Sentenza scelta dal dott. Domenico Cirasole direttore del sito giuridico http://www.gadit.it/
Svolgimento del processo
L’Agenzia delle dogane propone ricorso per cassazione, sulla base di tre motivi, nei confronti della sentenza della Commissione tributaria regionale del Friuli Venezia Giulia che, nel giudizio promosso dalla spa xxx con l’impugnazione di due avvisi di pagamento di maggiori accise per gli esercizi 2003 e 2004, emessi all’esito della verifica periodica delle giacenze di acquavite invecchiata nel magazzino della società contribuente, nel corso della quale venivano accertati ammanchi di acquavite di vinaccia eccedenti le quantità ammissibili, ha rigettato tanto l’appello dell’ufficio che l’appello incidentale della contribuente.
In primo grado era stato affermato il diritto della contribuente al riconoscimento di cali (naturali) maggiori di quelli presunti e ammessi, da attribuire al processo di invecchiamento della grappa in piccole botti di legno, ed era stata accolta parzialmente la domanda in ordine ai cali tecnici, stabilendosi che in ogni inventario della merce vi era stata perdita di volume corrispondente a tre "operazioni semplici" – apertura delle botti, travaso nel recipiente e spostamento di questo sulla pesa – e non a sei "operazioni semplici" come preteso dalla contribuente.
Il giudice d’appello in primo luogo osserva che "la stessa amministrazione finanziaria argomenta che la contribuente non è responsabile di alcuna negligenza nella gestione del magazzino e riconosce che i maggiori cali, rispetto a quelli concessi forfetariamente", sarebbero dovuti alla natura del materiale con cui sono costruite le piccole botti di legno per l’invecchiamento della grappa; nondimeno, secondo l’ufficio, ciò non consentirebbe di escludere il pagamento della maggiore accisa, in quanto a tale fattispecie non potrebbe essere applicato il regime dei cali naturali.
Osserva in proposito la Commissione regionale che i cali delle merci per cause inerenti alla loro stessa natura, in base al D.M. n. 55 del 2000, art. 1, comma 1, si suddividono in cali naturali e in cali tecnici, e "la tabella A allegata al decreto specifica che si considerano cali naturali quelli reagitivi ai prodotti alcolici dei codici NC 2207 e 2208 non denaturati e custoditi in recipienti di legno".
Per quanto invece concerne i cali tecnici, il giudice d’appello ha ritenuto prive di fondamento le argomentazioni svolte, in senso opposto, sia dall’ufficio che dalla contribuente: erra infatti il primo nell’affermare che l’operazione di inventario deve considerarsi unica e si compone di più fasi non considerabili separatamente, essendo invece corretta ed immune da censure la motivazione fornita sul punto dal giudice di primo grado, il quale ha individuato nel processo di inventario tre cali tecnici relativamente a tre operazioni; ed erra la società contribuente nell’individuare, e richiedere il riconoscimento di ulteriori operazioni, non risultando queste essere state riscontrate nella loro effettività e non potendo, perciò, dare diritto al riconoscimento di ulteriori cali tecnici, anche perchè la perdita involontaria di prodotto non può essere computata in via aggiuntiva, dovendo invece essere ricompresa nei cali forfetariamente previsti dalla norma.
La spa xxx resiste con controricorso, articolando un motivo di ricorso incidentale condizionato e depositando successiva memoria.
L’Agenzia delle dogane ha prodotto controricorso al ricorso incidentale.
Motivi della decisione
Il ricorso principale ed il ricorso incidentale, siccome proposti nei confronti della medesima pronuncia, vanno riuniti per essere definiti con unica decisione.
Con il primo motivo del ricorso incidentale, denunciando "violazione e falsa applicazione del D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, art. 4 e del D.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43, art. 37, nonchè delle disposizioni regolamentari attuative di cui al D.M. 13 gennaio 2000, n. 55, ed alle circ. Min. finanze 2/5/2000, n. 86, e 5/6/1971, n. 4348;
violazione degli artt. 862 e 864 reg. CEE 2/7/1993, n. 2454, e dell’Allegato 68 dello stesso regolamento, come modificato dall’allegato 3 al reg. CEE 31/12/94, n. 3254 (in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3)", l’amministrazione, dopo aver ricostruito il quadro normativo, posto che i cali naturali dei prodotti alcolici possono essere ammessi in misura superiore a quelli forfetariamente determinati in base alle disposizioni in rubrica soltanto nella percentuale che il contribuente dimostri essere dovuta a cause inerenti unicamente alla natura della merce, senza alcuna negligenza o manovra fraudolenta, deduce che i cali naturali dei prodotti alcolici conservati in invecchiamento in botti di ciliegio dalla società contribuente dovrebbero essere determinati nella misura forfetaria specificamente prevista dalla tabella A allegata al D.M. n. 55 del 2000, e non in misura superiore; posto poi che i cali tecnici dei detti prodotti alcolici forfetariamente determinati dalle disposizioni in rubrica possono derivare esclusivamente dalle operazioni di spostamento, trasporto, manipolazione che comportino una perdita di peso o di volume per dispersione o evaporazione, deduce che gli abbuoni pretesi nella specie dalla società contribuente per presunti cali tecnici conseguenti alle varie fasi delle operazioni di inventariazione non potrebbero essere ammessi.
Con il secondo motivo, denunciando "violazione e falsa applicazione degli artt. 2697, 2699 e 2700 cod. civ.; artt. 115, 116 e 213 c.p.c.;
del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, commi 1 e 2 e art. 39 e dei principi generali in materia di onere della prova e dei poteri istruttori del giudice tributario (in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3)", assume che, posto che l’onere della prova ai fini della dimostrazione della perdita di prodotto alcolico per calo naturale in misura maggiore rispetto alle percentuali forfetariamente determinate delle disposizioni di cui alla rubrica del motivo che precede, ed avente ad oggetto sia la causa naturale del calo e la sua percentuale che l’assenza di responsabilità per colpa o negligenza, farebbe carico alla contribuente xxx – la quale non avrebbe invece provato la sussistenza delle condizioni per l’ammissione di percentuali di calo naturale dei prodotti alcolici superiori a quelle forfetariamente determinate e la percentuale del maggior calo allegato -, non potrebbe nella specie essere riconosciuto il diritto al maggior abbuono, in presenza della mera e generica affermazione dell’amministrazione doganale che la contribuente non è responsabile di alcuna negligenza nella gestione del magazzino e che i maggiori cali sono dovuti alla natura del materiale con cui sono costruite le botti di invecchiamento.
Con il terzo motivo denuncia insufficiente ed omessa motivazione sui punti controversi e decisivi: a) dell’ammissibilità di cali naturali per i prodotti alcolici soggetti ad invecchiamento in barrique in misura superiore alle percentuali forfetario determinate dalle disposizioni in materia e dalle condizioni di tale eventuale ammissione, e b) dell’individuazione delle operazioni di spostamento, manipolazione o trasporto di prodotti alcolici che sono idonee a giustificare cali tecnici del prodotto nelle percentuali forfetariamente determinate dalle norme in materia.
Con l’unico motivo di ricorso incidentale condizionato, la società contribuente, denunciando violazione e/o falsa applicazione, rispettivamente, degli artt. 2697, 2699 e 2700 c.c. (in tema di onere di prova e di efficacia probatoria degli atti pubblici), e del D.Lgs. n. 504 del 1995, art. 4 e delle disposizioni regolamentari attuative contenute nel D.M. n. 55 del 2000 (in tema di T.U. cali tecnici e di cali naturali), si duole che il giudice di merito: a) abbia ritenuto non provate nella loro effettività le operazioni di introduzione, estrazione e trasferimento interno da un recipiente all’altro di prodotto alcolico, nell’ambito del magazzino di invecchiamento grappa della società stessa, gestito in regime di deposito fiscale, e dunque sotto la continua vigilanza dei funzionar dell’Agenzia delle dogane e documentate nei verbali redatti in relazione alle predette operazioni dai detti funzionar; e b) abbia ritenuto che le operazioni di introduzione, estrazione e di trasferimento interno da un recipiente all’altro di prodotto alcolico, nell’ambito del magazzino invecchiamento grappa di essa contribuente, non costituiscano operazioni semplici suscettibili di determinare cali tecnici, ma possano solamente dare luogo a perdite involontarie di prodotto da comprendersi nei cali naturali forfetari.
Il ricorso dell’amministrazione è fondato.
In materia di accise, il D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, art. 4, stabilisce che per le perdite dei prodotti in regime sospensivo avvenute durante il processo di fabbricazione o di lavorazione, l’abbuono dell’imposta è concesso "nei limiti dai cali tecnicamente ammissibili determinati dal Ministro delle finanze con proprio decreto" (comma 2), precisando che "per i cali naturali e tecnici si applicano le disposizioni previste dalla normativa doganale" (comma 2).
Secondo l’art. 37 del t.u. doganale, approvato col D.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43, si considera non avverato il presupposto dell’obbligazione tributaria con riguardo ai cali naturali ed ai cali tecnici delle merci soggette a vincoli doganali: "i cali ammissibili sono determinati con norme regolamentari emanate dal Ministro delle finanze con proprio decreto".
A norma dell’art. 864 del Regolamento CEE 2453/93, recante "disposizioni d’applicazione del regolamento (CEE) n. 2913/92 del Consiglio che istituisce il codice doganale comunitario", poi, le disposizioni nazionali, in vigore negli Stati membri, riguardanti i tassi forfetari di perdita irrimediabile di merci per cause inerenti alla loro stessa natura – vale a dire, per il nostro Paese, le norme regolamentari dettate col decreto ministeriale cui si è appena fatto cenno e del cui contenuto si dirà poco avanti – si applicano "quando l’interessato non fornisca la prova che la perdita effettiva è stata superiore a quella calcolata applicando il tasso forfetario stabilito per la merce in oggetto". Secondo il precedente art. 862, delle quantità mancanti – qualora cioè si assuma "che la perdita effettiva è stata superiore" all’abbuono determinato applicando il tasso forfetario – si tiene conto quando dalle prove fornite dall’interessato "risulti che le perdite accertate sono imputabili a cause inerenti unicamente alla natura della merce in oggetto e che egli non ha commesso alcuna negligenza o manovra fraudolenta", da intendersi come "inosservanza delle norme relative al trasporto, all’immagazzinamento, alla manipolazione o alla lavorazione e alla trasformazione, stabilite dall’autorità doganale o derivanti dall’uso normale delle merci in causa".
Il "Regolamento recante norme in materia di cali naturali e tecnici delle merci soggette a vincolo doganale e ad accise" è stato adottato col D.M. finanze 13 gennaio 2000, n. 55; all’art. 1 esso suddivide "i cali delle merci per cause inerenti alla loro stessa natura, di cui all’art. 864 del regolamento CEE della Commissione n. 2454/93 del 2 luglio 1993" in cali naturali – le perdite di peso o di volume delle merci che si verificano nel tempo per effetto di fenomeni chimici fisici o biologici, comprese le perdite connesse all’introduzione o all’estrazione di merci – e cali tecnici – le perdite di peso o di volume dipendenti da manipolazioni a cui le merci siano state sottoposte durante la permanenza in depositi o in altri luoghi, ovvero in dipendenza del loro trasporto -, e precisa che i cali naturali sono cumulabili con i cali tecnici.
Sono riconosciuti in via forfetaria, ai sensi del successivo art. 2 del D.M., "i cali naturali e tecnici contenuti entro le misure indicate nelle tabelle A e B allegate" al regolamento stesso.
Per quel che concerne, in particolare, il caso in esame, di "cali (naturali) relativi agli alcoli ed agli altri prodotti dei codici NC 2207 e 2208, non denaturati, custoditi in recipienti di legno", le note alla tabella A allegata al regolamento prevedono al numero 4) una maggiorazione del calo riconosciuto, distinguendo due ipotesi:
con riguardo ai recipienti di legno di capacità non superiore ai 4 ettolitri, una maggiorazione dell’1%; se tali recipienti sono di legno di ciliegio, a prescindere dalla capacità, viene applicata "uguale maggiorazione, eventualmente cumulabile con la precedente".
La misura del calo tecnico, invece, secondo le note numeri 1) e 2) alla tabella B, è riferita al quantitativo di prodotto oggetto dell’operazione: per "operazioni semplici" si intendono "gli spostamenti e le manipolazioni di cui le merci possono formare oggetto (travaso, cernita, miscelazione, etc.). E’ considerata operazione semplice anche l’apertura temporanea dei contenitori, recipienti ed involucri contenenti prodotti volatili. Quando… sono indicate più operazioni semplici, la corrispondente misura del calo si riferisce ad ogni singola operazione".
Il regolamento sui cali naturali e tecnici, adottato con il D.M. n. 55 del 2000 – fonte secondaria della quale non viene dedotta l’illegittimità nè l’incongruità, ed in ordine alla quale, comunque, non vengono offerti elementi che inducano alla disapplicazione – considera specificamente, e correlativamente correlativamente distingue, ai fini della determinazione delle misure standard dei cali naturali ammissibili, tanto le dimensioni dei recipienti nei quali sono racchiusi i prodotti alcolici quanto la specie di legno con il quale essi sono costruiti.
Incorre quindi negli errori denunciati con i primi due motivi la sentenza impugnata che, dalla "natura del materiale di cui sono costruite le botti di invecchiamento della grappa" fa discendere, in forza del semplice richiamo all’art. 1 ed alla tabella A del regolamento del 2000, il riconoscimento dei "maggiori cali, rispetto a quelli concessi forfetariamente". Perchè possa applicarsi l’abbuono dall’accisa nelle ipotesi in cui le perdite effettive siano superiori ai tassi forfetari, grava invece sul contribuente, come previsto dall’art. 862 del Regolamento CEE n. 2454 del 1993, cui l’art. 2 del D.M. del 2000, rinvia, l’onere di provare che le perdite accertate siano "imputabili a cause inerenti unicamente alla natura della merce in oggetto e che egli non ha commesso alcuna negligenza o manovra fraudolenta", negligenza nella cui nozione è compresa l’inosservanza delle norme – stabilite dall’autorità doganale o derivanti dall’uso normale delle merci in causa – relative all’immagazzinamento, alla manipolazione o alla lavorazione o alla trasformazione.
Quanto ai cali tecnici, il primo motivo del ricorso è fondato, segnatamente in ordine al numero delle "operazioni semplici" ritenute compiute con l’inventario.
Cali tecnici, come si è visto supra, sono, secondo il D.M. n. 55 del 2000, art. 1, le perdite di peso o di volume dipendenti da manipolazioni a cui le merci siano state sottoposte durante la permanenza in depositi o in altri luoghi, ovvero in dipendenza del loro trasporto. La misura del calo, secondo le note alla tabella B allegata, è riferita al quantitativo di prodotto oggetto dell’operazione, e "per operazioni semplici si intendono gli spostamenti e le manipolazioni di cui le merci possono formare oggetto (travaso, cernita, miscelazione, ecc.)". Se, nella logica della previsione normativa, è considerata operazione semplice anche la sola "apertura temporanea dei contenitori, recipienti ed involucri contenenti prodotti volatili", in quanto, se effettuata isolatamente, può dar luogo a perdite di peso o di volume, va del pari configurato come operazione semplice l’intervento sul prodotto che l’inventario annuale dell’ufficio comporta: svuotamento della botte, aperta all’uopo, nel recipiente utilizzato per la pesa, e conseguente pesa – in quanto potenzialmente produttivo "di perdite di peso o di volume", per volatilità del prodotto alcolico e per la dispersione del liquido, e quindi calo tecnico a lume dell’art. 1 del D.M. del 2000.
Ciò, beninteso, qualora le attività così compiute sul prodotto siano cronologicamente e logisticamente contestuali, perchè qualora, aperta la botte, si procedesse al suo svuotamento a distanza di tempo, acquisterebbe rilievo autonomo "l’apertura temporanea del contenitore" cui la norma esemplificativamente fa cenno, costituente, da sola, operazione semplice, ed, analogamente, se si trasportasse il o i recipienti in un luogo remoto per la misurazione del contenuto (si noti che, in base alla tabella B, il "trasporto", stradale o per ferrovia, comporta una misura percentuale standard del calo tecnico superiore a quella riconosciuta per la "operazione semplice").
Una siffatta operazione semplice, quella richiesta dall’inventario annuale, descritta supra, corrisponde del resto ad una delle figure menzionate in parentesi nella nota numero 1 della tabella B tra gli esempi di operazione semplice, vale a dire il travaso.
Il ricorso incidentale condizionato, con il quale la società contribuente si duole, sotto il profilo della violazione di legge, del mancato riconoscimento dei cali derivanti da altre, diverse ed ulteriori, operazioni – "di introduzione, di trasferimento interno e di prelievo di prodotto" – compiute nel corso dell’anno sui distillati, si rivela inammissibile, lamentandosi nella sostanza l’omesso esame, da parte del giudice d’appello, di "verbali redatti e controfirmati dall’Agenzia delle dogane", dai quali risulterebbe l’esistenza e la natura di tali attività, documenti non menzionati nella sentenza impugnata – nella quale si è accertato che tali "ulteriori operazioni richieste dal contribuente non risultano essere riscontrate nella loro effettività" – e non trascritti nel motivo.
In conclusione, con riguardo ai cali naturali vanno accolti i primi due motivi del ricorso principale, assorbito l’esame del terzo, mentre con riguardo ai cali tecnici va accolto il primo motivo, assorbito l’esame del terzo, il ricorso incidentale va dichiarato inammissibile, la sentenza impugnata va cassata in relazione ai motivi accolti e la causa rinviata, anche per le spese, ad altra sezione della Commissione tributaria regionale del Friuli Venezia Giulia, la quale procederà a un nuovo esame della controversia uniformandosi ai principi di diritto sopra enunciati.
P.Q.M.
La Corte, riuniti i ricorsi, accoglie i primi due motivi del ricorso principale nei termini indicati, assorbito l’esame del terzo motivo, e dichiara inammissibile il ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi come accolti e rinvia, anche per le spese, ad altra sezione della Commissione tributaria regionale del Friuli Venezia Giulia.
Così deciso in Roma, il 17 gennaio 2012.
Depositato in Cancelleria il 5 settembre 2012
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