degli agenti della riscossione;
c) l’intendente di finanza appone il visto di esecutorietà dei ruoli e li consegna al concessionario territorialmente competente, che ne rilascia ricevuta, affinchè lo stesso provveda alla riscossione senza l’obbligo del non riscosso come riscosso. L’intendente di finanza trasmette copia del frontespizio dei ruoli consegnati alla competente ragioneria provinciale per i relativi controlli…….".
Orbene l’art. 63 comma 1 Dpr n. 43/1988 si limitava a disporre che "I concessionari provvedono alla riscossione, con ruoli resi esecutivi dall’autorità finanziaria, dei tributi e delle altre entrate di spettanza dello Stato e de^li altri enti pubblici riscossi, con tale sistema, dagli esattori delle imposte dirette in base alle leggi vigenti alla data del 16 ottobre 1986", sicchè il rinvio a tale norma consentiva di estendere anche ai tributi locali già riscossi dalle esattorie il sistema del ruolo reso esecutivo, ma non prevedeva affatto la automatica applicabilità a detti tributi delle norme di cui al D.P.R. n. 602 del 1973, concernenti esclusivamente i "tributi e… altre entrate di spettanza dello Stato e degli altri enti pubblici", come esplicitamente indicato nel comma 5, art. 63, non richiamato dall’art. 67, comma 2, lett. a) del medesimo decreto presidenziale.
Inconferenti sono poi gli argomenti svolti dal ricorrente, ai fini della invocazione di un termine di decadenza per l’iscrizione a ruolo e la notifica della cartella, con riferimento a tributi locali diversi da quello oggetto del presente giudizio, atteso che nelle ipotesi descritte dal ricorrente i termini di decadenza sono stabiliti sempre ai fini dell’esercizio del potere impositivo e non anche in relazione alla fattispecie configurata dalla relazione di presupposizione necessaria tra atto impositivo – divenuto definitivo – ed atto conseguenziale meramente esecutivo – iscrizione a ruolo e notifica della cartella-.
Conforme a diritto deve, pertanto, ritenersi la sentenza di appello nella parte in cui ha fato corretta applicazione dei principi sopra indicati, escludendo la applicazione dei termini di decadenza D.P.R. n. 602 del 1973, ex art. 17 prescritti per la formazione ed esecutività dei ruoli anche alla TOSAP, disciplinata compiutamente dal D.Lgs. n. 507 del 1993, non assumendo alcuna rilevanza nella fattispecie controversa la questione della esatta individuazione del termine prescrizionale del diritto al riscossione (che la CTR laziale ha individuato nel termine ordinario decennale, anzichè in quello breve di cui all’art. 2948 c.c., n. 4 – cfr. Corte cass. 5 sez. 23.2.2010 n. 4283-), essendo appena il caso rilevare come la invocazione della prescrizione breve formulata dal ricorrente nella memoria ex art. 378 c.p.c., introducendo una questione nuova, non dedotta nei precedenti gradi di merito, è manifestamente inammissibile, trattandosi di eccezione sollevata per la prima volta nella memoria ex art. 378 c.p.c. (le memorie difensive depositate ai sensi dell’art. 378 c.p.c. hanno, intatti, soltanto funzione illustrativa dei motivi del ricorso e delle eccezioni e difese dei controricorso: cfr. Corte cass. 3 sez. 7.4.2005 n. 7260; id. 3 sez. 293.2006 n. 7237. Massima consolidata: Corte cass. SU 19.5.1997 n. 4445 "Nel giudizio di legittimità, con le memorie di cui all’art. 378 cod. proc. civ., destinate esclusivamente ad illustrare ed a chiarire i motivi della impugnazione ovvero alla confutazione delle tesi avversarie, non possono essere dedotte nuove censure nè venire sollevate questioni nuove, che non siano rilevabili d’ufficio, e neppure può venir specificalo, integrato o ampliato il contenuto dei motivi originati de ricorso").
Il ricorso deve in conseguenza essere rigettato, non occorrendo disporre sulle spese di lite in difetto di costituzione degli enti intimati.
P.Q.M.
La Corte:
– rigetta il ricorso. Non deve provvedersi in ordine alla spese di lite.
Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 15 maggio 2012.
Depositato in Cancelleria il 6 luglio 2012
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