Sentenza scelta dal dott. Domenico Cirasole direttore del sito giuridico http://www.gadit.it/
Svolgimento del processo
L’Agenzia delle dogane propone ricorso per cassazione, sulla base di quattro motivi, nei confronti della sentenza della Commissione tributaria regionale del Friuli Venezia Giulia che ne ha rigettato l’appello nel giudizio promosso dalla spa xxx con l’impugnazione di un avviso di pagamento di maggiori accise per l’anno 2005, emesso all’esito della verifica periodica delle giacenze di acquavite invecchiata nel magazzino della società contribuente, nel corso della quale venivano accertati ammanchi di acquavite di vinaccia eccedenti le quantità ammissibili.
In primo grado il ricorso della contribuente era stato accolto e l’avviso annullato, essendo stato affermato il suo diritto al riconoscimento di cali maggiori di quelli presunti, "causalmente riferibili all’utilizzo di recipienti (botti di legno e di ciliegio) ammessi dalle disposizioni vigenti ma non perfettamente conosciuti per quanto attiene alla loro idoneità a produrre cali naturali". La normativa tecnica vigente per determinare i cali prevedibili costituiva infatti soltanto un ausilio nell’accertamento in concreto di eventuali cali anomali e sospetti, e "la possibilità di cali superiori risultava altresì dalla CTU redatta su incarico della Corte d’appello di Trieste in altro procedimento fra le parti".
Il giudice d’appello premette che la contribuente, la quale aveva "provato, dimettendo ctu espletata nel 2001" in un giudizio tra le stesse parti davanti alla Corte d’appello, che il calo totale medio delle botti in ciliegio era stato significativamente superiore a quello del prodotto invecchiato in botti di rovere (13,64% contro 5,3%), distante dai valori della normativa sui cali ammessi, "dopo tali accertamenti" aveva "evidentemente tenuto una condotta più attenta nella scelta delle botti da utilizzare e nella sostituzione di quelle che potevano presentare dei problemi". Dai documenti prodotti risultava la sostituzione nel 2005 di botti di ciliegio vecchie e non perfettamente efficienti con altre, e una differenza di giacenza inferiore a quella evidenziatasi nel 2001 (ancorchè eccedente i cali naturali ammessi), la quale differenza era perciò "ascrivibile alla tipologia del materiale utilizzato per l’invecchiamento". Il calo rilevato poteva perciò dirsi "inerente alla natura della merce", non potendo distinguersi la mercè o prodotto dal tipo di contenitore in cui viene affinato, dipendendo "la natura della merce, ossia le caratteristiche della stessa (anche) da quello. Nè i maggiori cali naturali erano imputabili "a negligenza della contribuente nella scelta delle botti di ciliegio o nella verifica e controllo di funzionalità delle stesse", perchè vi erano state sostituzioni di botti nel 2005 e dalla ctu espletata nel 2001 in altro giudizio non era risultata "inidoneità dei materiali nè deficienze costruttive delle botti di ciliegio allora utilizzate per l’esperimento". Pertanto, escluso che cali naturali in eccesso imputabili a condizioni climatiche e ambientali (umidità, temperatura, etc.) possano riferirsi a negligenza della contribuente, i cali naturali in eccesso erano "ascrivibili alla natura del prodotto (grappa affinata in botti di ciliegio), e non vi era stata negligenza della contribuente nel processo di affinamento del prodotto (scelta e manutenzione delle botti, condizioni ambientali di conservazione)".
Per quanto invece concerne i cali tecnici, il giudice d’appello ritiene che avrebbero dovuto essere prese in considerazione, per la verifica effettuata dall’ufficio, tre "operazioni semplici" – apertura delle botti, travaso nel recipiente, spostamento di questo sulla pesa, per una riduzione totale di 0,9% del prodotto (0,3% per 3) -, "escludendo le operazioni di introduzione ed estrazione dal magazzino, che la contribuente indica in meno di 7, in quanto già incluse nel trasporto".
La spa xxx resiste con controricorso, articolando un motivo di ricorso incidentale condizionato e depositando successiva memoria.
L’Agenzia delle dogane ha prodotto controricorso al ricorso incidentale.
Motivi della decisione
Il ricorso principale ed il ricorso incidentale, siccome proposti nei confronti della medesima pronuncia, vanno riuniti per essere definiti con unica decisione.
Con il primo motivo del ricorso principale, denunciando "violazione e falsa applicazione del D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, art. 4 e del D.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43, art. 37, nonchè delle disposizioni regolamentari attuative di cui al D.M. 13 gennaio 2000, n. 55, ed alle circ. Min. finanze 2/5/2000, n. 86, e 5/6/1971, n. 4348;
violazione degli artt. 862 e 864 reg. CEE 2/7/1993, n. 2454, e dell’Allegato 69 dello stesso regolamento, come modificato dall’allegato 3 al reg. CEE 31/12/94, n. 3254 (in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3)", l’amministrazione, dopo aver ricostruito il quadro normativo, posto che i cali naturali dei prodotti alcolici possono essere ammessi in misura superiore a quelli forfetariamente determinati in base alle disposizioni in rubrica soltanto nella percentuale che il contribuente dimostri essere dovuta a cause inerenti unicamente alla natura della merce, senza alcuna negligenza o manovra fraudolenta, deduce che i cali naturali dei prodotti alcolici conservati in invecchiamento in botti di ciliegio dalla società contribuente dovrebbero essere determinati nella misura forfetaria specificamente prevista dalla tabella A allegata al D.M. n. 55 del 2000, e non in misura superiore; posto poi che i cali tecnici dei detti prodotti alcolici forfetariamente determinati dalle disposizioni in rubrica possono derivare esclusivamente dalle operazioni di spostamento, trasporto, manipolazione che comportino una perdita di peso o di volume per dispersione o evaporazione, deduce che gli abbuoni pretesi nella specie dalla società contribuente per presunti cali tecnici conseguenti alle varie fasi delle operazioni di inventariazione non potrebbero essere ammessi.
Con il secondo motivo, denunciando violazione dell’art. 206 del Codice doganale comunitario Reg. CEE 12/10/1992 n. 2913-CDC ed ulteriore violazione degli art. 862 e 864 Reg. CEE 2/7/1993 n. 2454- DAC (in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3)", assume che le "caratteristiche naturali della merce rilevanti al fine dell’attribuzione degli abbuoni per cali previsti dalla normativa vigente in materia di prodotti alcolici attengono all’intrinseca natura della mercè e non sono influenzate dalle caratteristiche organolettiche assunte in seguito alla lavorazione da parte del produttore, con la conseguenza che, nella specie, la grappa ottenuta mediante la conservazione in botti di ciliegio non può godere di una percentuale di calo superiore a quella prevista in generale per la conservazione in botti di ciliegio dalla detta normativa".
Con il terzo motivo, denunciando "violazione e falsa applicazione degli artt. 2697, 2699 e 2700 cod. civ.; artt. 115, 116 e 213 c.p.c.;
del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, commi 1 e 2, e art. 39 e dei principi generali in materia di onere della prova e dei poteri istruttori del giudice tributario (in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3)", assume che, posto che l’onere della prova ai fini della dimostrazione della perdita di prodotto alcolico per calo naturale in misura maggiore rispetto alle percentuali forfetariamente determinate delle disposizioni di cui alla rubrica del primo motivo, ed avente ad oggetto sia la causa naturale del calo e la sua percentuale che l’assenza di responsabilità per colpa o negligenza, farebbe carico alla contribuente xxx – la quale non avrebbe invece provato la sussistenza delle condizioni per l’ammissione di percentuali di calo naturale dei prodotti alcolici superiori a quelle forfetariamente determinate e la percentuale del maggior calo allegato -, non potrebbe nella specie essere riconosciuto il diritto al maggior abbuono in base alle risultanze della ctu del 2001, non estensibili alle botti dei cui cali si discute ed alla documentazione relativa alle sostituzioni delle botti nell’anno 2005. Con riguardo, in particolare, al giudizio relativo all’esercizio 2001, osserva che la Corte d’appello aveva respinto l’appello della società xxx, ravvisando "un comportamento caratterizzato da colpa grave, perchè (questa) , effettuando controlli periodici autorizzati …, avrebbe potuto evitare ulteriori perdite dopo quelle accertate; in presenza delle ripetute deficienze accertate nel tempo, anche in relazione alla particolarità e novità delle botti usate, sulla cui scarsa affidabilità si era pronunciato anche un tecnico di fiducia, la xxx avrebbe dovuto adottare la necessaria diligenza in ordine ad una migliore conservazione del distillato".
Con il quarto motivo denuncia insufficiente ed omessa motivazione sui punti controversi e decisivi a) dell’ammissibilità di cali naturali per i prodotti alcolici soggetti ad invecchiamento in barrique in misura superiore alle percentuali forfetarie determinate dalle disposizioni in materia e dalle condizioni di tale eventuale ammissione, e b) dell’individuazione delle operazioni di spostamento, manipolazione o trasporto di prodotti alcolici che sono idonee a giustificare cali tecnici del prodotto nelle percentuali forfetariamente determinate dalle norme in materia.
Con l’unico motivo di ricorso incidentale condizionato, la società contribuente, denunciando violazione e/o falsa applicazione, rispettivamente, degli artt. 2697, 2699 e 2700 c.c. (in tema di onere di prova e di efficacia probatoria degli atti pubblici), e del D.Lgs. n. 504 del 1995, art. 4 e delle disposizioni regolamentari attuative contenute nel D.M. n. 55 del 2000 (in terna di cali tecnici e di cali naturali), si duole che il giudice di merito, con riguardo alle operazioni di introduzione, di trasferimento interno e di prelievo di prodotto, abbia affermato che tali operazioni non possono essere considerate autonomamente al fine del riconoscimento di cali tecnici, perchè devono ritenersi, a tali effetti, già incluse nel trasporto.
Ciascuna delle operazioni in relazione alle quali la contribuente ha avanzato richiesta di riconoscimento di cali tecnici sarebbero documentate da altrettanti verbali redatti e controfirmati dall’Agenzia delle dogane, il che proverebbe che le operazioni medesime sono state eseguite.
Il ricorso dell’amministrazione è fondato.
In materia di accise, il D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, art. 4, stabilisce che per le perdite dei prodotti in regime sospensivo avvenute durante il processo di fabbricazione o di lavorazione, l’abbuono dell’imposta è concesso "nei limiti dei cali tecnicamente ammissibili determinati dal Ministro delle finanze con proprio decreto" (comma 2), precisando che "per i cali naturali e tecnici si applicano le disposizioni previste dalla normativa doganale" (comma 2).
Secondo l’art. 37 del t.u. doganale, approvato col D.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43, si considera non avverato il presupposto dell’obbligazione tributaria con riguardo ai cali naturali ed ai cali tecnici delle merci soggette a vincoli doganali: "i cali ammissibili sono determinati con norme regolamentari emanate dal Ministro delle finanze con proprio decreto".
A norma dell’art. 864 del Regolamento CEE 2453/93, recante "disposizioni d’applicazione del regolamento (CEE) n. 2913/92 del Consiglio che istituisce il codice doganale comunitario", poi, le disposizioni nazionali, in vigore negli Stati membri, riguardanti i tassi forfetari di perdita irrimediabile di merci per cause inerenti alla loro stessa natura – vale a dire, per il nostro Paese, le norme regolamentari dettate col decreto ministeriale cui si è appena fatto cenno e del cui contenuto si dirà poco avanti – si applicano "quando l’interessato non fornisca la prova che la perdita effettiva è stata superiore a quella calcolata applicando il tasso forfetario stabilito per la mercè in oggetto". Secondo il precedente art. 862, delle quantità mancanti – qualora cioè si assuma "che la perdita effettiva è stata superiore" all’abbuono determinato applicando il tasso forfetario – si tiene conto quando dalle prove fornite dall’interessato "risulti che le perdite accertate sono imputabili a cause inerenti unicamente alla natura della merce in oggetto e che egli non ha commesso alcuna negligenza o manovra fraudolenta", da intendersi come "inosservanza delle norme relative al trasporto, all’immagazzinamento, alla manipolazione o alla lavorazione e alla trasformazione, stabilite dall’autorità doganale o derivanti dall’uso normale delle merci in causa".
Il "Regolamento recante norme in materia di cali naturali e tecnici delle merci soggette a vincolo doganale e ad accise" è stato adottato col D.M. Finanze 13 gennaio 2000, n. 55; all’art. 1 esso suddivide "i cali delle merci per cause inerenti alla loro stessa natura, di cui all’art. 864 del regolamento CEE della Commissione n. 2454/93 del 2 luglio 1993", in cali naturali – le perdite di peso o di volume delle merci che si verificano nel tempo per effetto di fenomeni chimici fisici o biologici, comprese le perdite connesse all’introduzione o all’estrazione di merci – e cali tecnici – le perdite di peso o di volume dipendenti da manipolazioni a cui le merci siano state sottoposte durante la permanenza in depositi o in altri luoghi, ovvero in dipendenza del loro trasporto -, e precisa che i cali naturali sono cumulabili con i cali tecnici.
Sono riconosciuti in via forfetaria, ai sensi del successivo art. 2 del decreto, "i cali naturali e tecnici contenuti entro le misure indicate nelle tabelle A e B allegate" al regolamento stesso.
Per quel che concerne, in particolare, il caso in esame, di "cali (naturali) relativi agli alcoli ed agli altri prodotti dei codici NC 2207 e 2208, non denaturati, custoditi in recipienti di legno", le note alla tabella A allegata al regolamento prevedono al numero 4) una maggiorazione del calo riconosciuto, distinguendo due ipotesi:
con riguardo ai recipienti di legno di capacità non superiore ai 4 ettolitri, una maggiorazione dell’1%; se tali recipienti sono di legno di ciliegio, a prescindere dalla capacità, viene applicata "uguale maggiorazione, eventualmente cumulatale con la precedente".
La misura del calo tecnico, invece, secondo le note numeri 1) e 2) alla tabella B, è riferita al quantitativo di prodotto oggetto dell’operazione: per "operazioni semplici" si intendono "gli spostamenti e le manipolazioni di cui le merci possono formare oggetto (travaso, cernita, miscelazione, etc.). E’ considerata operazione semplice anche l’apertura temporanea dei contenitori, recipienti ed involucri contenenti prodotti volatili. Quando.., sono indicate più operazioni semplici, la corrispondente misura del calo si riferisce ad ogni singola operazione".
Il regolamento sui cali naturali e tecnici, adottato con il D.M. n. 55 del 2000 – fonte secondaria della quale non viene dedotta l’illegittimità nè l’incongruità, ed in ordine alla quale, comunque, non vengono offerti elementi che inducano alla disapplicazione – considera quindi specificamente, e correlativamente distingue, ai fini della determinazione delle misure standard dei cali naturali ammissibili, tanto le dimensioni dei recipienti nei quali sono racchiusi i prodotti alcolici quanto la specie di legno con il quale essi sono costruiti.
Incorre quindi negli errori denunciati con il primo ed il terzo motivo la sentenza impugnata che afferma che il calo rilevato poteva dirsi "inerente alla natura della merce", non potendo distinguersi la merce o prodotto dal tipo di contenitore in cui viene affinato, dipendendo "la natura della merce, ossia le caratteristiche della stessa (anche) da quello".
Perchè possa applicarsi l’abbuono dall’accisa nelle ipotesi in cui le perdite effettive siano superiori ai tassi forfetari, grava infatti sul contribuente, come previsto dall’art. 862 del Regolamento CEE n. 2454 del 1993, cui l’art. 2 del d.m. del 2000 rinvia, l’onere di provare che le perdite accertate siano "imputabili a cause inerenti unicamente alla natura della merce in oggetto e che egli non ha commesso alcuna negligenza o manovra fraudolenta", negligenza nella cui nozione è compresa l’inosservanza delle norme – stabilite dall’autorità doganale o derivanti dall’uso normale delle merci in causa – relative all’immagazzinamento, alla manipolazione o alla lavorazione o alla trasformazione.
Il giudice d’appello commette un secondo errore nella ricognizione della portata della detta negligenza, ed incorre in vizio di motivazione nell’affermarne contraddittoriamente l’insussistenza nella specie.
Quanto al primo profilo infatti, facendo falsa applicazione della regola iuris, non viene correttamente individuato l’oggetto della detta negligenza, che si sostanzia nell’inosservanza delle norme, fissate dall’autorità doganale or quel che più rileva, derivanti dall’uso normale delle merci, relative appunto all’immagazzinamento, alla manipolazione o alla lavorazione o alla trasformazione dei distillati.
Quanto al secondo profilo, la sentenza, pur avendo riconosciuto, anche sulla sorta della ctu disposta in altro giudizio concernente l’anno 2001, che sui cali naturali della grappa di vinacce invecchiata in botti di ciliegio il distillatore poteva significativamente incidere tenendo "una condotta più attenta nella scelta delle botti da utilizzare e nella sostituzione di quelle che potevano presentare dei problemi", ritiene poi il maggior calo naturale rilevato "inerente alla natura della merce", nel particolare senso attribuito all’espressione, sganciando così le scelte e gli interventi del contribuente, ed i loro caratteri, misura e frequenza, da ogni regola derivante dall’esperienza maturata nell’immagazzinamento, nella manipolazione, lavorazione o trasformazione dei distillati, considerando sufficiente a provare l’insussistenza della negligenza un intervento purchessia.
Quanto ai cali tecnici, il primo motivo del ricorso è fondato, segnatamente in ordine al numero delle "operazioni semplici" ritenute compiute con l’inventario.
Cali tecnici, come si è visto supra, sono, secondo il D.M. n. 55 del 2000, art. 1, le perdite di peso o di volume dipendenti da manipolazioni a cui le merci siano state sottoposte durante la permanenza in depositi o in altri luoghi, ovvero in dipendenza del loro trasporto. La misura del calo, secondo le note alla tabella B allegata, è riferita al quantitativo di prodotto oggetto dell’operazione, e "per operazioni semplici si intendono gli spostamenti e le manipolazioni di cui le merci possono formare oggetto (travaso, cernita, miscelazione, ecc.)". Se, nella logica della previsione normativa, è considerata operazione semplice anche la sola "apertura temporanea dei contenitori, recipienti ed involucri contenenti prodotti volatili", in quanto, se effettuata isolatamente, può dar luogo a perdite di peso o di volume, va del pari configurato come operazione semplice l’intervento sul prodotto che l’inventario annuale dell’ufficio comporta: svuotamento della botte, aperta all’uopo, nel recipiente utilizzato per la pesa, e conseguente pesa (ovvero, secondo il procedimento descritto nel ricorso dell’amministrazione, colmatura della gran parte delle botti e misurazione del solo prodotto contenuto nelle botti perciò divenute smezzate) -, in quanto potenzialmente produttivo "di perdite di peso o di volume", per volatilità del prodotto alcolico e per la dispersione del liquido, e quindi calo tecnico a lume dell’art. 1 del D.M. del 2000. Ciò, beninteso, qualora le attività così compiute sul prodotto siano cronologicamente e logisticamente contestuali, perchè qualora, aperta la botte, si procedesse al suo svuotamento a distanza di tempo, acquisterebbe rilievo autonomo "l’apertura temporanea del contenitore" cui la norma esemplificativamente fa cenno, costituente, da sola, operazione semplice; ed analogamente, se si trasportasse il o i recipienti in un luogo remoto per la misurazione del contenuto: in base alla tabella B, infatti, il "trasporto", stradale o per ferrovia, comporta una misura percentuale standard del calo tecnico superiore a quella riconosciuta per la "operazione semplice", e ad essa può tra l’altro cumularsi quella del calo tecnico quando nel passaggio tra i vari mezzi di trasporto vi sia travaso.
Ora, l’operazione semplice richiesta dall’inventario annuale, come descritta supra, corrisponde ad una delle figure menzionate in parentesi nella nota numero 1 della tabella B tra gli esempi di operazione semplice, vale a dire il travaso.
Il ricorso incidentale condizionato, con il quale la società contribuente si duole, sotto il profilo della violazione di legge, del mancato riconoscimento dei cali derivanti da altre, diverse ed ulteriori, operazioni – "di introduzione, di trasferimento interno e di prelievo di prodotto" – compiute nel corso dell’anno sui distillati, si rivela sotto due profili inammissibile, lamentandosi per un verso, nella sostanza, l’omesso esame, da parte del giudice d’appello, di "verbali redatti e controfirmati dall’Agenzia delle dogane", dai quali risulterebbe l’esistenza e la natura di tali attività, documenti non menzionati nella sentenza impugnata e non trascritti nel ricorso, e dall’altra non cogliendo la ratio decidendi, sul punto, della sentenza impugnata, limitata all’esclusione "delle operazioni di introduzione ed estrazione dal magazzino (che la contribuente indica in non meno di 7) in quanto già incluse nel trasporto (nota 3 tabella B D.M. n. 55 del 2000)".
E’ appena il caso di ricordare che secondo tale ultima disposizione, il calo tecnico riconosciuto per il "trasporto" si riferisce all’operazione considerata nell’intero ciclo di svolgimento, dall’accertamento in partenza a quello in arrivo", salvo, come rilevato supra, il cumulo con il calo tecnico riconosciuto per il travaso, ove effettuato.
In conclusione, con riguardo ai cali naturali vanno accolti il primo, il terzo ed il quarto motivo del ricorso principale, assorbito l’esame del secondo, mentre con riguardo ai cali tecnici va accolto il primo motivo, assorbito l’esame del quarto, il ricorso incidentale va dichiarato inammissibile, la sentenza impugnata va cassata in relazione ai motivi accolti e la causa rinviata, anche per le spese, ad altra sezione della Commissione tributaria regionale del Friuli Venezia Giulia, la quale procederà a un nuovo esame della controversia uniformandosi ai principi di diritto sopra enunciati.
P.Q.M.
La Corte, riuniti i ricorsi, accoglie il primo, il terzo ed il quarto motivo del ricorso principale nei termini indicati, assorbito l’esame del secondo motivo, e dichiara inammissibile il ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi come accolti e rinvia, anche per le spese, ad altra sezione della Commissione tributaria regionale del Friuli Venezia Giulia.
Così deciso in Roma, il 17 gennaio 2012.
Depositato in Cancelleria il 5 settembre 2012
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