Sentenza scelta dal dott. Domenico Cirasole
Motivi della decisione
1. Preliminare rispetto a tutti gli altri motivi di ricorso è l’esame della questione di diritto sottoposta al giudizio di queste Sezioni Unite (se i reati in materia fiscale di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, artt. 2 e 8 siano speciali rispetto al delitto di truffa aggravata a danno dello Stato), sollevata da alcuni ricorrenti, ma estensibile a tutti, sia a coloro ai quali sia stato contestato il concorso formale fra i predetti reati sia a coloro ai quali sia stata contestata la sola truffa aggravata, ma, comunque, in concorso con coloro che hanno commesso anche i reati fiscali. E’ evidente, infatti, che la soluzione della questione giuridica sottoposta all’esame delle Sezioni Unite, ove si escluda il contestato concorso di reati, anche in presenza di altri reati che consentirebbero l’emissione del provvedimento cautelare, incide sulla complessiva valutazione che il giudice deve effettuare ai sensi degli artt. 274 e seg. c.p.p..
Sulla questione in esame si registrano due orientamenti giurisprudenziali contrastanti, come già evidenziato nell’ordinanza di rimessione a queste Sezioni Unite.
Secondo un primo orientamento, è ammissibile il concorso tra il delitto di truffa aggravata ai danni dello Stato (art. 640 c.p., comma 2, n. 1) e quelli di emissione ed utilizzazione, al fine di evadere le imposte sui redditi e sul valore aggiunto, di fatture per operazioni inesistenti (D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, artt. 2 e 8), non sussistendo tra i predetti reati rapporto di specialità, poichè diversi sarebbero i beni giuridici protetti e diversi gli elementi costitutivi delle fattispecie criminose, in quanto nei reati di frode fiscale non occorre l’effettiva induzione in errore dell’Amministrazione finanziaria, nè il conseguimento dell’ingiusto profitto con danno dell’Amministrazione (Sez. 5, n. 6825 del 23/01/2007, Melli, Rv. 235632; Sez. 3, n. 14707 del 14 novembre 2007, dep. 09/04/2008, Rossi, Rv. 239659; Sez. 3, n. 25883 del 26 maggio 2010, Tosato, n. m.); in taluni casi si precisa che "la ravvisabilità del delitto di truffa aggravata ai danni dello Stato non costituisce violazione del principio di specialità di cui all’art. 15 c.p., qualora dalla dinamica dei fatti e sulla base di obiettivi elementi di riscontro si configuri una condotta truffaldina tipica ed inequivoca desunta dalle particolari modalità esecutive della evasione fiscale" (Sez. 5; n. 6825 del 23 gennaio 2007, cit.) Secondo un altro orientamento, invece, il delitto di frode fiscale si pone in rapporto di specialità rispetto a quello di truffa aggravata a norma dell’art. 640 c.p., comma 2, n. 1, in quanto è connotato da uno specifico artificio (costituito da fatture o altri documenti per operazioni inesistenti) e da una condotta a forma vincolata (indicazione di elementi passivi fittizi in una delle dichiarazioni annuali relative alle imposte sui redditi o alle imposte sul valore aggiunto). D’altro canto, il reato tributario, quale delitto speciale, si caratterizza come reato di pericolo o di mera condotta, per il quale la tutela è anticipata, perchè la sua consumazione prescinde dal verificarsi dell’evento di danno, consistente nel conseguimento di un indebito vantaggio, ma tale caratterizzazione non pone le due fattispecie criminose in rapporto di specialità reciproca, perchè il verificarsi dell’evento di danno è posto al di fuori della fattispecie oggettiva della frode fiscale, rendendo così indifferente che esso si verifichi e postulandosi come necessaria solo la sussistenza di un collegamento teleologia) sotto il profilo intenzionale (Sez. 2, n. 7996 del 29/01/2004, Grieco, Rv. 228795;
Sez. 2, n. 8000 del 29/01/2004, Passannante, n. m.; Sez. 2, n. 40226 del 23/11/2006, Bellavita, rv. 235593; Sez. 5, n. 3257 del 15/12/2006, dep. 30/01/2007, Barisano, Rv. 236037; Sez. 5, n. 7916 del 10/01/2007, Cutillo, Rv. 236053, n. m. sul punto; Sez. 2, n. 5656 dell’11/01/2007, Perrozzi, Rv. 236126; Sez. 2, n. 28676 del 5/06/2008, Puzella, Rv. 241110; Sez. 2, n. 30537 del 02/07/2009, Simone, n. m.; Sez. 2, n. 46621 del 18/11/2009, Avallone, n. m.).
Una diversa prospettiva interpretativa esclude ugualmente la sussistenza del concorso tra le fattispecie criminose in esame, ma non sulla base del principio di specialità, in quanto mancherebbe la identità naturalistica del fatto al quale le due norme si riferiscono (l’una, la frode fiscale, richiede un artificio peculiare e l’altra, la truffa, necessita per il suo perfezionamento di elementi, l’induzione in errore ed il danno, indifferenti per il reato tributario), ma di quello di consunzione "per il quale è sufficiente l’unità normativa del fatto, desumibile dall’omogeneità tra i fini dei due precetti, con conseguente assorbimento dell’ipotesi meno grave in quella più grave"; "l’apprezzamento negativo della condotta è tutto ricompreso nella prima norma D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 2 che prevede il reato più grave per cui il configurare anche la previsione meno grave art. 640 c.p., che di per sè integra una diversa fattispecie, comporterebbe un ingiusto moltiplicarsi di sanzioni penali" (cosi Sez. 3, n. 37409 del 10/07/2007, Colombari, Rv. 237306; nonchè: Sez. 3, n. 37410 del 10/07/2007, Sarti, n. m.; Sez. 2, n. 28685 del 05/06/2008, Chinaglia, Rv. 241111, n. m. sul punto; Sez. 2, n. 8357 del 10/12/2008, dep. 24/02/2009, Liggeri, n. m.; Sez. 2, n. 8362 del 10/12/2008, dep. 24/02/2009, Giarrata, n. m.; Sez. 2, n. 21566 del 08/05/2008, Puzella, Rv. 240910, n. m. sul punto; Sez. 2, n. 41488 del 29/09/2009, Rimoldi, Rv. 245001, n. m. sul punto; Sez. 1, n. 27541 del 31/03/2010, Barbara, n. m.).
2. La soluzione della questione giuridica controversa richiede la preliminare specificazione dei presupposti per la configurabilità o meno del concorso di reati.
Nell’ambito della problematica di più ampia portata del concorso apparente di norme l’ordinamento positivo è ispirato al principio di specialità, consacrato nell’art. 15 c.p., il quale prevede che "quando più leggi penali o più disposizioni della medesima legge penale regolano la stessa materia, la legge o la disposizione di legge speciale deroga alla legge o alla disposizione di legge generale, salvo che sia altrimenti stabilito". Si definisce tradizionalmente norma speciale quella che contiene tutti gli elementi costitutivi della norma generale e che presenta uno o più requisiti propri e caratteristici, che hanno appunto funzione specializzante, sicchè l’ipotesi di cui alla norma speciale, qualora la stessa mancasse, ricadrebbe nell’ambito operativo della norma generale; è necessario, cioè, che le due disposizioni appaiano come due cerchi concentrici, di diametro diverso, per cui quello più ampio contenga in sè quello minore, ed abbia, inoltre, un settore residuo, destinato ad accogliere i requisiti aggiuntivi della specialità.
Sulla applicazione del principio di specialità e sulla sua idoneità a risolvere tutte le problematiche concernenti il concorso di norme si sono manifestate le più variegate posizioni, anche nell’ambito delle stesse Sezioni Unite, alcune interpretando la "stessa materia" come identità del bene alla cui tutela le norme in concorso sono finalizzate (Sez. U, n. 9568 del 21/04/1995, La Spina, Rv. 202011), altre, invece, escludendo che il concorso apparente di norme sia configurabile sulla base del bene giuridico protetto dalle disposizioni apparentemente confliggenti (Sez. U, n. 420 del 28/11/1981, dep. 19/01/1982, Emiliani, Rv. 151618). La giurisprudenza prevalente e più recente prende posizione a favore di un raffronto meramente strutturale delle fattispecie considerate, prescindendo dall’analisi del fatto storico e abbandonando la soluzione di combinare criteri tra loro diversi (Sez. U, n. 35 del 13 dicembre 2000, dep. 15/01/2001, Sagone; Sez. U, n. 8545 del 18/12/2002, dep. 20/02/2003, Scuncia, Rv. 223395), ed afferma che il criterio di specialità "presuppone una relazione logico- strutturale tra norme.
Ne deriva che la locuzione stessa materia va intesa come fattispecie astratta – ossia come settore, aspetto dell’attività umana che la legge interviene a disciplinare – e non quale episodio in concreto verificatosi sussumibile in più norme, indipendentemente da un astratto rapporto di genere a specie tra queste"; il richiamo alla natura del bene giuridico protetto non è considerato "decisivo" e, inoltre, "può dare adito a dubbi nel caso di reati plurioffensivi; a ciò aggiungasi che le parole stessa materia sembrano utilizzate in luogo di stessa fattispecie o stesso fatto, per comprendere nel dettato dell’art. 15 c.p.p. anche il concorso di norme non incriminatrici che altrimenti resterebbe escluso" (Sez. U, n. 23427 del 09/05/2001, Ndiaye, Rv. 218771). Si aggiunge che "una volta riconosciuto un rapporto di parziale identità tra le fattispecie, il riferimento anche all’interesse tutelato dalle norme incriminatrici non ha immediata rilevanza ai fini dell’applicazione del principio di specialità, perchè si può avere identità di interesse tutelato tra fattispecie del tutto diverse, come il furto e la truffa, offensive entrambe del patrimonio, e diversità di interesse tutelato tra fattispecie in evidente rapporto di specialità, come l’ingiuria, offensiva dell’onore, e l’oltraggio a magistrato in udienza, offensivo del prestigio dell’amministrazione della giustizia" (Sez. U, n. 16568 del 19/04/2007, Carchivi, Rv. 235962; nonchè Sez. U, n. 47164 del 20/12/2005, Marino, Rv. 232302).
Anche la Corte costituzionale ha avuto modo di applicare il criterio della continenza strutturale tra fattispecie, sia pure in un caso di concorso tra illecito amministrativo e illecito penale, affermando che l’applicazione del principio di specialità ex art. 15 c.p. implica la "convergenza su di uno stesso fatto di più disposizioni, delle quali una sola è effettivamente applicabile, a causa delle relazioni intercorrenti tra le disposizioni stesse", dovendosi confrontare "le astratte, tipiche fattispecie che, almeno a prima vista, sembrano convergere su di un fatto naturalisticamente unico" (Corte cost, sent. n. 97 del 1987). Già in precedenza, la stessa Corte aveva affermato che "per aversi rapporto di specialità ex art. 15 c.p. è indispensabile che tra le fattispecie raffrontate vi siano elementi fondamentali comuni, ma una di esse abbia qualche elemento caratterizzante in più che la specializzi rispetto all’altra" (Corte cost., ord. n. 174 del 1994).
Deve, pertanto, affermarsi che il criterio di specialità è da intendersi in senso logico-formale, ritenendo, cioè, che il presupposto della convergenza di norme, necessario perchè risulti applicabile la regola sulla individuazione della disposizione prevalente posta dall’art. 15 cit., possa ritenersi integrato solo in presenza di un rapporto di continenza tra le stesse, alla cui verifica deve procedersi attraverso il confronto strutturale tra le fattispecie astratte rispettivamente configurate, mediante la comparazione degli elementi costitutivi che concorrono a definire le fattispecie stesse.
Peraltro, secondo un orientamento giurisprudenziale, occorrerebbe verificare se "al di là del principio di specialità" il concorso materiale dei reati debba essere escluso "alla luce di una manifestata volontà normativa di valutare in termini di unitarietà le pur omogenee fattispecie" (così Sez. U, n. 23427 del 2001 dt; nonchè, Sez. U, n. 22902 del 28/03/2001, Tiezzi, Rv. 218873). Si vuole, in tal modo, richiamare il c.d. principio di consunzione o di assorbimento, accolto da parte della giurisprudenza e della dottrina, che troverebbe riconoscimento legislativo nello stesso art. 15 c.p. che, se, da un lato, sancisce il principio di specialità, dall’altro lato, ne ammette delle deroghe a favore della norma che prevede il reato più grave, sicchè tale principio dovrebbe ritenersi avere validità a fortori anche quando tale deroga non sia espressamente stabilita dal legislatore. Le norme legate dal rapporto di consunzione perseguono scopi per loro natura omogenei, senza che, tuttavia, tale rapporto di omogeneità si risolva nell’identità del bene giuridico, che costituisce soltanto il nucleo dello scopo della norma, così che lo scopo della norma che prevede un reato minore sia chiaramente assorbito da quello relativo ad un reato più grave, il quale esaurisca l’intero disvalore del fatto ed assorba l’interesse tutelato dall’altro, in modo che appaia con evidenza inammissibile la duplicità di tutela e di sanzione in relazione al principio di proporzione tra fatto illecito e pena, che ispira il nostro ordinamento. Secondo questa teoria, il criterio di specialità non è suscettibile di assorbire tutte le situazioni di concorso apparente, di modo che è necessario fare ricorso al criterio non espressamente codificato, ma conforme all’interpretazione sistematica, della consunzione o dell’assorbimento. Diversamente verrebbe ad essere addebitato più volte un accadimento unitariamente valutato dal punto di vista normativo, in contrasto con il principio del ne bis in idem sostanziale posto a fondamento degli artt. 15, 68 e 84.
Contro tale tesi è stato osservato (Sez. U, n. 47164 del 2005 cit.) che "i criteri di assorbimento e di consunzione sono privi di fondamento normativo, perchè l’inciso finale dell’art. 15 c.p. allude evidentemente alle clausole di riserva previste dalle singole norme incriminatrici, che, in deroga al principio di specialità, prevedono, sì, talora l’applicazione della norma generale, anzichè di quella speciale, considerata sussidiaria"; "inoltre i giudizi di valore che i criteri di assorbimento e di consunzione richiederebbero sono tendenzialmente in contrasto con il principio di legalità, in particolare con il principio di determinatezza e tassatività, perchè fanno dipendere da incontrollabili valutazioni intuitive del giudice l’applicazione di una norma penale"; infatti, "un’incertezza incompatibile con il principio di legalità deriva anche dalla mancanza di criteri sicuri per stabilire quali e quante fra più fattispecie, pur ben determinate, siano applicabili"; si aggiunge che "è vero che anche il criterio di specialità, in particolare nei casi di specialità per aggiunta, presuppone talora una discrezionalità nella selezione degli elementi da considerare rilevanti per la comparazione tra le fattispecie. Ma questa operazione di selezione rimane pur sempre nei limiti di un’attività interpretativa, che costringe nell’ambito degli elementi strutturali delle fattispecie la inevitabile componente valutativa del raffronto, anzichè rimuoverla o lasciarla priva di criteri davvero controllabili; mentre i criteri di assorbimento e di consunzione esigono scelte prive di riferimenti normativi certi, appunto perchè dichiaratamente prescindono dalla struttura delle fattispecie".
In verità, l’orientamento giurisprudenziale che fa applicazione del principio di consunzione ammette che tale applicazione comporta una operazione interpretativa di giudizi di valore, ma "onde evitare che venga pregiudicata la fondamentale esigenza di determinatezza in campo penale, postula che la considerazione abbinata delle vicende tipiche sia resa oggettivamente evidente e detta risultanza non può che essere individuata nella maggiore significatività della sanzione inflitta per il reato consumante o assorbente; quando invece sia più grave la pena sancita per quello che andrebbe assorbito, la consunzione va negata, dovendosi ravvisare un intento di consentire, attraverso una effettivo autonomo apprezzamento del disvalore delle ipotesi criminose, il regime del concorso dei reati. Invero, l’avere sottoposto a più benevolo trattamento il fatto/reato che potrebbe per la sua struttura essere assorbente, sta a dimostrare che della fattispecie eventualmente assorbibile non si è tenuto conto:
pertanto la norma che la punisce è applicabile in concorso con l’altra, senza incorrere in duplicità di addebito" (Sez. U, n. 23247 del 2001, cit.). Tali osservazioni, però, non tengono conto della possibilità (che pur è stata ravvisata dalla giurisprudenza di legittimità e dalla giurisprudenza costituzionale) che, talvolta, pur in presenza di fattispecie omogenee, prevale l’applicazione di norme di favore, che sottraggono dall’ambito applicativo di norme più ampie, compresenti nell’ordinamento, talune fattispecie, allo scopo e con l’effetto di riservare loro un trattamento sanzionatorio più mite di quello altrimenti stabilito da tali norme, salva la valutazione, riservata alla sede del controllo di costituzionalità, della ragionevolezza della opzione legislativa (Corte cost., sent. n. 394 del 2006, con riferimento al D.P.R. 30 marzo 1957, n. 361, art. 100, comma 3, e al D.P.R. 16 maggio 1960, n. 570, art. 90, comma 3;
Sez. U, n. 8545 del 18/12/2002, Scuncia, Rv. 223395, con riferimento al D.Lgs. 15 novembre 2000, n. 373, art.6 in rapporto al L. 22 aprile 1941, n. 633, art. 171-octies, introdotto dal L. 18 agosto 2000, n. 248, art. 17). Resta, in tal modo, confermato che anche il riferimento alla gravità della sanzione non attribuisce di per sè carattere di oggettività alla scelta interpretativa di applicazione del criterio di consunzione, posto che non può affermarsi in linea di principio che il disvalore del fatto sanzionato più gravemente abbia sempre e comunque carattere assorbente nel rapporto tra due fattispecie incriminatrici.
Non può trascurarsi, inoltre, di considerare che il principio di legalità trova fondamento anche nell’art. 7 della Convenzione Europea dei Diritti dell’Uomo (oltre che nell’art. 15 del Patto internazionale sui diritti civili e politici e nell’art. 49 della Carta dei diritti fondamentali di Nizza, oggi espressamente richiamata nel corpus comunitario attraverso l’art. 6, par. 1, del Trattato di Lisbona del 13 dicembre 2007). Nella giurisprudenza della Corte EDU al suddetto principio si collegano i valori della accessibilità (accessibility) della norma violata e della prevedibilità (foreseeability) della sanzione, accessibilità e prevedibilità che si riferiscono non alla semplice astratta previsione della legge, ma alla norma "vivente" quale risulta dall’applicazione e dalla interpretazione dei giudici; pertanto, la giurisprudenza viene ad assumere un ruolo decisivo nella precisazione del contenuto e dell’ambito applicativo del precetto penale. Il dato decisivo da cui dedurre il rispetto del principio di legalità, sempre secondo la Corte EDU, è, dunque, la prevedibilità del risultato interpretativo cui perviene l’elaborazione giurisprudenziale, tenendo conto del contenuto della struttura normativa, prevedibilità che si articola nei due sotto principi di precisione e di stretta interpretazione (Corte EDU 02/11/2006, ric. Milazzo c. Italia; Grande Camera 17/02/2004, ric. Maestri contro Italia; 17/02/2005, ric. K.A. ET A.D. contro Belgio; 21/01/2003, ric. Veeber c. Estonia; 08/07/1999, ric. Baskaya e Okcuoglu c. Turchia; 15/11/1996, ric. Cantoni c. Francia; 22/09/1994, ric. Hentrich c. Francia; 25/05/1993, ric. Kokkinakis c. Grecia; 08/07/1986, ric. Lithgow e altri c. Regno Unito).
Anche la giurisprudenza della Corte di Giustizia di Lussemburgo si è pronunciata sui principi di certezza del diritto e di tutela del legittimo affidamento, affermando che la normativa degli Stati membri deve avere una formulazione non equivoca, in modo da consentire agli interessati di conoscere i propri diritti e ai giudici di garantirne l’osservanza (Corte Giustizia, 26/02/1991, C-119/89, ric. Commissione c. Spagna) e che il principio di legalità delle pene costituisce un’emanazione del principio di certezza del diritto (Tribunale CE, 05/04/2006, T-279/02, ric. Degussa AG; Corte Giustizia, 28/06/2005, cause riunite C-189/02 P, C-202/02 P, C-205/02 P a C-208/02 P e C- 213/02 P; Corte Giustizia, 08/10/1987, C-80/86, ric. Kolpinghuis Nijmegen).
Si comprende, pertanto, la necessità del rigoroso rispetto del principio di legalità e dei conseguenti principi di determinatezza e tassatività, anche con riferimento alla materia del concorso apparente di norme incriminatrici.
Certamente, non può trascurarsi l’esigenza sottesa alla giurisprudenza che fa ricorso al criterio della consunzione, cioè il rispetto del principio del ne bis in idem sostanziale, ma tale rispetto è assicurato da una applicazione del principio di specialità, secondo un approccio strutturale, che non trascuri l’utilizzo dei normali criteri di interpretazione concernenti la ratio delle norme, le loro finalità e il loro inserimento sistematico, al fine di ottenere che il risultato interpretativo sia conforme ad una ragionevole prevedibilità, come intesa dalla giurisprudenza della Corte EDU. D’altro canto, anche quella giurisprudenza che fa riferimento al criterio di consunzione (Sez. Un., n. 23427 e n. 22902 del 2001, cit.) lo utilizza ad integrazione o a conferma delle conseguenze applicative del principio di specialità e in funzione garantistica rispetto al destinatario della norma penale.
3. Applicando tali principi al caso in esame deve aderirsi all’orientamento giurisprudenziale che ravvisa un rapporto di specialità tra la frode fiscale e la truffa aggravata ai danni dello Stato.
Il raffronto fra le fattispecie astratte evidenzia che la frode fiscale è connotata da uno specifico artifizio, costituito da fatture o altri documenti per operazioni inesistenti. Una volta chiarito che la condotta di cui alla frode fiscale è una specie del genere "artifizio", non si può far leva, per affermare la diversità dei fatti, sugli elementi danno e profitto, giacchè questi dati fattuali di evento non possono trasformare una tale situazione di identità ontologica dell’azione in totale diversità del fatto.
Per quanto riguarda l’evento di danno, esso è specificato nel D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 1, comma 1, lett. d), che include nel "fine di evadere le imposte" anche il fine di conseguire un indebito rimborso o il riconoscimento di un inesistente credito d’imposta, e il conseguimento di tale fine è posto come scopo della condotta tipica, cioè come caratterizzante l’elemento intenzionale e non rileva il suo conseguimento, in quanto il delitto di frode fiscale si connota come reato di pericolo o di mera condotta, perchè il legislatore ha inteso rafforzare in tal modo la tutela, anticipandola al momento della commissione della condotta tipica, intendimento ulteriormente confermato dalla misura della sanzione, superiore (sia nel minimo che nel massimo) a quella prevista per il delitto di truffa aggravata.
Nella stessa relazione governativa, si osserva che la dichiarazione fraudolenta "si connota come quella ontologicamente più grave: essa ricorre, infatti, quando la dichiarazione non soltanto non è veridica, ma risulta altresì insidiosa, in quanto supportata da un impianto contabile, o più genericamente documentale, atto a sviare o ad ostacolare la successiva attività di accertamento dell’amministrazione finanziaria, o comunque ad avvalorare artificiosamente l’inveritiera prospettazione di dati in essa racchiusi". In tal modo, il legislatore valuta che la condotta descritta, oltre che essere connotata di particolare disvalore, è anche oggettiva mente idonea a raggiungere lo scopo perseguito, cioè ad esporre concretamente a pericolo il bene tutelato, ciò spiega la indifferenza dell’evento di danno nell’integrazione della fattispecie oggettiva. Lo stesso legislatore, peraltro, non considera irrilevante l’entità del profitto e del conseguente danno, posto che prevede una diminuzione della sanzione, parametrandola proprio ai suddetti elementi (D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 2, comma 3, e art. 8, comma 3), con la conseguenza che ritenere la configurabilità in concorso della truffa aggravata significherebbe svuotare di ogni valenza giuridica le soglie sanzionatorie.
La citata relazione governativa marca queste caratteristiche dei reati in questione e sembra proprio escludere la configurabilità di un concorso con la truffa aggravata ai danni dello Stato, osservando, rispetto a quest’ultimo reato, come "il relativo paradigma punitivo prescinda sia dall’ammontare dell’ingiusto profitto conseguito che dalla particolare natura dell’artificio utilizzato (la quale, nel delitto tributario in esame, assume connotati di particolare disvalore)".
Queste considerazioni sono sufficienti a rispondere alle obiezioni circa l’assenza nel reato di frode fiscale dei due elementi dell’induzione in errore e del danno al patrimonio dello Stato, che sono elementi essenziali per la configurazione del reato di truffa.
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